STS, 15 de Enero de 1998
| Ponente | EMILIO PUJALTE CLARIANA |
| Número de Recurso | 8829/1992 |
| Fecha de Resolución | 15 de Enero de 1998 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a quince de Enero de mil novecientos noventa y ocho.
Vistos por esta Sección de la Sala Tercera los presentes autos 2/8.829/1992, promovidos por la Procuradora de los Tribunales Doña Concepción Calvo Meijide, en nombre y representación de Don Mariano , bajo la dirección del Letrado Don Carlos Mª. Acedo Grande, contra la sentencia dictada, en 21 de abril de 1992, por la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura, referencia núm. 226/1991, en materia de retenciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Por D. Mariano se promovió recurso de esta clase contra resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Extremadura de fecha 30 de enero de 1991, formalizando demanda en la que, tras alegar los hechos e invocar los fundamentos de derecho que estimó del caso, pidió sentencia "... en la que se contemplan los siguientes pronunciamientos: A).- Que es conforme a Derecho la aplicación de la O.M. de Hacienda de 30/10/80 a los ingresos por rendimientos de trabajo personal obtenidos por el recurrente en el ejercicio fiscal a que se refiere este recurso. B).- Que procede declarar, en consecuencia, la nulidad del acta de disconformidad y liquidación girada por el Servicio de Inspección de Hacienda, que es objeto de este recurso. C).- Que en todo caso no procede imponer sanción alguna ni exigir intereses de demora al recurrente, por inexistencia de falta tributaria y de responsabili-dad personal, de conformidad con la doctrina legal mantenida por los Tribunales Supremo y Constitucional. D).- Que procede imponer a la Administración demandada las costas del procedimiento así como el resarcimiento a mi representado de los gastos y perjuicios causados, por apreciación de temeridad en la conducta mantenida por la misma".
Conferido traslado de aquella a la Abogacía del Estado, evacuó el trámite de contestación pidiendo "... sentencia desestimando la demanda, con imposición de costas al actor.
En fecha 21 de abril de 1992 la Sala de instancia dictó sentencia cuya parte dispositiva dice: "Fallamos - Que desestimando el presente recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Abogado Don Carlos María Acedo Grande en nombre y representación de Don Mariano , contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Extremadura, de fecha 30 de enero de 1991, que desestimó la reclamación 248/90 interpuesta contra liquidación definitiva de la Inspección de Tributos del Estado, girada por acta de disconformidad con la autoliquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al año 1987, debemos declarar y declaramos que los actos administrativos impugnados son conformes a derecho, sin hacer especial pronunciamiento en cuanto al pago de las costas".
Contra dicha sentencia Don Mariano interpuso recurso de apelación en el que, comparecidas las partes presentaron sus correspondientes escritos de alegaciones, quedando los autos pendientes de deliberación y fallo por la Sala, acto que tuvo lugar en el día de ayer, y ,
En el ejercicio de 1987 a que se refiere la controversia regía al respecto el Art. 36 de la Ley 44/1978 y el Art. 151 del Reglamento de 3 de agosto de 1981, modificado este último por el Real Decreto
1.261/1983. El primero disponía que Las cantidades efectivamente satisfechas por los sujetos obligados a retener se entenderán percibidas en todo caso con deducción del importe de la retención correspondiente; y el Art. 151 del Reglamento añadía que: 1. Las cantidades efectivamente satisfechas por los sujetos obligados a retener se entenderán percibidas, en todo caso, con deducción del importe de la retención que corresponda. ... 3. Los sujetos pasivos no serán responsables por falta de ingreso de las retenciones efectuadas por las personas o Entidades obligadas a ello.- 4. La presunción a que se refiere el apartado 1 anterior no se aplicará cuando se trate de rendimientos de las actividades profesionales, cuyos ingresos se determinen conforme a tarifas, aranceles o derechos de obligado cumplimiento y aprobados por disposicio-nes legales o reglamentarias. Así las cosas y habida cuenta de las dudas surgidas en la aplicación de las normas anteriores, se dictó la Orden ministerial de 30 de octubre de 1980 (cuya vigencia en el ejercicio de 1987 es incuestionable) interpretando, al amparo de lo que establece el Art. 18 de la Ley General Tributaria, lo dispuesto en el Art. 147 del Reglamento de 1978, y señalando los efectos de la falta de retención o de la retención defectuosa, tanto respecto al retenedor como al retenido.
En cuanto al caso que nos ocupa, el apartado 5º contempla la hipótesis de que La Empresa o Entidad ha practicado la retención pero a un tipo inferior al que procediere, declarando e ingresando el importe retenido. En lo que al perceptor o retenido se refiere, dicho apartado remite a lo dispuesto en el apartado 3º de la propia Orden, el cual establece que El perceptor deberá declarar en el Impuesto sobre la Renta una cantidad de la que, restada la correspondiente retención, arroje la efectivamente percibida, deduciendo de la cuota del Impuesto, como retención a cuenta, la diferencia entre lo realmente percibido y la cantidad por él consignada en la mencionada declaración.
Dicha norma contiene, en definitiva, una simple "elevación al íntegro" donde la cantidad real percibida como neto, multiplicada por 100 y dividida por 100 menos el tipo de retención que en verdad corresponda, dará el íntegro que deba consignarse en la declaración; deduciéndose de la cuota la cantidad que resulte de aplicar el porcentaje de retención procedente al íntegro obtenido por el sistema que antecede.
