STS, 28 de Abril de 2008

Con fecha 8 de septiembre de 2000, el TEAC desestimó la reclamación económico-administrativa interpuesta por la representación procesal de D. Jesús Ángel, contra la liquidación practicada por la Oficina Nacional de Inspección, de fecha 19 de julio de 1999, por el concepto tributario IRPF, período 1989, y por una deuda tributaria de 70.485.178 pesetas, que incluía cuota, intereses y sanción.

Contra la resolución del TEAC, D. Jesús Ángel, interpuso recurso contencioso-administrativo, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, que dictó sentencia, con fecha 21 de septiembre de 2002, con la siguiente parte dispositiva: "Fallo: Estimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de D. Jesús Ángel, contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 8 de septiembre de 2000, a que las presentes actuaciones se contraen y, en consecuencia, anular la resolución impugnada por su disconformidad a Derecho, con sus inherentes consecuencias legales, al haber prescrito el derecho de la Administración a practicar liquidación por el concepto impositivo y ejercicio del caso (IRPF 1989)".

Contra la citada sentencia, el Abogado del Estado formalizó, con fecha 10 de enero de 2003, recurso de casación, en el que solicita que se case y anule la sentencia de la Audiencia Nacional, desestimando el recurso contencioso- administrativo y declarando ser justos y conforme a Derecho los actos impugnados.

Conferido traslado a la representación de D. Jesús Ángel, formalizó, con fecha 15 de septiembre de 2004, escrito de oposición al recurso de casación interesando la desestimación de éste y la confirmación de la sentencia de instancia con imposición de costas a la parte recurrente.

Señalada, para votación y fallo, la audiencia del día 22 de abril de 2008, se celebró la referida actuación en la fecha acordada.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Rafael Fernández Montalvo, Presidente de la Sección

El Abogado del Estado interpone recurso de casación contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, de la Audiencia Nacional, de fecha 21 de septiembre de 2002, que estimó el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de D. Jesús Ángel, contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de fecha 8 de septiembre de 2000, relativa a liquidación por el IRPF, ejercicios de 1989.

La Sala de instancia apreció que se había producido la prescripción por causa de la suspensión injustificada de las actuaciones inspectoras durante mas de seis meses, lo que privó de efecto interruptor del plazo prescriptivo a determinadas actuaciones; en concreto, consideró que carecían de eficacia interruptiva las diligencias de 9 de marzo y 30 de julio de 1998 por no cumplir la finalidad del artículo 66.1. a) de la LGT.

El recurso de casación se articula sobre la base de dos motivos formulados al amparo del art. 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción, por infracción del ordenamiento jurídico: el primero, por vulneración de los artículos 31.3, párrafo último y 4.a), del Reglamento de la Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril -a cuya cita añade el artículo 29.3 de la Ley 1/1989, de 26 de febrero de Derechos y Garantías de los Contribuyentes-, art. 66.1.a) de la Ley General Tributaria -en concreto en la redacción anterior a la introducida por el artículo 20 de la Ley 14/2000 -, art. 30.3.a) del citado Reglamento de la Inspección, art. 9.1 y 3, y art. 103, ambos de la Constitución, y art. 7.1 del Código Civil ; y el segundo por infracción del artículo 23 de la Ley General Tributaria.

En el primero de los motivos, el representante de la Administración recurrente considera errónea la sentencia de instancia, ya que las diligencias de 9 de marzo y 30 de julio de 1998 son totalmente correctas e incrementan la actividad de la Administración a lo largo de un procedimiento inspector en el que se permite la práctica de cuantas diligencias se estimen necesarias para llevar a efecto la comprobación de la situación tributaria del obligado tributario, de tal forma que debe reconocerse la relevancia de las diligencias citadas, la corrección del procedimiento seguido y la inexistencia de prescripción.

El segundo de los motivos de casación, que el Abogado del Estado mantiene de forma subsidiaria, se basa en que si se acepta la teoría de las diligencias "argucia", ésta debería ser objeto de una interpretación restrictiva, por ser algo que contradice frontalmente el efecto interruptivo de la prescripción anudado al inicio de las actuaciones inspectoras.

La resolución de esta primera cuestión se convierte de este modo en tema prioritario del recurso.

