STS, 19 de Junio de 2002
| Ponente | D. JAIME ROUANET MOSCARDO |
| ECLI | ES:TS:2002:4519 |
| Número de Recurso | 3171/1997 |
| Procedimiento | CONTENCIOSO - RECURSO DE CASACION |
| Fecha de Resolución | 19 de Junio de 2002 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
D. PASCUAL SALA SANCHEZD. JAIME ROUANET MOSCARDOD. RAMON RODRIGUEZ ARRIBASD. JOSE MATEO DIAZD. ALFONSO GOTA LOSADA
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a diecinueve de Junio de dos mil dos.
VISTO por la Sección Segunda de la Sala Tercera de este Tribunal, integrada por los Excmos. Señores Magistrados anotados al margen, el recurso de casación formulado por la Administración General del Estado, representada por el Sr. Abogado del Estado, contra la Sentencia de la Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, de fecha 20 de febrero de 1997, dictada en el recurso contencioso-administrativo nº2/47/1992, en materia de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio de 1982, en que figura, como parte recurrida, Don Eusebio , representado por la Procuradora Sra. Yanes Pérez y también bajo dirección letrada.
La Sección Segunda de la Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional, con fecha 20 de febrero de 1997 y en el recurso anteriormente referenciado, dictó Sentencia con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: 1) ESTIMAMOS el recurso contencioso administrativo interpuesto pro la Procuradora Sra. Yanes Pérez, en nombre y representación de Don Eusebio , contra el acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 22 de octubre de 1991 (Expdte. núm. RG. 2240-90, RS. 287-90), a que las presentes actuaciones se contraen y, en consecuencia LO ANULAMOS, así como los actos de que trae causa, por su disconformidad a Derecho; y, en su lugar, DECLARAMOS el derecho del recurrente a ser resarcido por la Administración del importe de los gastos ocasionados por la presentación y mantenimiento de los avales aportados para obtener la suspensión de la ejecución de la liquidación practicada, tanto en la vía administrativa como en la jurisdiccional. 2) DESESTIMAMOS las restantes pretensiones deducidas; sin expreso pronunciamiento sobre costas procesales".
Contra la anterior sentencia, la representación del Estado preparó recurso de casación. Emplazadas las partes y remitidos los autos, la aludida representación formuló escrito de interposición, que articuló sobre la base de un único motivo, al amparo del art. 95.1.4º de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable, por infracción del art. 127. aps. 5 y 6 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de 1981. Solicitó la casación de la sentencia impugnada y la confirmación de la resolución inicialmente recurrida. Conferido traslado a la representación del Sr. Eusebio , se opuso al recurso y solicitó la confirmación de la sentencia recurrida.
Señalada, para votación y fallo, la audiencia del 5 de los corrientes, tuvo lugar en esa fecha la referida actuación procesal.
Al objeto de centrar la cuestión esencial planteada en el proceso de que trae causa el presente recurso de casación, importa señalar que la misma se concreta en determinar si es aplicable la deducción por dividendos que preveía el art. 127, aps. 5 y 6, del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 2384/1981, de 3 de Agosto, a una operación consistente en la disolución parcial de determinada sociedad mediante el procedimiento de separar de la misma a cierto número de socios y reembolsarles del importe de sus acciones con cargo a las reservas libres de la entidad, con la consiguiente reducción del capital social. En síntesis, el problema se circunscribe a dilucidar si era o no correcta la deducción en la cuota, hecha en la declaración del impuesto correspondiente a dicho ejercicio por el ahora recurrente, del 15% de la cantidad obtenida en el reembolso mencionado que procediera de beneficios sociales no distribuidos.
