STS, 14 de Junio de 2006

Son hechos recogidos en la Sentencia de instancia los siguientes:

"

1. El 4 de diciembre de 1989 doña Melisa, don Miguel, doña Leonor y doña Leonor obtuvieron del Banco de Santander un préstamo con garantía pignoraticia por importes, respectivos, de 685 millones de pesetas, 560 millones de pesetas, 500 millones de pesetas y 665 millones de pesetas, sobre la nuda propiedad de 3838, 4478, 3838 y 3838 acciones de "General Europea, S.A. de Seguros y Reaseguros" (GESA ), que se valoraban a razón de 190.000 pesetas cada una, según certificación del Consejo de Administración adjunta a la póliza.

   Al siguiente día dichos actores suscribieron un contrato de cesión de crédito del "Banco de Santander." por importes, respectivos, de 630 millones, 515 millones, 460 millones y 610 millones de pesetas.

   El día 11 de diciembre de 1989 tales recurrentes otorgaron ante Notario escritura de donación de las acciones pignoradas a favor de diversos familiares próximos, subrogándose los donatarios en la deuda garantizada mediante la prenda haciéndose constar por el Banco acreedor su conformidad a la donación y subrogación de tal deuda.

2. Con fecha de 20 de febrero de 1990 los donatarios otorgaron escritura de venta de todas las acciones recibidas en favor de la sociedad holandesa "Société Genérale d´Assistance Pays Bas" por un precio de 192.708'30 pesetas cada una, compareciendo representantes del Banco de Santander que declararon que las acciones transmitidas estaban libres de toda carga y garantizando el vendedor la libertad de cargas de las propias acciones transmitidas así como la exactitud de las declaraciones formuladas, cuya efectividad se aseguraba mediante aval irrevocable y solidario de dicho Banco.

   Recibido el precio en el mismo acto, es aplicado a amortizar el préstamo en fecha 22 de febrero de 1990.

3. Cada uno de los donantes formuló su preceptiva declaración correspondiente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1989, incluyendo en la misma un incremento patrimonial lucrativo "inter vivos" de 689.959.322 pesetas, 814.025.024 pesetas, 691.768.847 pesetas y 691.768.842 pesetas, respectivamente, diferencia entre el valor de transmisión de la nuda propiedad de las acciones y el de adquisición, autoliquidándose dicho incremento mediante la aplicación del tipo del 20%. Por su parte, los donatarios presentaron también autoliquidación por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, haciendo constar como base imponible la diferencia entre el valor de las acciones recibidas y el de la deuda asumida.

4. La Inspección de los Tributos incoó cuatro actas de Inspección con fechas de 16 de noviembre, 25 de noviembre, 16 de noviembre y 25 de noviembre de 1993, respectivamente, todas ellas firmadas de disconformidad, en las que se hacía constar que, a tenor de los artículos 619 y 622 del Código civil , en relación con los artículo. 20 y 28 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y artículo 29 de la Ley del impuesto sobre Sucesiones y Donaciones , el régimen aplicable a la donación de acciones efectuada por cada uno de ellos había de ser el de transmisiones onerosas, hasta el valor del principal del préstamo que gravaba los valores, y el de transmisiones lucrativas "inter vivos" sólo por el exceso del valor de transmisión de los títulos sobre el gravamen.

5. Las propuestas contenidas en las actas de la Inspección fueron íntegramente ratificadas mediante acuerdos liquidatorios dictados el 24 de mayo, 21 de junio, 24 de mayo y 24 de mayo de 1994 por el Inspector Regional de Cataluña.

Interpuestas reclamaciones económico-administrativas ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña, éste último dicto cuatro resoluciones desestimatorias, todas ellas de 29 de mayo de 1996.

Sin embargo, Dª Melisa, Dª Antonieta, los herederos de D. Miguel y las herederas de Dª Leonor, interpusieron recurso de alzada, el Tribunal Económico-Administrativo Central, que dictó cuatro resoluciones, todas ellas de 13 de febrero de 1998 ( R.G. 9816-96, 9660-96, 250-97 y 910-96), en las que , resolviendo los recursos de alzada interpuestos acordó "Estimar en parte el recurso, anular la liquidación impugnada y la resolución objeto del mismo y ordenar la reposición de actuaciones en el expediente de gestión al momento oportuno para que la Inspección competente pueda comprobar las fechas de adquisición de las acciones transmitidas y, en función de ellas, calcular el incremento patrimonial anualizado que dé lugar a la nueva liquidación, cuyos restantes elementos serán iguales a los de la impugnada, según resulta de la resolución objeto de esta alzada, es decir, sin sanción".