Este es el sistema que siguió el recurrente y que fue rechazado, primero, por la inspección de Hacienda y, después, por el Tribunal Económico-Administrativo y la Sala de instancia, la cual entiende que la verdadera finalidad de la mencionada Orden de 1980 era la de atender a aquellas retribuciones pactadas libres de impuestos o salir al paso de situaciones como las contempladas en el Art. 36 de la Ley General Tributaria que prohíbe que sean alterados por pactos o convenios de los particulares la posición del sujeto pasivo y los demás elementos de la obligación tributaria.
Ahora bien, al tiempo de ser dictada esta sentencia hay que tener en cuenta lo que dispone el Art. 5º de la Ley 13/1996, de 13 de diciembre, sobre Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden social, en cuanto dio nueva redacción al apartado 2 del Art. 98 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, disponiendo: El perceptor de cantidades sobre las que deba retenerse a cuenta de este impuesto computará aquellas por la contraprestación íntegra devengada.- Cuando la retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por importe inferior al debido, el percep-tor deducirá de la cuota la cantidad que debió ser retenida.-En el caso de retribuciones legalmente establecidas que hubieran sido satisfechas por el sector público, el perceptor solo podrá deducir las cantidades efectivamente retenidas (lo subra-yado es nuestro).- ...". Y, por su parte, la Disposición Transitoria Decimoprimera de la misma Ley 13/1996, añade que Las modificaciones introducidas en la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ... por el artículo 5 de la pre-sente Ley, serán de aplicación a las liquidaciones que se practiquen con posterioridad a la entrada en vigor de la misma o que estén pendientes de resolución administrativa firme a la misma fecha, como consecuencia de la regulación de retenciones sobre rendimientos del trabajo".
Las transcritas normas imponen un tratamiento diferente al caso de autos (y solución distinta a la seguida en casos precedentes por la Sala) pues, ciertamente, a la fecha de entrada en vigor de la Ley 13/1996, la resolución administrativa que puso término a las correspondientes actuaciones no era firme por hallarse impugnada ante este orden jurisdiccional.
De otra parte, queda fuera de duda que se trata de retribuciones legalmente establecidas satisfechas por el sector público, pues resulta pacíficamente admitido por las partes que son retribuciones pagadas por la Seguridad Social a un facultativo que presta en ella sus servicios.De esta forma, la retroacción de la norma de la Ley 13/1996 alcanza a las retenciones que aquí se discuten del ejercicio de 1987 y, por ello, ha de entenderse que el recurente solo puede imputar las cantidades efectivamente deducidas sin que proceda aplicar aquella regla de la elevación al íntegro.
Como se desprende de cuanto hasta aquí llevamos dicho, el obligado tributario para nada ocultó ni hurtó al conocimiento de la Administración sus bases tributarias, sino que la discrepancia ha surgido de la interpretación y aplicación de un precepto reglamentario (nada claro por cierto, y menos para personas no especializadas en estas materias) que la propia Administración hubo de reconocer confuso e intentar aclarar (con un resultado más que discutible) en la Orden ministerial de referencia.
Es antigua y constante la doctrina de esta Sala respecto a que la comisión de errores de derecho en las liquidaciones tributarias no debe ser materia sancionable, en la medida que el error sea razonable y la norma ofrezca dificultades de interpretación, siempre, claro está, que el sujeto pasivo hubiere declarado o manifestado la totalidad de las bases o elementos integrantes del hecho imponible, criterio admitido y recogido, incluso, por la Circular de la Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria de 29 de febrero de 1988. A mayor abundamiento, tratándose del ejercicio de la potestad sancionadora (cuyos fundamentos últimos se encuentran en la ciencia del Derecho penal) tampoco debe olvidarse el grado de culpabilidad y de malicia que encierre la conducta del agente, y, en este aspecto, resulta que el obligado tributario no eludió o hurtó las bases que se han discutido en este pleito, sino que las integró en su declaración, lo que, cuando menos, elimina la existencia de cualquier ánimo de evasión fiscal. Aún cuando por razón del tiempo no sea aplicable aquella Circular antes citada, no deja de ser significativo que el Centro directivo, en su instrucción primera, diga que Cuando la conducta de una persona ... se halle comprendida en alguno de los supuestos de infracción tributaria ... la sanción correspondiente exigirá el carácter doloso o culposo de aquella conducta, debiendo la Inspección de los Tributos apreciar la necesaria concurrencia de esa culpabilidad, lo que presupone un elemento intencional que no aparece en el caso que se enjuicia, por lo que resulta procedente la calificación del acta como de mera rectificación, sin imposición de sanción y sin perjuicio del devengo de los correspondientes intereses de demora.
Con arreglo a lo que disponen los Arts. 131 y concordantes de la Ley reguladora de este orden jurisdiccional, no ha lugar a hacer declaración expresa en cuanto al pago de las costas.
Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo, nos confiere la Constitución,
Estimar en parte el recurso de apelación promovido contra la sentencia dictada, en 21 de abril de 1992, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura, declarando la aplicación al caso de lo dispuesto en la Ley 13/1996 en los términos a que se refiere el Fundamento de Derecho Segundo de esta sentencia, y calificando el expediente como de rectificación, sin imposición de sanciones pero con devengo de intereses de demora.
Así por esta nuestra sentencia, que, en su caso, se publicará en el Boletín Oficial del Estado e insertará en la Colección de Jurisprudencia de este Tribunal que edita el Consejo General del Poder Judicial, definitivamente juzgando , lo pronunciamos, mandamos y firmamos PUBLICACION.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, estando constituida la Sala en audiencia pública, lo que como Secretario de la misma certifico. Madrid a 15 de enero de 1998.
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