A este respecto, el Tribunal Económico-Administrativo Central, en su resolución de 22 de octubre de 1991 impugnada en la instancia, y la representación del Estado, en su primer motivo de casación, articulado al amparo del art. 95.1.4º de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable y precisamente por infracción de los dos apartados del precepto reglamentario acabado de citar, entendieron que no se daban las condiciones establecidas en el Reglamento mencionado para la efectividad de la deducción cuestionada, habida cuenta que ni se había producido la disolución total de la sociedad en el sentido contemplado en la Ley de Sociedades Anónimas de 17 de Julio de 1951, entonces aplicable, ni desde el punto de vista fiscal -y, en su criterio, en la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas- podía defenderse que los supuestos de amortización de acciones, con o sin separación de socios, pudieran suponer una disolución parcial de la sociedad -referida, desde luego, a la parte de capital que se reduce-, aunque doctrinalmente fuera posible tal equiparación, ya que, en esa normativa, tales aspectos eran tratados con la necesaria separación conceptual -vgr. art. 20.8.d) de la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre, y arts. 86 y 92 del propio Reglamento-. Y todo ello aparte de que sería inviable la deducción aquí considerada por la vía hermenéutica que brinda el art. 24.1 de la Ley General Tributaria -hoy 23.3 tras la reforma introducida por la Ley 25/1995- y que, a los efectos de la posible aplicación del ap. 6 del art. 127 del Reglamento, no se estaba en presencia de ningún rendimiento del capital mobiliario, esto es, de ningún rendimiento que recibiera el socio por su condición de accionista, sino de unas percepciones que le correspondieron cuando, precisamente, había perdido dicha condición.
Por su parte, la sentencia impugnada, tras exponer las respectivas posiciones de las partes, entendió que, con una interpretación no rígidamente literalista, la deducción era aplicable a unas percepciones de los socios que, aun no calificables estrictamente de dividendos, eran, en definitiva, rendimientos que procedían de su condición de tales, aunque la causa determinante de su aparición fuera la pérdida de dicha cualidad, y que, en la medida en que hubieran tributado previamente por el concepto de sociedades, debían beneficiarse de una deducción precisamente establecida para evitar la dualidad impositiva -Impuesto sobre Sociedades e Impuesto sobre la Renta- que, en otro caso, se produciría.
La Sala ha de abundar en el criterio de la sentencia impugnada y, en consecuencia, reiterando lo ya declarado en la Sentencia de 30 de julio de 1999, desestimar el primer motivo de casación articulado por la representación del Estado y no sólo por los escuetos argumentos acabados de exponer.
En efecto; el art. 127, ap. 5, del Reglamento antes mencionado, disponía que, "en los casos de disolución de sociedades, tendrá la consideración de dividendo, a los efectos de la deducción regulada en este artículo -es decir, a efectos de la deducción por dividendos percibidos por el sujeto pasivo siempre que el beneficio del que dicho dividendo procediera hubiese tributado efectivamente, sin reducción ni bonificación alguna, por el Impuesto sobre Sociedades-, la parte de la cuota de liquidación social que corresponda a beneficios no distribuidos, siempre que estos hubieran tributado por el Impuesto sobre Sociedades en la forma prevista en el ap. 1 de este artículo, la que se imputará a rendimientos del capital mobiliario y, por tanto, no constituirá incremento de patrimonio". Por su parte, el ap. 6 de la misma disposición añadía: "A los efectos previstos en este artículo, tendrán la misma consideración que los dividendos... en general, aquellas percepciones obtenidas por los socios que, no teniendo el concepto estricto de dividendo, representan para aquellos un rendimiento derivado de su condición de socio o accionista".
En presencia de estas disposiciones, efectivamente, carecería de sentido que los beneficios percibidos por los socios, en supuestos de separación, tuvieran un trato diferente y discriminatorio respecto de los dividendos, o respecto de los reembolsos recibidos por aquellos, en caso de disolución total de la sociedad. Las cantidades percibidas en dicha circunstancia por los socios que procedan de reservas no son otra cosa que percepciones obtenidas por los mismos que, aun no teniendo la consideración estricta de dividendo, representan para ellos un rendimiento derivado de su propia condición de socio o accionista y que, fuera de ella, no podrían percibir. Al fin y a la postre, el reparto de reservas que se efectúa a quien se separa de una sociedad, cualquiera que fuera su causa -separación en cumplimiento de las previsiones legalmente establecidas al efecto o separación pactada con los demás socios-, no es más que una de las consecuencias del derecho a participar en las ganancias sociales -y no se olvide que las reservas son beneficios no distribuidos- que como derecho esencial se reconoce a todo accionista -art. 39.1 de la Ley de Sociedades Anónimas de 1951 y art. 48.2.a) de la vigente-.