La representación procesal de los hoy recurrentes interpuso recurso contencioso- administrativo ante la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, y la Sección Segunda, donde se tramitó aquél bajo el número 408/98, dictó sentencia en 12 de abril de 2001 , con la siguiente parte dispositiva:

"Desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de Dª Melisa Y OTROS contra las cuatro resoluciones del Tribunal Económico- Administrativo Central de 13 de febrero de 1998 ( R.G. 9816-96, 9660-96, 250-97 y 910-96), a que las presentes actuaciones se contraen y, en consecuencia, confirmar dichas resoluciones impugnadas dada su conformidad a Derecho".

Contra dicha sentencia preparó recurso de casación la representación procesal de los identificados en el encabezamiento y luego que fue admitido, y, previa personación en este Tribunal, lo interpuso por medio de escrito presentado en 6 de septiembre de 2001, en el que solicitaba se dictara sentencia casando y declarando nula y sin ningún efecto, la recurrida, así como los actos administrativos de los que trae causa.

Por su parte, el Abogado del Estado, en representación y defensa de la Administración del Estado, se opuso al recurso de casación por medio de escrito presentado en 21 de abril de 2003. Solicitaba se declare no haber lugar al recurso con imposición de costas a los recurrentes.

Señalado el día 13 de junio para votación y fallo del presente recurso, en dicha fecha tuvo lugar el expresado acto procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martín Timón, Magistrado de Sala

La sentencia aquí recurrida tiene, en lo que aquí interesa, los siguientes fundamentos jurídicos:

"SEGUNDO. La demanda argumenta, en síntesis, lo que a continuación se expone:

1. Nulidad de las liquidaciones giradas contra los herederos de don Miguel y de doña Melisa al haber caducado, por mor del Art. 43.3 de la Ley 30/1992 los procedimientos de inspección en los que fueron dictadas, en el primer caso el 21 de junio de 1994 y en el segundo el 28 de febrero de 1994. Ello una vez transcurrido el término de treinta días a contar desde la fecha de finalización del plazo de un mes que para dictar el acto administrativo de liquidación se concede a la inspección en el artículo 60 del Reglamento General de Inspección aprobado por Real Decreto 939/1986. 2º. Nulidad de las liquidaciones giradas contra doña Leonor y doña Antonieta al haber caducado, por mor de lo dispuesto en el artículo 31.4 del RGIT , los procedimientos de inspección en los que fueron dictadas. Se argumenta sobre la paralización de actuaciones inspectoras durante más de seis meses, concretamente entre el 29 de junio de 1993 y el 10 de enero de 1994, paralización a la que procede otorgar los efectos previstos en las sentencias de esta misma Sala de 25 de febrero y 17 de junio de 1997 .

3. En cuanto al fondo, una donación modal sólo da lugar a una transmisión lucrativa puesto que no existe contraprestación. La naturaleza unívocamente lucrativa de la donación modal se desprende de las opiniones de los más ilustres civilistas así como de constante Jurisprudencia del Tribunal Supremo.

   Si bien el Tribunal Económico Administrativo Central reconoce tal naturaleza íntegramente lucrativa de la donación modal, sin embargo deriva de los efectos económicos de tal negocio otra naturaleza jurídica contradictoria con la que aparentemente reconoce. Tal proceder contraviene la norma sobre interpretación en el ámbito tributario contenida en el artículo 23 de la Ley General Tributaria y además resulta ser la premisa necesaria que lleva a la conclusión, contraria a derecho, de la dual tributación de la donación modal de las acciones en cuestión.

