STS, 17 de Marzo de 2003
| ECLI | ES:TS:2003:1814 |
| Procedimiento | D. PASCUAL SALA SANCHEZ |
| Fecha de Resolución | 17 de Marzo de 2003 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a diecisiete de Marzo de dos mil tres.
VISTO por la Sección Segunda de la Sala Tercera de este Tribunal, integrada por los Excmos. Señores Magistrados anotados al margen, el recurso de casación interpuesto por Don Rodrigo y Doña Carla , representados por el Procurador Sr. Velasco Muñoz-Cuéllar y bajo dirección letrada, contra la Sentencia de la Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, de fecha 23 de Diciembre de 1997, dictada en el recurso contencioso-administrativo seguido ante la misma bajo el núm. 2/460/96, en materia de Impuesto Sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), en cuya casación aparece, como parte recurrida, la Administración General del Estado, representada por el Sr. Abogado del Estado.
La Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, con fecha 23 de Diciembre de 1997 y en el recurso antes referenciado, dictó Sentencia con la siguiente parte dispositiva: "FALLO: Desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por DON Rodrigo y Dª Carla , contra resolución del TEAC del 27/3/1996, y todos aquellos actos y resoluciones de los que trae causa, por ser ajustada a Derecho. Sin expresa imposición de costas".
Contra la anterior sentencia, la representación procesal de los Sres. Rodrigo y Carla , preparó recurso de casación. Emplazadas las partes y remitidos los autos, la recurrente formuló escrito de interposición sobre la base de dos motivos, articulados al amparo del art. 95.1.4º de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable, en los que denunció la incompleta aplicación por el Tribunal Económico-Administrativo Central del régimen sancionador más favorable introducido por la Ley 25/1995, al no reconocer la reducción del 30 por 100 por conformidad --motivo primero-- y la infracción del art. 58.2.b) de la Ley General Tributaria (LGT) y del art. 14 de la Constitución (CE), por ser, en su criterio, improcedente la aplicación de un tipo de interés fijo para la liquidación de intereses moratorios --motivo segundo--. Terminó suplicando la estimación del recurso, la anulación de la sentencia impugnada y la declaración de procedencia de la reducción del 30 por 100 para la sanción y de la aplicación de los tipos sucesivamente establecidos en las Leyes de Presupuestos para el cálculo de los intereses de demora. Conferido traslado a la Administración, ésta se opuso al recurso aduciendo, en primer término, su inadmisibilidad, por no rebasar ninguno de los intereses diferenciales reclamados la suma de seis millones de pesetas, y, en segundo lugar, su desestimación, por ser preceptiva la reposición de la sanción reducida por la conformidad tan pronto se recurre y por ser procedente la aplicación del tipo de interés vigente al día que comience el devengo del Impuesto. Solicitó la desestimación del recurso, con confirmación de la sentencia.
Señalada, para votación y fallo, la audiencia del cinco de los corrientes, tuvo lugar en esa fecha la referida actuación procesal.
Previamente al análisis de los motivos de casación aducidos por los recurrentes al amparo del art. 95.1.4º de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable --88.1.d) de la vigente--, importa destacar: A) Que los esposos Rodrigo -Carla presentaron sus correspondientes declaraciones-liquidaciones de IRPF, ejercicios 1984 a 1988, inclusives. B) Que, con motivo de la Ley de Adaptación 20/1989, de 28 de Julio, presentaron liquidaciones complementarias, optando por el régimen de declaración conjunta, e ingresaron las correspondientes cuotas. C) Que, levantadas por la Inspección actas de conformidad con incremento de bases, fundamentalmente por haberse detectado la existencia de rendimientos del capital mobiliario no declarados oportunamente y la adquisición de activos financieros sin justificar el origen de los fondos empleados en su adquisición, fueron reclamados los actos liquidatorios de aquellas derivados ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, por entender los mencionados recurrentes: a) que los incrementos patrimoniales apreciados correspondían a períodos ya prescritos; b), que ninguna norma obligaba a las personas físicas a llevar contabilidad de sus operaciones; c) que