STS, 4 de Julio de 2006
| Ponente | MANUEL VICENTE GARZON HERRERO |
| ECLI | ES:TS:2006:5060 |
| Número de Recurso | 3249/2001 |
| Procedimiento | CONTENCIOSO |
| Fecha de Resolución | 4 de Julio de 2006 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
RAFAEL FERNANDEZ MONTALVOMANUEL VICENTE GARZON HERREROJUAN GONZALO MARTINEZ MICOEMILIO FRIAS PONCEMANUEL MARTIN TIMONJAIME ROUANET MOSCARDO
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a cuatro de Julio de dos mil seis.
VISTO por la Sección Segunda de la Sala Tercera de este Tribunal, integrada por los Excmos. Señores Magistrados anotados al margen, el Recurso de Casación interpuesto, por la sociedad "V.S.G., S.A." y por D. Luis Miguel y Dª. Lourdes, representados por el Procurador D. Federico José Olivares de Santiago, bajo la dirección de Letrado y, estando promovido contra la sentencia dictada el 9 de Febrero de 2001, por la Sala de lo Contencioso Administrativo de Pamplona, del Tribunal Superior de Justicia de Navarra, en el recurso contencioso administrativo seguido ante la misma bajo el núm. 1545/97 , en materia de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en cuya casación aparece, como parte recurrida, el Gobierno de Navarra, representado por el Procurador D. José Manuel Dorremochea Aramburu, bajo la dirección de Letrado.
La Sala de lo Contencioso Administrativo de Pamplona, del Tribunal Superior de Justicia de Navarra, con fecha 9 de Febrero de 2001, y en el recurso antes referenciado, dictó Sentencia con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por "V.S.G., S.A." y D. Luis Miguel y Dª. Lourdes, contra la Resolución dictada por el Gobierno de Navarra, de fecha 26 de Marzo de 1997, contra liquidaciones del Impuesto de Sociedades e Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas año 1989, por el concepto de deducción en la cuota del impuesto el usufructo temporal de obligaciones bonificadas, expediente números 117/96 y 596/95, por ser estas resoluciones conformes al ordenamiento jurídico. Sin imposición de costas.".
Contra la anterior sentencia, la representación de "V.S.G., S.A." y de D. Luis Miguel y Dª. Lourdes, formuló recurso de casación en base a ocho motivos de casación: "Primero.- Al amparo del artículo 88.1 c), infracción de las normas reguladoras de la sentencia, en concreto, vulneración del artículo 33.2 en relación con el artículo 33.1 de la Ley Jurisdiccional. Segundo .- Al amparo del artículo 88.1 c), por infracción de las normas reguladoras de las sentencias, en concreto, por vulneración de lo establecido en el artículo 67.1 de la Ley Jurisdiccional . Tercero.- Al amparo del artículo 88.1 c), por infracción de normas reguladoras de la sentencia, y en concreto, vulneración del artículo 218.1 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, que exige que las sentencias se dicten con precisión y claridad. Cuarto.- Al amparo del artículo 88.1 c), por infracción de normas reguladoras de la sentencia, y, en concreto vulneración de lo dispuesto en el artículo 120.3 de la Constitución Española y del 218.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil . Quinto.- Al amparo del artículo 88.1 d), y, en concreto en la infracción del artículo 1277 en relación con el 1275, ambos del Código Civil , normas estatales que han sido relevantes y determinantes del fallo. Sexto.- Al amparo del artículo 88.1 d), y, en concreto en la infracción del artículo 36 de la L.G.T ., norma estatal que ha sido relevante y determinante del fallo. Séptimo.- Al amparo del artículo 88.1 d), y, en concreto, en la infracción del artículo 25 de la L.G.T ., norma estatal que ha sido relevante y determinante del fallo. Octavo.- Al amparo del artículo 88.1 d), infracción por falta de aplicación de los artículos 467, 470, 471 y 479 del Código Civil , y de la Disposición Transitoria 3ª-2 del Acuerdo de la Diputación Foral de 28 de Diciembre de 1978 que aprueba las Normas del Impuesto sobre Sociedades, que regula el derecho al beneficio fiscal de forma idéntica a la normativa estatal (Disposición Transitoria Tercera de la Ley 61/1978 ).". Termina suplicando se dicte sentencia por la que se case y anule la sentencia recurrida, declarando nulo el acto administrativo impugnado y las liquidaciones practicadas, y ajustado a derecho las deducciones en la cuota del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 1989 correspondiente a los rendimientos de las obligaciones bonificadas.
