STS, 29 de Marzo de 1996
| Ponente | ALFONSO GOTA LOSADA |
| Número de Recurso | 3754/1991 |
| Fecha de Resolución | 29 de Marzo de 1996 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a veintinueve de Marzo de mil novecientos noventa y seis.
La Sala Tercera del Tribunal Supremo ha pronunciado la siguiente Sentencia en el recurso de apelación nº 3.754/91, interpuesto por la ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO, contra la Sentencia, dictada con fecha 9 de Noviembre de 1990, por la Sala de lo Contencioso- Administrativo, con sede en Sevilla, del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, recaída en el recurso contencioso-administrativo nº 1583/90, interpuesto por D. Darío , por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1984. La Sentencia tiene su origen en los siguientes
La Sentencia apelada estimó en parte el recurso contencioso-administrativo nº 1583/89 interpuesto por D. Darío , con los siguientes pronunciamientos: 1º) Desestimó la pretensión relativa a que no existía incremento de patrimonio no justificado; 2º) Dejó sin efecto la Resolución del entonces Tribunal Económico-Administrativo Provincial de Sevilla y por consiguiente la liquidación impugnada, debiendo practicarse una nueva conforme a lo establecido en la Ley 20/89, de 28 de Julio, de adaptación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a la Sentencia nº 45/1984, del Tribunal Constitucional; 3º) Consideró que el incremento de patrimonio no justificado se había generado en un plazo de 5 años, y, por tanto, debía recibir el trato fiscal de renta irregular; y 4º) Sin expresa imposición de las costas.
La ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO, defendida y representada por el Abogado del Estado, interpuso recurso de apelación contra la sentencia referida; emplazadas las partes ante esta Sala Tercera del Tribunal Supremo, compareció, sostuvo la apelación y se personó la Administración General del Estado, como parte apelante; no compareció D. Darío ; acordada la sustanciación del recurso por el trámite de alegaciones escritas y recibidos los expedientes administrativos y los autos jurisdiccionales se pusieron de manifiesto al Abogado del Estado el cual formuló las alegaciones que estimó convenientes a su Derecho, suplicando a la Sala dicte Sentencia estimando el presente recurso de apelación, revocando la de instancia y confirmando el Acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Provincial; ultimada la tramitación del recurso de apelación, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 26 de Marzo de 1996, fecha en la que tuvo lugar el acto.
La única cuestión que se plantea en el presente recurso de apelación es si procede o no aplicar al incremento no justificado de patrimonio de 1.004.200 pts., la norma del artículo 27, apartado 1, de la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre, reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que dispone que "en los casos en que no pueda determinarse dicho periodo (se refiere al de generación del incremento) se tomará el de cinco años".
Los denominados "incrementos no justificados de patrimonio", como medio jurídico de lucha contra el fraude, encontraron su reconocimiento legal en el artículo 9º de ley de 16 de Diciembre de 1954, reguladorade la Contribución General sobre la Renta. Con anterioridad este concepto fiscal había sido elaborado trabajosamente por la Inspección de Hacienda, y reconocido por la Jurisprudencia. El artículo 9º citado, disponía: "Los incrementos no justificados de patrimonio, exteriorizados por adquisiciones a título oneroso, sólo se computarán si guardan desproporción con la renta atribuida en los cuatro años anteriores al en que la adquisición tuviera lugar, y siempre dentro del límite de prescripción de la acción para exigir el impuesto. Si el periodo o periodos de su obtención no fuesen conocidos, será el Jurado Central de la Contribución sobre la Renta quien distribuirá aquellos ingresos en las anualidades que, atendiendo a las circunstancias que concurrieren, considere mas adecuadas a la realidad".
Este artículo 9º fue derogado por la Ley de Reforma Tributaria de 11 de Junio de 1964, porque como se decía en su Exposición de Motivos: "Establecido el impuesto (se refiere al nuevo Impuesto General sobre la Renta de las Personas Físicas) de esta forma, son numerosos los conceptos vigentes en la Contribución anterior que quedan superados. Así, los signos externos de renta percibida, o la consideración de los incrementos patrimoniales como presunción de rentas ; unos y otros no son congruentes con la nueva base del impuesto, exclusivamente formada por la de los impuestos del producto".
Fué la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre, reguladora del Impuesto sobre la Renta, la que al suprimir la subordinación de este tributo a la imposición de producto, volvió a restablecer el concepto e instrumento jurídico de los "incrementos no justificados de patrimonio". El artículo 27, apartado 2, de esta ley, dispone: "El mismo tratamiento se aplicará a la rentas que se pongan de manifiesto a través de adquisiciones a título oneroso, cuya financiación no se corresponda con la renta y patrimonio declarados por el sujeto pasivo, sin perjuicio de las sanciones que, en su caso, procedan".