4. Improcedencia de las liquidaciones impugnadas por inexistencia de base legal en la Ley 44/1978 de 8 de septiembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. La repetida tributación dual de la donación modal no puede encajar en el mecanismo liquidatorio del Impuesto establecido en tal Ley 44/78 sin acudir a una extensión desorbitada de la letra de sus preceptos, contrario al principio de reserva de Ley, o a una aplicación analógica de los mismos prohibida por el artículo 23.3 de la Ley General Tributaria . Se cita diversa Jurisprudencia del Tribunal Supremo y se añade que cuando el legislador ha pretendido tal tributación dual así lo ha previsto expresamente (en la nueva Ley 18/1991 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en la Disposición Adicional 4ª de la Ley 8/1989 de Tasas y Precios Públicos , en el artículo 14.6 del texto refundido del ITPAJD en su redacción dada por la Ley 29/1991 y en el artículo 29 de la Ley 29/1987 del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones ). Todas dichas previsiones legales no hacen mas que confirmar la tesis de que es necesaria una previsión legal expresa para que se produzca la tributación dual. Se añade que este precisamente es el motivo por el que la Dirección General de Tributos, en la consulta de 15 de diciembre de 1988, reputó correcta la tributación de una donación modal única y exclusivamente como incremento patrimonial lucrativo.

5. Inconstitucionalidad del artículo 20.3 de la ley 44/1978 por infringir el principio de capacidad económica. Considerando concretamente un incremento de patrimonio puesto de manifiesto con ocasión de transmisiones lucrativas, resulta que, mientras se produce indudablemente en el donatario un incremento de capacidad económica, por cuanto éste va aumentando su patrimonio, sin embargo se hace tributar al donante por el incremento de patrimonio derivado de la transmisión, cuando precisamente como consecuencia de la misma su acervo ha disminuido, lo que equivale a decir que ha quedado reducida su capacidad económica.

   El Abogado del Estado se opone a la demanda, argumentando, en cuanto a la caducidad de las liquidaciones giradas a cargo de los herederos de don Miguel y de doña Melisa, que los actores olvidan que por imperativo de la Disposición Adicional Quinta de la Ley 30/1992 , los procedimientos tributarios se rigen por su normativa específica y el Reglamento de Inspección, norma específica, contempla únicamente como consecuencia de la inactividad de la Administración los supuestos que recoge el artículo 31, ninguno de los cuales conviene a la situación que ahora se contempla, y que el artículo. 105 de la Ley General Tributaria establece que la inobservancia de plazos no implicará la caducidad de la actuación administrativa.

   Sobre la caducidad de las liquidaciones que afectan a doña Leonor y doña Antonieta, contradice el alegato de la demanda la existencia de la diligencia de 12 de julio de 1993, comunicada efectivamente a los interesados, diligencia plenamente justificada y a la que cabe asignarle eficacia legítimamente interruptiva.

   En cuanto a la determinación de los incrementos patrimoniales que se producen a través de la donación de acciones, continua el Abogado del Estado, la representación de los recurrentes confunde el hecho de que la donación del caso pueda considerarse un negocio lucrativo y el hecho de que, por razón de las deudas que afectan al bien transmitido, deba también considerarse un negocio oneroso. En cualquier caso, regúlese en el artículo 622 del Código civil la donación con gravamen igual o superior a lo donado, el negocio mixto con donación o la donación con carga, la distinción no tiene consecuencias prácticas pues, en todos los casos, son de aplicación las reglas de la donación en la parte "lucrativa" del negocio y las reglas de los contratos onerosos den la que la obligación, carga o gravamen absorbe la donación.

   Se añade que tanto la necesidad de recurrir a la eventual nulidad de la norma como la acumulación de citas normativas, en realidad ponen de manifiesto cómo la Ley Tributaria refleja con exactitud la dualidad de liquidaciones, por actos onerosos y lucrativos, cuando ambas dimensiones puedan discernirse en una operación, de estructura externa unitaria más integrando en su contenido operaciones jurídicas yuxtapuestas.

   Se concluye, por último, que resulta improcedente el planteamiento de la cuestión de inconstitucionalidad solicitado en la demanda.

El primer motivo del recurso, cual es la caducidad del procedimiento de Inspección a tenor del artículo 43.3 de la Ley 30/1992 , ha de ser rechazado a tenor de lo preceptuado en la disposición adicional quinta de la misma Ley 30/1992 , tal y como refiere el Abogado del Estado, del que se desprende la aplicación preferente al supuesto controvertido de la regulación contenida en el artículo 31 del RGIT ( al que después se aludirá) y asimismo en el artículo 105 de la Ley General Tributaria , precepto que expresamente señala que " En la reglamentación de la gestión tributaria...la inobservancia de plazos por la Administración no implicará la caducidad de la acción administrativa..."