Señalada, para votación y fallo, la audiencia del 20 de Junio pasado, tuvo lugar en esa fecha la referida actuación procesal.
Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Vicente Garzón Herrero, Magistrado de Sala
Se impugna, mediante este Recurso de Casación, interpuesto por el Procurador D. Federico José Olivares de Santiago, actuando en nombre y representación de la Sociedad "V.S.G., S.A." y de D. Luis Miguel y Dª. Lourdes, la sentencia de 9 de Febrero de 2001 de la Sala de lo Contencioso Administrativo de Pamplona, del Tribunal Superior de Justicia de Navarra por la que se desestimó el recurso contencioso administrativo número 1545/97 de los que se encontraban pendientes ante dicho órgano jurisdiccional.
El citado recurso había sido iniciado por quienes hoy son recurrentes en casación contra la resolución dictada por el Gobierno de Navarra, de fecha 26 de Marzo de 1997, contra liquidaciones del Impuesto de Sociedades e Impuesto de Renta de las Personas Físicas año 1989, por el concepto de deducción en la cuota del impuesto por usufructo temporal de obligaciones bonificadas, expediente números 117 y 596 de 1995.
La sentencia de instancia desestimó el recurso contencioso administrativo, y no conforme con ella los demandantes interponen el recurso de casación que decidimos.
Son hechos relevantes para la resolución del litigio, declarados tales por la sentencia de instancia y no rebatidos en casación los siguientes:
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- En 1989 la sociedad recurrente que tributaba en régimen de transparencia fiscal adquirió el usufructo de obligaciones bonificadas a un precio superior al de su valor nominal mediante operaciones realizadas en fechas próximas a las de vencimiento de las compras.
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- Los recurrentes (personas físicas) dedujeron en la declaración de I.R.P.F. correspondiente al ejercicio de 1989 la suma de 42.829.580 pesetas, entendiendo producida en los rendimientos de las obligaciones una retención del 24 %.
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- El Gobierno de Navarra consideró mediante resolución de fecha 26 de Marzo de 1997 improcedente esa deducción.
Los recurrentes articulan diversos motivos de casación que pueden ser agrupados en dos tipos. Unos, de naturaleza formal, y, otros, sustantiva.
Los de naturaleza formal tienen un núcleo básico, y es el de imputar a la sentencia impugnada diversos vicios por el hecho de haber resuelto la cuestión litigiosa argumentando sobre la nulidad del contrato de usufructo e ilicitud de su causa, cuando tal cuestión no integró el debate de la vía administrativa previa, ni el procesal.
No es ello así. En la vía administrativa la resolución impugnada ha sostenido siempre que el negocio de transmisión de usufructo no produce la transmisión subjetiva del derecho a la bonificación o exención, aunque ello sea sólo por razones derivadas del breve lapso de duración temporal del usufructo, lo que equivale a negar validez al negocio jurídico de bonificación o exención específicamente contemplado en este recurso. (Por eso, la resolución impugnada explica hasta la saciedad que el "perceptor de los intereses no recibe «rentas» sino «incrementos de patrimonio».").
De otro lado, en la contestación a la demanda contiene referencias sobre la validez de los negocios discutidos en los folios 93, 94, 95 y 96.
Todo lo razonado comporta la necesidad de rechazar los motivos de casación de naturaleza formal alegados por los recurrentes, pues la nulidad del contrato e ilicitud de la causa conformó el debate procesal de la instancia.
En los motivos de carácter sustantivo los recurrentes estiman infringidos los artículos 1275 y 1277 del Código Civil , 25 y 36 de la L.G.T ., así como los artículos 467, 470, 471 y 479 del Código Civil y Disposición Transitoria 3ª 2 del Acuerdo de la Diputación Foral de Navarra de 28 de Diciembre de 1978 .