La sentencia de instancia funda la estimación del recurso en la argumentación contenida en su fundamento séptimo, que se centra en el análisis de las referidas diligencias de 9 de marzo y 30 de julio de 1998, objeto de la controversia, realizando la siguiente valoración de las mismas:

"En primer lugar, desde un punto de vista meramente material y aún prescindiendo de su significación jurídica, tales diligencias aparecen como innecesarias ya que ni en el acta ni en el informe ampliatorio el Inspector actuario recoge ni estas diligencias ni actuación alguna relacionada con ellas ni tampoco hallamos referencia alguna al resultado de unas u otras.

En segundo lugar y desde un punto de vista valorativo se aprecia un intento frustrado de justificación ("a posteriori") de la práctica de dichas diligencias tanto por el acto de la oficina de Gestión como por la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central; ejemplo paradigmático de esto último es que el propio Tribunal Económico Administrativo Central argumenta que el acta de la Inspección no se firmó el día 29 de septiembre de 1998, a lo que se conminaba en el apartado "Tercero" de la Diligencia de 30 de julio de 1998 porque hubo de suspenderse por haber tenido lugar el fallecimiento del hijo del representante del obligado tributario. Sin embargo resulta lamentable comprobar ese intento de justificación ya que el luctuoso suceso a que nos hemos referido tuvo lugar el 27 de diciembre, esto es, casi tres meses después de la fecha señalada por el Inspector para la firma del acta, de modo que difícilmente podía servir para justificar la suspensión de la diligencia prevista para la firma del acta en cuestión.

Pero, en tercer lugar y sobre todo, ambas diligencias adolecen, a juicio de la Sala, de inconsistencia objetiva, esto es, ninguna de ellas documenta actuaciones "conducentes al reconocimiento, regularización, inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del Impuesto " que es lo que exige el artículo 66.1 a) LGT para que las actuaciones administrativas tengan eficacia interruptiva de la prescripción. Por lo que se refiere a la diligencia de 9 de marzo de 1998 cabe decir que recoge, además, dos trámites legalmente inexistentes, ya que ni está previsto como tal el "proyecto de regularización de situación tributaria del contribuyente" (aunque erróneamente en la diligencia se haga referencia a "proyecto de regularización de actuaciones inspectoras") sino que tal hipotético proyecto de regularización lo que constituye en realidad es la documentación del resultado de las actuaciones inspectoras, esto es, la propia acta de inspección, como así se desprende del examen de los preceptos que el Reglamento General de la Inspección de los Tributos dedica al procedimiento de Inspección; de ahí que resulte improcedente otorgar plazo alguno -ni de treinta días ni ningún otro- para mostrar la conformidad o disconformidad con dicho hipotético proyecto regularizador; muy al contrario, tal conformidad o disconformidad habrá de tener en la propia acta de inspección, tal y como exige el propio RGIT (artículo 49.2 h)) y, además, en caso de disconformidad, la audiencia del interesado tiene lugar precisamente a través del trámite de alegaciones al acta de la Inspección en el plazo de quince días -que no de treinta- también con arreglo al propio RGTI (artículo 56.1 ).

En definitiva, ninguna de las dos actuaciones recogidas en la diligencia en cuestión tienen cobertura normativa ni en el Reglamento General de la Inspección de los Tributos ni tampoco el pretendido alcance jurídico a efectos de interrumpir el plazo legal de prescripción.

Respecto de la diligencia de 30 de julio de 1998, debe decirse que la disconformidad al proyecto de regularización a que en ella se alude (en el apartado "Segundo"), además de resultar inapropiada, no puede tener tampoco eficacia igualmente por falta de cobertura normativa, ya que como se acaba de decir, la conformidad o disconformidad del obligado tributario se debe prestar y reflejar en un documento "ad hoc" y determinado, y con contenido legal tasado y eficacia jurídica también predeterminada, cual es el acta levantada por la Inspección, a lo que desde luego no se puede equiparar un inconcreto "proyecto de regularización" ajeno de todo punto a la regularización de la situación tributaria del interesado que forma parte del contenido propio de las actas de la Inspección con arreglo al artículo 49.2 g) RGIT. La comunicación de la fecha para la firma del acta, sobre todo si se tiene en cuenta la frustrada justificación "a posteriori" del Tribunal Económico Administrativo Central difícilmente puede tener eficacia alguna máxime si se tiene en cuenta que ni tuvo lugar en la fecha indicada en la diligencia en cuestión la firma del acta ni existió actuación alguna en el curso del procedimiento inspector que explique o justifique que el acta no se firmara en la fecha prevista. Finalmente, la solicitud de los documentos de ingreso del segundo plazo del IRPF, además de resultar claramente innecesaria por obrar ya esa documentación en poder de la propia Administración tributaria, y aún dejando de lado el derecho del obligado tributario a no presentarlos con arreglo al artículo 35 f) de la Ley 30/1992, resulta ilógico cuando menos que, por un lado, se reclame el día 30 de julio de 1997 un documento referido al ejercicio 1989 y en el curso de unas actuaciones inspectoras que se habían iniciado en el año 1994 y a los que ninguna referencia ulterior encontramos tampoco a lo largo del expediente administrativo, lo que nos lleva a entender que ante la injustificada prolongación de las actuaciones inspectoras se recaba del obligado tributario un documento que, además de innecesario, obraba ya en poder de la Administración tributaria".