Pero es que es más. Hay criterios normativos que avalan, sin duda alguna, la interpretación acabada de exponer. Así, el Reglamento del Impuesto de Sociedades de 15 de Octubre de 1982, admitía expresamente -art. 136.4- la deducción por dividendos tanto para los casos de disolución como para los de separación, como la sigue admitiendo el art. 8.3 de la vigente Ley del Impuesto de Sociedades. Así, también, en la normativa posterior del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas -art. 36.5 del Reglamento de 30 de Diciembre de 1991, vigente hasta su derogación por Real Decreto 536/1997, de 14 de Abril- se vuelve a reproducir la consideración de dividendos para "aquellas percepciones obtenidas por el sujeto pasivo que, no teniendo el concepto estricto de dividendo, representan para aquél un rendimiento derivado de la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad". Desaparecida, en este Reglamento del IRPF -el de 1991-, la mención que hacía su predecesor de 1981, en el precitado art. 127.6, a que el rendimiento derivara de la condición de socio o accionista, y sustituida por la participación del sujeto pasivo "en fondos propios de cualquier tipo de entidad", resultaba obviada la objeción, que en el supuesto aquí enjuiciado se hizo para la viabilidad de la deducción, de que el rendimiento tuviera su causa, paradójicamente, en la pérdida de la condición de socio. En consecuencia, resulta obligado concluir que cualquier reparto de reservas, como partida integrante de los fondos propios de una sociedad, es susceptible de determinar, dentro de las condiciones legales que permiten su aplicación, la deducción aquí controvertida. Sería, pues, ilógico que únicamente para el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y sólo durante la vigencia del Reglamento de 1981, se mantuviera un criterio distinto sobre la base de una interpretación de su art. 127.6 que ni siquiera se ajusta a su propia literalidad. La regla de asimilación que este precepto contiene ha de aplicarse, en sus mismas condiciones, al supuesto de disolución parcial de sociedades con entrega a los accionistas de su correspondiente cuota en metálico.
La sentencia de instancia ha dispuesto también el resarcimiento de los gastos de prestación y mantenimiento de los avales para la obtención de la suspensión de la liquidación impugnada, tanto en vía administrativa de revisión como en vía jurisdiccional.
La indemnización acordada, aparte de responder a la previsión contenida en el art. 42 de la citada Ley Rectora de esta Jurisdicción -adopción de las medidas adecuadas para el pleno restablecimiento de la situación jurídica individualizada pretendida por el recurrente, entre ellas, específicamente, "la indemnización de los daños y perjuicios cuando proceda", hoy art. 31.2 de la vigente Ley Jurisdiccional-, se inscribe en el ámbito de la responsabilidad patrimonial de la Administración tributaria por el funcionamiento anormal de los servicios de gestión tributaria o, si se quiere y en términos más amplios, por un funcionamiento que causa un daño al administrado que éste no tiene el deber jurídico de soportar. Obedece, como esta Sala tiene reconocido -Sentencias de 12 y 30 de julio de 1999 y demás en ellas citadas- al fundamento mismo de la responsabilidad patrimonial -art. 40 de la Ley de Régimen Jurídico de la Administración del Estado de 1957 ó arts. 139 y 141 de la vigente de 26 de Noviembre de 1992- que ha sido expresamente reconocido en el ámbito tributario, primero en la reforma operada en el art. 81.5 de la Ley General Tributaria por la Ley 25/1995, de 20 de Julio, para el resarcimiento del coste de los avales prestados como garantía en la parte correspondiente a las sanciones, y después, y en términos generales, por el art. 12.1 de la Ley 1/1998, de 26 de Febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes.
Tal conclusión viene avalada, asímismo, por el significativo hecho de que el Abogado del Estado no ha impugnado, en su recurso casacional, con un motivo específico, la parte de la sentencia de instancia referida a los gastos del aval.
Por las razones expuestas, se está en el caso de desestimar el recurso, con la obligada imposición de costas que determina el art. 102.3 de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable.
En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,
Que, desestimando el motivo aducido, debemos declarar, y declaramos, no haber lugar al recurso de casación interpuesto por la Administración General del Estado contra la Sentencia de la Sección Segunda de la Sala de esta Jurisdicción en la Audiencia Nacional, de fecha 20 de febrero de 1997, recaída en el recurso contencioso-administrativo al principio reseñado. Todo ello con expresa imposición a la parte recurrente de las costas causadas.
Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en su caso en el Boletín Oficial del Estado, y, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Jaime Rouanet Moscardó, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.
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