Con alegaciones idénticas y en asuntos cuyo contenido es sustancialmente igual al del litigio que aquí se resuelve en STS de 13 de Junio de 2006 (entre otras), esta Sala ha afirmado: "Interesa subrayar, además, pues creemos que aquí radica el origen de las discrepancias sobre la interpretación de los hechos imponibles litigiosos, que el ámbito normativo que les resulta aplicable viene configurado, además de por los textos legales que el recurrente cita, por la Disposición Transitoria Tercera apartado 2º del Texto Regulador del Impuesto de Sociedades de 28 de Diciembre de 1978 , citada en el fundamento cuarto de la sentencia de instancia y cuyo contenido es del siguiente tenor: «Quienes gocen actualmente de cualquier clase de beneficio fiscal en el impuesto sobre las rentas del capital, reconocido por un plazo determinado que venciere dentro del término de cinco años, contados a partir de la entrada en vigor de las presentes Normas, dejarán de disfrutarlo en el momento de la extinción del mismo. Quienes gocen actualmente de cualquier clase de beneficio fiscal por el mismo Impuesto, no comprendido en el párrafo anterior, seguirán disfrutando del mismo durante un plazo máximo de cinco años, contados a partir de la entrada en vigor de las presentes Normas, sin perjuicio de los derechos adquiridos. Las Bonificaciones a que se refieren los dos párrafos anteriores se practicarán en la retención a que se refiere el artículo 28 de estas Normas. El sujeto pasivo preceptor del rendimiento deducirá de la cuota la cantidad que se hubiese retenido de no existir la bonificación. No obstante, las sociedades de Seguros, de Ahorros, y Entidades de Crédito de todas clases deducirán de su cuota únicamente la cantidad efectivamente retenida.».
No se trata, pues, de hacer un estudio de cómo operan, en general, los rendimientos de capital, que es lo que el recurrente sostiene, sino qué ámbito y alcance otorga a la bonificación tributaria establecida, con ocasión del cobro de esos rendimientos de capital, la mencionada Disposición Transitoria.
Por lo pronto tal disposición delimita el ámbito subjetivo del goce de los beneficios fiscales en el impuesto sobre las rentas del capital a quienes "gocen (de ellos) actualmente". Pronunciamiento trascendental que excluye del disfrute de esos beneficios a quienes no ostenten en la fecha de publicación de la norma de ese beneficio. En segundo lugar, y para quienes disfrutan de esos beneficios se establece un plazo temporal de cinco años como límite máximo para la continuidad en ese disfrute. Finalmente, la Norma excluye de ese beneficio temporal a las Sociedades de Seguros, Ahorros y Entidades de Crédito.
Es este ámbito normativo, así delimitado, y con el contenido expuesto, el que da respuesta a las pretensiones planteadas.
Desde esta perspectiva es patente que el alcance subjetivo del beneficio fiscal controvertido nunca podía ser disfrutado por la recurrente, pues no cumplía ninguna de las condiciones que el mencionado precepto exige al no ser titular «actual» de ese beneficio. Es igualmente patente que las entidades de Seguro, Ahorro y Crédito no podían transmitir el beneficio tributario controvertido, no sólo porque nadie puede transmitir lo que no tiene sino porque ese negocio transmitivo era imposible al haber limitado el precepto el disfrute del beneficio a quienes «actualmente gocen (de él):...».
De otra parte, y como hemos subrayado, el problema debatido no tiene su origen, ni su esencia, en los intereses percibidos, sino en la "bonificación del régimen de retenciones de obligaciones" aplicable a esos intereses, razón por la que los razonamientos que en otras sentencias nuestras, con objeto procesal semejante, expresamos son plenamente aplicables ahora, no siéndolo, por el contrario, los que la recurrente ofrece en su recurso.
Lo controvertido no son los intereses percibidos, sino el régimen jurídico de la bonificación tributaria legalmente prevista con ocasión de esa percepción de intereses, lo que no permite identificar cuestiones que son distintas. Es decir, una cosa es el régimen jurídico de la percepción de intereses, y otra, diferente, el de la bonificación fiscal establecida en favor de quienes perciban intereses. Eso justifica que la mera percepción de intereses no dé lugar al goce de la bonificación tributaria. Para gozar de ella, es necesario, además de percibir los intereses, cumplir los requisitos legales expresamente establecidos a tal fin.
Lo precedente sirve para justificar las diferentes líneas que esta Sala ha seguido para desestimar los recursos en que se han planteado cuestiones idénticas a las que en este recurso se formulan, pues el negocio de transmisión del usufructo si a él se incorpora la bonificación tributaria carece de causa, o, alternativamente, es imposible, o no da derecho a la bonificación pretendida.
No es ocioso, sin embargo, hacer referencia a las cuestiones específicas que en este recurso se plantean.