Por todo ello, el Tribunal de instancia entiende que, siguiendo el mismo criterio que la Sentencia del Tribunal Supremo de 11 de febrero de 2002, las diligencias de 9 de marzo y 30 de julio de 1998 no cumplieron la finalidad del artículo 66.1 a) LGT, por lo que, al carecer de eficacia interruptiva de la prescripción, "ha de entenderse en este caso transcurrido el plazo de seis meses de paralización injustificada de las actuaciones inspectoras prevista en el artículo 31.4 RGIT y, en consecuencia al haber perdido las actuaciones de la Inspección su virtualidad de interrumpir el plazo de prescripción ha de entenderse ésta consumada por el transcurso del plazo de cinco años previsto en el artículo 64 LGT en la redacción dada por la Ley 1/1998, de 26 de febrero ".

Antes de entrar en el análisis de cada una de las diligencias que constituyen el objeto de este recurso, es necesario poner de manifiesto que lo cuestionado en vía casacional no es si las diligencias celebradas los días 9 de marzo y 30 de julio de 1998 tuvieron o no lugar, sino si tales diligencias tuvieron o no valor interruptivo de la prescripción. Y esto es una típica operación jurídica que se integra en el haz de facultades del órgano casacional.

Es por ello que, como ya ha manifestado esta Sala en sentencia de 13 de febrero de 2007, Fundamento Jurídico Quinto, es jurisprudencia de este Tribunal Supremo contenida en reiteradas sentencias, de las que son ejemplo las de 8 de Febrero de 2002, 14 de Diciembre de 1993 y 29 de Junio de 2002, entre otras, que resulta posible analizar las diligencias presuntamente interruptoras de la prescripción a fin de llegar, en unos casos, a la conclusión de su naturaleza interruptiva de la prescripción, y, en otros, que carecen de ella. Lo expuesto obliga, por lo tanto, a examinar las diligencias precitadas.

Las diligencias controvertidas tienen el siguiente contenido:

Diligencia de 9 de marzo de 1998:

Primero.- Que las actuaciones inspectoras fueron iniciadas el día 27 de diciembre de 1994, de acuerdo con la citación de fecha 15-12-1994, habiéndose continuado sin interrupción hasta el día de hoy. Que la última diligencia firmada, hasta la fecha, es de 10 de septiembre de 1997.

Segundo.- Que por la presente Diligencia se comunica al obligado tributario el proyecto de regularización de actuaciones inspectoras referido al periodo 1989 a 1993, ambos inclusive. El citado proyecto abarca el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el Impuesto sobre el Valor Añadido de estos años.

Tercero.- Que en un plazo de 30 días a contar desde el día de hoy, se requiere al obligado tributario para que manifieste la conformidad o disconformidad al proyecto expuesto.

Diligencia de 30 de julio de 1998:

"Primero.- Que las actuaciones inspectoras fueron iniciadas el día 27 de diciembre de 1994, de acuerdo con la citación de fecha 15-12-1994, habiéndose continuado sin interrupción hasta el día de hoy. Que la última diligencia firmada, hasta la fecha, es de 9 de marzo de 1998.

Que el representante manifiesta la disconformidad al proyecto de regularización de actuaciones inspectoras por los ejercicios 1989 a 1993, comunicado el pasado 9 de marzo.

Que por la presente se comunica al obligado tributario que la firma de las actas, de los impuestos a regularizar, tendrá lugar el próximo día 29 de septiembre de 1998 a las 13.00 horas, en estas oficinas.

Se solicita al representante la entrega de copia del documento de ingreso correspondiente al 2º plazo de la declaración del IRPF de los años 1989 a 1993, ambos inclusive."

La primera de las diligencias se limita a comunicar al obligado tributario un llamado "proyecto de regularización", solicitando su conformidad o no con éste. En la segunda, la Administración simplemente deja constancia de la disconformidad manifestada por el sujeto inspeccionado, se le comunica la fecha para la firma de las actas y solicita la entrega del justificante de ingreso del segundo plazo del IRPF de distintos años.