El mismo tratamiento a que se refiere este apartado 2, es el regulado en el apartado 1, anterior, que dispuso: "1. En caso de incremento o disminución de patrimonio y en los demás supuestos en que los rendimientos se obtengan por el sujeto pasivo de forma notoriamente irregular en el tiempo o que, siendo regular, el ciclo de producción sea superior a un año, el gravamen de los mismos se llevará a cabo de la siguiente forma: Primero. Dichos rendimientos o pérdidas se dividirán por el número de años comprendidos en el periodo en que se hayan generado o se consideren imputables. En los casos en que no pueda determinarse dicho período se tomará el de cinco años. Segundo. El cociente así hallado (...)".
La base teórica de los incrementos no justificados de patrimonio se halla en el propio concepto de renta imponible, aceptado y seguido por la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre, como se desprende de la Memoria del Proyecto de Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, elevado por el Consejo de Ministros a las Cortes el 11 de Enero de 1978, y en la que textualmente se afirmaba "Una forma de definir este nuevo concepto de renta sería diciendo que es igual al consumo más el incremento neto en el valor del patrimonio del sujeto (...). Alternativamente el nuevo concepto de renta puede también alcanzarse partiendo de la idea de renta como suma de rendimientos netos, en cuyo caso habría que sumar además la parte del incremento neto en el valor del patrimonio que no procede de ahorro del período. Con cualquiera de ambas definiciones el resultado en el mismo". Por razones puramente pragmáticas se excluyeron de la renta gravable los aumentos del valor no realizados.
Es evidente que si un contribuyente declara verazmente su renta obtenida, el ahorro y su inversión estarán plenamente justificados. Por el contrario, si se oculta parte de la renta y ésta se ahorra, al invertir dichos ahorros, también ocultados, la inversión, es decir, las adquisiciones a título oneroso no guardarán proporción con la renta declarada, y serán, por tanto, no justificadas.
Hay, pues, dos momentos fundamentales en la génesis de los incrementos no justificados de patrimonio, el primero es la ocultación a efectos fiscales de parte o de la totalidad de las rentas obtenidas, este momento es el que la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre (artículos 27.2 y 33.3) y el Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 2.384/1981, de 3 de Agosto, (artículos 90, 117 y 118), (en lo sucesivo "el Reglamento") denominan generación del incremento no justificado de patrimonio, que obviamente consiste en el ahorro paulatino de las rentas ocultadas, ahorro que por supuesto tampoco se declara; y, el segundo momento, que es el de exteriorización de dicho ahorro ocultado, mediante su inversión en adquisiciones a título oneroso, que al fin consigue conocer la Administración Tributaria, y que por su origen, como hemos explicado, no se hallan fiscalmente justificadas. Por supuesto, el ahorro en fondos líquidos procedente de las rentas ocultadas, si es descubierto o conocido por la Administración Tributaria, constituye por si mismo "exteriorización" de la ocultación cometida o lo que es lo mismo "incremento no justificado de patrimonio".
En el pasado (antes de la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre) los incrementos no justificados de patrimonio solo se podían descubrir por las concretas adquisiciones a título oneroso realizadas por loscontribuyentes (valores mobiliarios, participaciones en el capital de sociedades, fincas rústicas y urbanas, etc.), en cambio, a partir del 1 de Enero de 1979, como se había ya establecido el Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio Neto de las Personas Físicas, el conocimiento y descubrimiento de los "incrementos no justificados de patrimonios", se pudo llevar a cabo comparando el patrimonio neto a principio y a final del periodo de tiempo que comprendiera la investigación patrimonial.
En el caso de autos, la exteriorización del incremento de patrimonio no justificado fue el resultado de la comparación del patrimonio neto a principio y al final del ejercicio 1981, llevada a cabo mediante sendas actas de conformidad relativas a los ejercicios 1980 y 1981. Ahora bien, tanto el Inspector actuario y la Oficina Técnica de la Inspección, como luego el Tribunal Económico-Administrativo Provincial y el Abogado del Estado, en ambas instancias jurisdiccionales, se equivocaron al afirmar que el incremento de patrimonio se había generado en el ejercicio 1981, confundiendo la exteriorización del incremento, con su generación, que es cosa distinta.