Se argumenta, primero, que la sentencia infringe el artículo 1275 del Código Civil al afirmar que los negocios de transmisión del usufructo carecen de causa.
Es patente, según antes hemos razonado, que la configuración del beneficio en virtud de la Disposición Transitoria citada impedía su transmisión a quien no fuese «actualmente beneficiario del beneficio» lo que hace aplicable la doctrina sobre «negocios sin causa» recogida por la sentencia de instancia. Limitación legal subjetiva en la posibilidad de disfrutar del beneficio que priva de causa al negocio celebrado con esa finalidad de transmisión subjetiva.
En el siguiente motivo se arguye que se ha infringido el artículo 25 de la L.G.T . pues según dicho precepto en la calificación de la naturaleza jurídica de los negocios ha de prescindirse: «... de los defectos intrínsecos o de forma que pudieran afectar a su validez».
Tal argumento no es viable cuando, como aquí sucede, se trata de negocios que el ordenamiento tributario, en mérito a lo antes razonado, no permite, porque carecen de un elemento esencial, la causa. Las alegaciones de la recurrente serían aplicables si incidieran sobre un elemento no esencial del negocio. Pero cuando inciden sobre un elemento básico de éste, como es la falta de causa, no existe negocio, por lo que no se produce la infracción denunciada.
El tercer motivo alude a la infracción de la Disposición Transitoria Tercera Dos del Acuerdo de la Diputación Foral de 28 de Diciembre de 1978.
Todos nuestros razonamientos anteriores se han destinado a demostrar que no sólo no ha sido infringida la Norma Foral invocada sino que se ha intentado su estricto cumplimiento. Las argumentaciones tendentes a centrar el debate en el «beneficio tributario» que supone el régimen de retenciones, que es lo que hacen los actos recurridos y la sentencia, y no en el derecho a percibir intereses que es la médula de la tesis de la recurrente, con las importantes consecuencias que de ello se derivan, atestiguan que el acto impugnado se ajusta a derecho.".
El principio de Unidad de Doctrina obliga a tener por reproducidas las argumentaciones que en esas sentencias se expresan.
Unicamente añadir que la ilicitud de la causa deviene de que mediante el negocio de transmisión temporal del usufructo de los títulos, que se deshace inmediatamente después de la percepción de intereses, se consigue la obtención de unas bonificaciones tributarias de los títulos en poder de las Sociedades de Seguros, de Ahorros y Entidades de Crédito que estas no podían percibir por mandato legal. Es en esta finalidad, percepción de bonificación (prohibida por el ordenamiento), en donde radica el origen de los vicios del negocio subyacente, y, es este vicio inicial del negocio el que permite diversas líneas de razonamiento para confirmar los actos impugnados, vicio al que se une que quién disfruta del beneficio no es quién lo ostentaba en la fecha en que se dictó la Disposición Transitoria que sirve de cobertura presunta al acto impugnado. Bien sea por falta de causa o ilicitud de la causa negocial, bien por inidoneidad del usufructo temporal de los títulos para generar la bonificación tributaria, o, finalmente, por la radical indisponibilidad de los beneficios tributarios mediante pactos privados, el negocio subyacente no es idóneo para la obtención de los fines pretendidos.
Todo lo razonado nos lleva a la desestimación del recurso de casación que decidimos con expresa imposición de las costas causadas a los recurrentes, en virtud de lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley Jurisdiccional .
En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,
Que debemos desestimar y desestimamos el Recurso de Casación formulado por la Sociedad "V.S.G., S.A." y por D. Luis Miguel y Dª. Lourdes, representados por el Procurador D. Federico José Olivares de Santiago, contra la Sentencia de 9 de Febrero de 2001 dictada por la Sala de lo Contencioso Administrativo de Pamplona , del Tribunal Superior de Justicia de Navarra, recaída en el recurso contencioso administrativo al principio reseñado, con expresa, por obligada, imposición de costas a la parte recurrente.
Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial , lo pronunciamos, mandamos y firmamos R. Fernández Montalvo M.V. Garzón Herrero J.G. Martínez Micó E. Frías Ponce M. Martín Timón J. Rouanet Moscardó PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fué la anterior sentencia por el Magistrado Ponente Excmo. Sr. D. MANUEL VICENTE GARZÓN HERRERO, estando constituida la Sala en audiencia pública, de lo que, como Secretaria de la misma CERTIFICO.
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