En efecto, el análisis de las dos diligencias que conforman el epicentro del recurso acredita que no se ha producido la interrupción de la prescripción de la deuda tributaria porque éstas no se pueden considerar actos interruptivos de la prescripción ya que, haciendo nuestra la doctrina sentada por el Tribunal de instancia, ambas diligencias adolecen de inconsistencia objetiva, esto es, ninguna de ellas documenta actuaciones "conducentes al reconocimiento, regularización, inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del Impuesto" que es lo que exige el artículo 66.1 a) LGT para que las actuaciones administrativas tengan eficacia interruptiva de la prescripción. Del citado precepto se deduce que no cualquier acto tendrá la eficacia interruptiva que en dicho precepto se indica, sino sólo los tendencialmente ordenados a iniciar o proseguir los respectivos procedimientos administrativos o que, sin responder meramente a la finalidad de interrumpir la prescripción, contribuyan efectivamente a la liquidación, recaudación o imposición de sanción en el marco de Impuesto controvertido.

Como ha señalado esta Sala en sentencia de 11 de febrero de 2002, doctrina que recoge el Tribunal de instancia, las actuaciones inspectoras levantadas al mero objeto de constatación pero que no contienen acto alguno encaminado a la comprobación administrativa tributaria, son actuaciones carentes de la verdadera y propia significación de actuación inspectora. Así, por ejemplo, resulta "poco razonable que se pretenda que la segunda diligencia venga a constituir un acto de investigación o comprobación realizado por la Inspección. Antes al contrario, la conclusión de la Sala "a quo" de que se trata de actos que "sólo tuvieron una exclusiva finalidad interruptiva de la prescripción, aparece totalmente ajustada a los criterios lógicos (...) Meros "avisos" de una futura actuación no pueden tenerse por "acciones" de la Administración dirigidas a las finalidades aludidas".

Como se desprende de esta doctrina, debe prescindirse de aquellas actuaciones que resultan puramente dilatorias, como las que, como en el caso de autos, se limitan a dar constancia de un hecho evidente, a anunciar la práctica de actuaciones futuras, a recoger la documentación presentada sin efectuar valoración alguna o reiterar la solicitud de una documentación que ya obra en el expediente.

Por lo tanto, no debe concederse valor interruptivo a actuaciones como el llamado "proyecto de regularización de las actuaciones tributarias" en el que se solicita la conformidad o disconformidad del interesado, pues el acto administrativo al que hay que conceder dicho valor es al propio acta de inspección, que debe ser notificada al obligado tributario, y en la que se solicita su conformidad o disconformidad con la propuesta de regularización tributaria en ella contenida.

Más clara resulta todavía la falta de valor interruptivo de las actuaciones contenidas en la segunda de las diligencias consistentes en comunicar la fecha para la firma del acta y constatar la disconformidad del interesado. Igual respuesta debe otorgarse a la petición del documento de ingreso del segundo plazo del IRPF de ciertos ejercicios, pues se trata de un documento que ya obra en poder de la Administración.

Por lo tanto, no se cumplen los requisitos interruptivos previstos en el artículo 66.1.a) de la L.G.T. y de la jurisprudencia que los interpreta y, en consecuencia, no puede admitirse el primer motivo de casación, por estar prescrita la obligación tributaria.

Al haberse desestimado el motivo que se refiere a la consideración de las actuaciones concretamente cuestionadas en el presente recurso, entendiendo que son dilatorias y sin valor interruptivos de la paralización del procedimiento inspector por más de seis meses, entendiéndose producida, por ende, la prescripción debatida, resulta intranscendente o reiterativo el segundo de los motivos de casación aducido por el Abogado del Estado.

En efecto, con independencia de que la teoría de la "diligencia-argucia" deba ser objeto de una interpretación restrictiva, según sostiene el representante de la Administración recurrente, resulta que las contempladas en el presente caso, por los razonamientos expuestos, merecen la calificación de innecesarias, sin que, además, la diligencia de 9 de marzo de 1998 pueda tener la relevancia que pretende el Abogado del Estado por ser "la primera de las actuaciones que tenían lugar, después del anterior y frustrado intento de notificación en un domicilio del contribuyente, que había dejado de ser tal" (sic).

Los razonamientos expuestos justifican la desestimación del recurso de casación del Abogado del Estado, con imposición de costas, aunque limitadas, en cuanto a la cantidad máxima por honorarios de Letrado, a la cifra de 1.500 Euros.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.