Interesa reproducir la argumentación utilizada por el Inspector actuario, en su Informe ampliatorio, que ha sido aceptada posteriormente por la Administración. Dice así: "En relación con el Acta 0142152 de fecha 26 de Abril de 1984, relacionada con el ejercicio 1981, apartado 2, hay que tener en consideración que el S.P. (sujeto pasivo) fue comprobado el 24 de Febrero de 1982, de cuyas actuaciones inspectoras se extendió acta de conformidad a la declaración de Patrimonio del ejercicio 1980, por consecuencia el incremento de Patrimonio ha sido generado en el año 1981, no siendo susceptible de ser aplicado el artículo
33.3 de la Ley del Impuesto en lo referido a la "renta irregular (...)".
Esta afirmación no puede ser aceptada, porque la Administración Tributaria solo probó directamente que el patrimonio de D. Darío había aumentado en 1981, y que, de acuerdo con la renta declarada, el aumento o incremento patrimonial de 1.004.200 pts no estaba justificado, pero es innegable que la Administración no llegó a conocer cuando se había producido la ocultación, ni su procedencia (generación del incremento), y, precisamente, porque no podía probar estos importantes extremos, tuvo que utilizar la presunción legal "iuris tantum", regulada en los artículo 27.3 y 33.3 de la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre y artículos 90, 117 y 118 del Reglamento.
De todo lo anterior se deduce que el periodo de generación del incremento de patrimonio, por importe de 1.004.200 pts, exteriorizado en 1981, es el de los cinco años anteriores, por expresa disposición de la Ley 44/1978 y Reglamento del Impuesto, citado.
El instrumento jurídico utilizado por la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre, y también por la Ley 16 de Diciembre de 1954, ha sido el de las presunciones legales.
En una situación probatoria normal, la exteriorización de un incremento patrimonial no justificado con la renta declarada, sería siempre un indicio razonable de que se había producido previamente una ocultación de rentas, pero a la Administración Tributaria le sería muy difícil probar fehacientemente tal ocultación, es decir los rendimientos concretos o plusvalías de enajenación ocultados o las adquisiciones a título gratuito, también ocultadas, y no digamos nada, probar el ejercicio o ejercicios en que se produjeron tales ocultaciones.
La Ley 44/1978, de 8 de Septiembre, salió al paso de estas dificultades, modificando el "onus probandi", liberando a la Administración Tributaria de la carga de la prueba, mediante dos presunciones legales "iuris tantum", que operan sobre el mismo hecho base.
El artículo 90 del Reglamento define perfectamente el hecho base. Dice así: "Cuando se produzcan adquisiciones a título oneroso cuya financiación no se corresponda con la renta y el patrimonio declarados por el sujeto pasivo (...)" y añade posteriormente: "La correlación entre el importe de las adquisiciones a título oneroso y el de la renta y el patrimonio declarados se apreciará por la Administración Tributaria, teniendo en cuenta todas las circunstancias en que tuvieren lugar aquéllas, tales como las adquisiciones en pagos fraccionados, con pago al contado financiado con rentas de diversos años y otras circunstancias que puedan concurrir en las adquisiciones". El hecho base consiste sencillamente en la existencia de un incremento patrimonial que no se justifica con las rentas declaradas. Este hecho base debe ser probado por la Administración por los medios ordinarios de prueba, sin que respecto del mismo exista presunción legal alguna.
Probado que existe un incremento no justificado de patrimonio, la Administración no podría normalmente descubrir qué rendimientos o plusvalías de enajenación se habían ocultado, ni tampoco, cuándo se produjeron tales ocultaciones, por ello la Ley deduce de tal hecho base, mediante presuncioneslegales, dos hechos consecuencia, uno sustantivo y otro temporal.
El sustantivo aparece regulado en el artículo 90 del Reglamento al disponer: "Cuando se produzcan adquisiciones a título oneroso cuya financiación no se corresponda con la renta y el patrimonio declarados (hecho base) (...), se estimará como incremento patrimonial del sujeto pasivo el valor del bien o derecho adquirido u ocultado (hecho consecuencia), sin perjuicio de lo establecido en los artículos 117 y 118 de este Reglamento".
He aquí la primera presunción. Probado el hecho base, el hecho consecuencia presunto es que el valor del incremento patrimonial no justificado, es renta gravable ocultado y, concretamente, no rendimientos, sino incremento patrimonial (componente de la renta).