se había aplicado retroactivamente la mencionada Ley 20/1989 para imponer sanciones e intereses de demora; d) que la imposición de sanciones había obedecido a presunciones y se basaba en errores de cálculo e incrementos patrimoniales provenientes de ejercicios prescritos, y se había hecho ante una interpretación razonable de la norma aunque fuera discrepante con la de la Administración; e) que, en la graduación de las sanciones, no se había tenido en cuenta la atenuante de buena fé; f) que se había aplicado, en el cálculo de intereses moratorios, un tipo de interés fijo, cuando el interés legal había variado cada año; y g), que, por todo ello, procedía la anulación de los intereses de demora y de las sanciones, o, subsidiariamente, que el cómputo máximo de intereses fuera del 1º de Octubre de 1989 hasta el 21 de Marzo de 1991; D) Que, como consecuencia de las reclamaciones acabadas de reseñar, la Hacienda practicó liquidaciones de reposición de las sanciones --art. 61.2 del Reglamento de la Inspección de los Tributos de 25 de Abril de 1986-- que inicialmente habían sido reducidas como consecuencia de la conformidad prestada por los sujetos pasivos; y E) Que estas liquidaciones de reposición fueron, a su vez, objeto de reclamaciones económico- administrativas, que terminaron por resoluciones desestimatorias del TEAR de Cataluña de 20 de Enero de 1999, las cuales, recurridas en alzada ante el TEAC, concluyeron en la resolución de este de 27 de Marzo de 1996, que, en aplicación de la Disposición Transitoria Primera de la Ley 25/1995, de 20 de Julio, y de los Reglamentos de Procedimiento para Sancionar las Infracciones Tributarias, de 18 de Diciembre de 1985, y General de la Inspección de los Tributos, de 25 de Abril de 1986, dejados subsistentes por la Disposición Final Segunda, ap. 2, de la Ley acabada de citar en tanto se aprobaran nuevas disposiciones reglamentarias de desarrollo, redujo las sanciones al 50 por 100 --sanción mínima-- de las cuotas correspondientes, incrementadas en un 10 por 100 por declaración inexacta a consecuencia de la ocultación a la Administración, antes aludida, y esto para los ejercicios de 1984 a 1986, inclusives, y, para los ejercicios de 1987 a 1988, a un 50 por 100 también de dichas cuotas (que habrá de interpretarse serán las diferenciales), incrementadas en otro 10 por 100 por haber acreditado en dichos ejercicios, indebidamente, partidas a compensar en bases de ejercicios futuros.
En este contexto, la sentencia aquí impugnada --como se ha resumido en los antecedentes, la de la Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, de fecha 23 de Diciembre de 1997--, después de desechar que las sanciones impuestas vulneraran el principio de irretroactividad de las normas sancionadoras al haberse aplicado al amparo de la tan citada Ley 20/1989, y de que respondieran a meras presunciones o de que se hubieran acordado pese a que la discrepancia entre los contribuyentes y la Hacienda era de interpretación, y después, asimismo, de rechazar la improcedencia de liquidar intereses de demora por aducirse eran ilíquidas las cuotas o la de que fuera igualmente improcedente calcularlos en función de un único tipo (el vigente al inicio de su devengo) y de que no se hubiera aplicado correctamente el nuevo régimen sancionador establecido por la Ley de referencia al no haber tenido en cuenta la reducción por conformidad del 30 por 100 prevenido en el nuevo art. 82.3 LGT, llegó a la conclusión desestimatoria del recurso.
La problemática acabada de exponer ha sido concretada por los recurrentes, en sus dos motivos de casación, exclusivamente, a la de la incompleta aplicación por el TEAC, y por consiguiente por la sentencia que la validó, del régimen sancionador más favorable establecido por la Ley 25/1995, en cuanto no apreciaron la reducción de la sanción en un 30 por 100 de la cuota considerada, establecida en el art. 82.3 LGT, reformado, pese a haber manifestado, en su día, conformidad con la propuesta de regularización que se le había formulado por la Inspección en las actas anteriormente mencionadas, y a la de ser improcedente el cálculo de los intereses de demora sobre la base de un tipo porcentual fijo para todo el plazo de su devengo, en vez de unos tipos variables, por deberse atender en cada tramo al legalmente establecido para el ejercicio correspondiente.
En efecto. En el primer motivo, denuncian los recurrentes la infracción del meritado art. 82.3 LGT, reformado, habida cuenta que, en su criterio, la conformidad había sido prestada oportunamente, con motivo del levantamiento de las actas derivadas de la detección por la Inspección de los incrementos de base a que ha quedado hecha referencia con anterioridad, y había de subsistir aunque con posterioridad hubiesen sido impugnados los actos liquidatorios de aquellas derivados, puesto que no pudo quedar desvirtuada --la conformidad, se entiende-- por esa impugnación posterior, en cuanto la misma se concretó a intereses y sanciones exclusivamente, dejando siempre aceptada la cuota correspondiente a cada uno de los ejercicios a que se referían las liquidaciones. Y, en el segundo, la infracción del art. 58.2.b) LGT y del art. 14 de la Constitución, por cuanto, siempre desde su punto de vista, sintéticamente expuesto, la literalidad del precepto, en su versión derivada de la Ley 10/1985, que es la aquí aplicable, la teleología del devengo de intereses moratorios y su carácter estrictamente resarcitorio abonaban la conclusión de no ser procedente la aplicación de un tipo fijo (el inicial previsto al comienzo de ese devengo) durante todo el período a considerar y, contrariamente, la de serlo la aplicación del tipo correspondiente que hubieran establecido las sucesivas Leyes de Presupuestos Generales del Estado para cada ejercicio, con el aditamento de que la doctrina del tipo fijo desconocería el principio constitucional de igualdad, porque por una diferencia mínima de días, y dada la tendencia reductora de tipos de interés legal, resultaría que se daría un trato desproporcionada e irrazonablemente distinto a situaciones, sino idénticas, sí muy semejantes.
La Sala no puede compartir el criterio impugnatorio acabado de resumir.
Lo impide, con referencia al primer motivo, el argumento de que la impugnación, por vía de reclamación económico-administrativa, primero, y de pretensión jurisdiccionalmente deducida, después, no se refirió exclusivamente a las sanciones, sino, como la propia parte reconoce, a sanciones e intereses. Incluso en la impugnación económico-administrativa y en la demanda deducida en la instancia jurisdiccional --fundamento de derecho primero--, la impugnación de intereses moratorios no se refirió únicamente a la cuestión relativa a la improcedencia, en su criterio, de que fueran calculados sobre la base de un tipo fijo aplicable a todo el período en que se devengaron, sino a su improcedencia "por ser ilíquida la deuda principal durante parte del tiempo en el que supuestamente se devengaron" (sic), motivo este no reproducido por la parte en este recurso de casación, que se ha circunscrito, como se ha dicho, a la improcedencia del señalamiento de un tipo único para todo el período en que se devengaron los tan repetidos intereses de demora.
Esta Sala, pese a que ha modulado su criterio inicial de que no había conformidad cuando se impugnaba cualquiera de los elementos integrantes de la deuda tributaria a tenor del art. 58 LGT, incluida por tanto la sanción, modulación efectuada en el sentido de que la reclamación formulada contra esta no excluía la conformidad que hubiera sido prestada a la regularización tributaria propuesta por la Inspección, ni, por ende, enervaba las previsiones reductoras de su cuantía que legalmente iban anudadas a ella, ha mantenido la exigencia de que dicha conformidad se refiera no solamente a la cuota, sino también a los intereses en su caso procedentes --vgr., y por no citar otras que algunas de las más recientes, Sentencias de 27 de Enero y 11 de Febrero de 2003, recursos, respectivamente, 420 y 2133 de 1998--. Así, en la primera de estas sentencias, se parte del supuesto de que, como el sujeto pasivo aceptó la cuota y los intereses de demora, tenía derecho a la reducción del 30 por 100 de la sanción prevenida en el reformado art. 82.3 LGT, habida cuenta que la conformidad con la propuesta de regularización se refiere, exclusivamente, a la cuota e intereses y no a la sanción, que en la Ley de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, Ley 1/1998, de 26 de Febrero, art. 34, exige, para su imposición, de procedimiento separado e independiente del instruído para la comprobación e investigación de la situación tributaria del sujeto infractor. Así, también, en la segunda de las sentencias mencionadas --F.J. 4º--, se declaró que "la Sala entiende que el vocablo <
En consecuencia, si la conformidad prestada respecto de la propuesta de regularización hecha a los recurrentes en las actas incoadas cuando la Inspección detectó la existencia de rendimientos de capital mobiliario no declarados, quedó desvirtuada por una impugnación que, además de a las sanciones, se refirió a los intereses moratorios correspondientes a las nuevas cuotas, el motivo ha de ser desestimado.
La misma suerte desestimatoria ha de correr el segundo motivo.
Basta para llegar a tal conclusión con reproducir el F.J. 4º de la Sentencia de esta Sala de 9 de Diciembre de 2002, recurso de casación 4545/97, cuyo criterio, en virtud del principio de unidad de doctrina, ha de ser mantenido, y que vino a corroborar el anterior de las Sentencias de 30 de Enero de 1996 y de 26 de Junio de 2002.