La segunda presunción resuelve las dificultades probatorias de naturaleza temporal, y contesta la pregunta de ¿cuándo se han ocultado las rentas?. El artículo 118 del Reglamento desarrolla la presunción legal, con toda claridad: "Se considerarán rentas obtenidas de forma notoriamente irregular en el tiempo, a las que se aplicará el tratamiento previsto en el artículo anterior (división por el número de año de obtención o generación con objeto de que solo influya el cociente en la determinación del tipo progresivo) :...b) Los incrementos patrimoniales que resulten de elementos ocultados en la declaración del Impuesto sobre el Patrimonio o, en su caso, de este Impuesto, a que se refiere el artículo 90 de este Reglamento. En ambos supuestos, cuando no pueda determinarse el período en que se haya generado dicho incremento patrimonial se tomará el de cinco años".
Del expediente administrativo se deduce, sin genero de dudas, que la Administración Tributaria solo conocía que D. Darío había incrementado su patrimonio, sin la debida justificación, por importe de
1.004.200 pts, en el ejercicio 1981 (exteriorización del incremento de patrimonio no justificado), y que, en cambio no llegó a conocer qué rendimientos concretos u otros componentes de la renta habían sido ocultados, y, por supuesto, en qué ejercicios se habían producido las ocultaciones (generación del incremento de patrimonio), por lo que D. Darío tenía derecho a que se le aplicara el tratamiento de las rentas irregulares, previsto en el artículo 117 del Reglamento.
No apreciándose temeridad, ni mala fe, no procede acordar, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 131 de la Ley Jurisdiccional, la imposición de las costas del presente recurso de apelación.
Por los razonamientos que anteceden, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el Pueblo español,
Desestimar el recurso de apelación interpuesto por la ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO, contra la Sentencia dictada con fecha 9 de Noviembre de 1990, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, con sede en Sevilla, del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, recaída en el recurso contencioso-administrativo nº 1.583/90, interpuesto por D. Darío .
Confirmar íntegramente la sentencia apelada.
Sin expresa imposición de las costas.
Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACION.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. ALFONSO GOTA LOSADA, en el día de su fecha, estando celebrando audiencia pública la Sala Tercera, Sección Segunda del Tribunal Supremo, lo que certifico.
-
STSJ País Vasco , 14 de Noviembre de 2003
...situación tributaria que corresponda a la naturaleza de estos hechos imponibles, sin perjuicio de la prescripción". Como se expone en las STS 29.3.96 (pte. SR. Gota) y STS 25.2.03 (Pte. Sr. Rouante), se parte de la existencia de un hecho base, que debe ser acreditado (la existencia de un in......
-
STSJ Comunidad de Madrid 538/2015, 16 de Abril de 2015
...las rentas obtenidas y que no están justificadas y el segundo, la exteriorización. Y tal como señaló en su día la STS, Sección 2ª, de 29 de marzo de 1996, recurso 3754/1991 : "A partir de tal hecho base del que por presunción del artículo 108 LGT se deduce su falta de justificación, se tras......
-
STSJ Comunidad de Madrid 153/2018, 17 de Abril de 2018
...sentencia 22/11/2012, recuso de casación 98/2010, la misma Sección del Alto Tribunal ) Tal y como ha señalado este Tribunal Supremo en su sentencia de 29 de marzo de 1996, en los incrementos no justificados de patrimonio el hecho base de la presunción legal consiste sencillamente en la exis......
-
STSJ Cataluña 4034/2022, 17 de Noviembre de 2022
...de sujeción al tributo, bien se considere mayoritariamente como una "presunción iuris tantum" ( STS de 20.9.2002 , 10.7.2002 , 18.1.2001 , 29.3.1996 , 9.7.1986 por todas) o de una configuración legal de la renta ( STS de 13 y 19 de octubre de 1992 ), en la que se desplaza al contribuyente l......
-
Análisis crítico de la ganancia patrimonial no justificada prevista en el art. 39.2 de la LIRPF y en el Art. 121.6 LIS
...las dificultades probatorias de naturaleza temporal, y contesta la pregunta de ¿cuándo se han ocultado las rentas?» (Sentencia del Tribunal Supremo de 29 de marzo de 1996) 6 . 6 La cita de jurisprudencia puede ampliarse muy considerablemente: «Si toda presunción parte de un hecho cierto —i......
-
El hecho imponible del tributo
...no justificadas en el IRPF, pág. 170. 79 SSAN de 4 de marzo de 1997, 20 de mayo de 1997, 10 de febrero 1998. SSTS 9 de julio de 1986, 29 de marzo 1996. 80 SIMÓN ACOSTA, Los incrementos no justificados de patrimonio, págs. 39 81 Sobre la presunción de inocencia, vid. infra VI. 82 FALCÓN Y TE......