Decía en efecto la referida sentencia, y ha de reproducirse ahora que, con el motivo indicado, la parte recurrente pretende que "para el cómputo de los intereses de demora, se siga el criterio de que la variabilidad del tipo a aplicar, que reconocía el art. 58.2.b) LGT en su redacción anterior a la Ley 25/1995, de 20 de Julio, opere no solo en el mandato en que surge la obligación de pago de los intereses moratorios, sino durante todo el período considerado, con lo que dicho cálculo de intereses, en el supuesto de autos y siempre desde el punto de vista del recurrente, debió efectuarse por tramos, tomando en cada uno, como elemento determinante, el interés legal que hubieran fijado las sucesivas Leyes de Presupuestos. Abonaría esta solución el hecho de que, si bien esa redacción originaria del precepto, al aludir al interés de demora como parte de la deuda tributaria, lo identificaba con "el interés legal del dinero vigente el día que comience el devengo de aquel, incrementado en un 25 por 100", reconocía inmediatamente la salvedad de que "la Ley de Presupuestos Generales del Estado [estableciera] otro diferente". Con ello, en criterio del recurrente, habían dos remisiones al tipo fijado en las Leyes de Presupuestos: una, implícita, para determinar el tipo inicial, es decir, el correspondiente al día de comienzo del devengo del interés y, otra, explícita, que obligaría a tener en cuenta los diferentes tipos que las sucesivas Leyes de Presupuestos hubieran podido fijar. Abonaría, también, esta interpretación la naturaleza resarcitoria de los intereses de demora, que obligaría estrictamente a indemnizar a la Hacienda los perjuicios sufridos por el retraso en la percepción de ingresos tributarios, no más, y también la nueva redacción del precepto realizada por la mencionada Ley 25/1995, que, en el ap. c) del nuevo art. 58.2, se refiere ya al interés de demora como "el interés legal del dinero vigente a lo largo del período en que aquel se devengue...", redacción esta que tendría carácter interpretativo y no innovativo.
La Sala no puede compartir este criterio. Como tiene declarado en su Sentencia de 30 de Enero de 1996, la LGT, hasta la reforma operada por la Ley 25/1995, de 20 de Julio, establecía que el interés de demora sería el interés legal del dinero vigente el día en que comenzase su devengo..., salvo que la Ley de Presupuestos Generales del Estado estableciera como diferente"... y que "efectivamente, el concepto de interés legal del dinero es variable..., pero esa variabilidad solo opera para determinar el tipo vigente en el momento en que nazca la obligación de devolver (ése era el supuesto contemplado por la sentencia, que, lógicamente, no varía la doctrina por ella sentada respecto del caso de autos), puesto que, una vez fijado el pertinente, este es el aplicable a todo el período de tiempo..., criterio de interpretación [que] ha sido confirmado por la mencionada Ley 25/1995, que, entre otros, modifica el art. 58 de la LGT y establece, en su ap. 2.c), que el interés de demora será el interés legal del dinero vigente a lo largo del período en que aquel se devengue, incrementado en un 25%, salvo que la Ley de Presupuestos Generales del Estado establezca otro diferente".
Es claro que esta Sala entendió, desde sus orígenes, que la modificación legal no fué interpretativa, sino modificativa, lo mismo que la Instrucción 7/1995, de 28 de Julio, de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria.
Por otra parte, la doctrina constitucional --vgr. STC 76/1990, de 26 de Abril-- consideró compatible con el art. 14 de la Constitución la existencia de un tipo de interés de demora superior al interés legal, si bien la Ley 1/1998, de 26 de Febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, ha unificado, plausiblemente, los dos intereses, tanto cuando ha de percibirlos la Administración, como cuando ha de abonarlos en devoluciones de ingresos indebidos.
Por las razones expuestas, se está en el caso de desestimar el recurso, con la preceptiva imposición de costas que deriva del mandato contenido en el art. 102.3 de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable.
En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,
Que debemos declarar, y declaramos, no haber lugar al recurso de casación formulado por Don Rodrigo y Doña Carla contra la Sentencia de la Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, de fecha 23 de Diciembre de 1997, recaída en el recurso contencioso-administrativo al principio reseñado, con expresa, por obligada, imposición de costas a la parte recurrente.
Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos .
PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fué la anterior sentencia por el Magistrado Ponente Excmo. Sr. D. PASCUAL SALA SÁNCHEZ, estando constituida la Sala en audiencia pública, de lo que, como Secretario de la misma CERTIFICO.
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