La nulidad procedimental que asimismo se invoca en la demanda, en cuanto derivada de la caducidad por haber permanecido paralizadas las actuaciones inspectoras durante más de seis meses, a tenor del artículo 31.4 del RGIT , merece las siguientes consideraciones:

Si bien esta Sala debe recordar que, efectivamente, en algunas sentencias (de 25 de febrero de 1997 ), mantuvo la posibilidad de apreciar la caducidad de las actuaciones inspectoras por la paralización del procedimiento durante más de 6 meses, en aplicación de los principios generales de la Ley 30/92, dicho criterio , de forma razonada y motivada, fue corregido en posteriores sentencias también de esta Sala y Sección, apartándose del mismo. Esta última interpretación, contraria a la apreciación de la caducidad, aparece recogida en la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de diciembre de 1998 , por lo que no puede estimarse tal alegación.

En aquella sentencia de 25 de febrero de 1997 (y también en otras de ese mismo año), tras diferenciar la figura de la prescripción y de la caducidad, se señalaba que: la caducidad, en la nueva Ley del Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Común, a diferencia de la antigua Ley de Procedimiento Administrativo de 1958, se proyecta tanto sobre la posición institucional de las Administraciones Públicas que, según el artículo. 43.4, cuando se trate de procedimientos iniciados de oficio no susceptibles de producir efectos favorables para los ciudadanos -supuesto en el que se incluyen las actuaciones de la Inspección-, se entenderán caducados y se procederá al archivo de las actuaciones, a solicitud de cualquier interesado o de oficio por el propio órgano competente para dictar la resolución.

Estos razonamientos junto a la regulación del Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo , por el que se modifican determinados procedimientos tributarios, en relación con la Disposición Adicional Quinta de la Ley 30/92 , llevaron a la Sala a la consideración de que la aplicación de estos principios a las singularidades que ofrece la Administración tributaria es permisible en nuestro ordenamiento jurídico, pues la Administración Tributaria no puede ser ajena a las garantías básicas que la Constitución -la seguridad jurídica y la interdicción de la arbitrariedad- y las Leyes generales, como la Ley 30/92, ofrecen a los ciudadanos.

Sin embargo, la Sala consideró ya (entre otras muchas, en su sentencia de 29 de octubre de 1998) que la anterior interpretación jurídica de la figura de la caducidad en el ámbito tributario, en el estado legislativo actual, había de ser abandonada por las razones que a continuación se exponen.

En primer lugar, se ha de matizar que la institución de la caducidad tiene su razón de ser en la previa fijación de un plazo, al que queda supeditada la actuación a la que se refiere, en el que inicio y finalización de dicha actuación aparecen fatalmente unidas. La consecuencia jurídica de la inactividad durante dicho plazo es el decaimiento del derecho no accionado.

En la materia que nos ocupa, procedimientos de comprobación e investigación tributaria, la ley no fija un plazo de duración a dichas actuaciones; incluso, el Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo , de modificación de determinados procedimientos tributarios, en el Anexo 3 contempla los procedimientos de comprobación e investigación tributaria, como procedimientos que no tienen plazo prefijado para su terminación. Por otra parte, el art. 10 de la Ley General Tributaria , precisa que se regularán, en todo caso, por Ley: Los plazos de prescripción o caducidad y su modificación.

En consecuencia, ante la inexistencia de la fijación de la duración del plazo para los procedimientos de comprobación e investigación por disposición legal, no procede la aplicación de la caducidad a los mismos, sin que ello sea óbice a la aplicación de la prescripción.

En segundo lugar, es cierto que el artículo. 87 de la Ley 30/1992 de 26 de diciembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común , contempla la declaración de caducidad como causa de terminación del procedimiento administrativo, pero la inactividad subyacente no se predica de la Administración, sino del interesado, y en procedimiento iniciado la solicitud del interesado, conforme dispone el artículo 92, de la citada Ley .

Si ya los anteriores razonamientos jurídicos conllevan la desestimación de la caducidad invocada en la demanda, con más razón en el presente caso en el que ni siquiera la pretendida paralización de seis meses en el periodo comprendido entre el 29 de junio de 1993 y el 10 de enero de 1994 puede ser conceptuada como tal, ya que, según se desprende del expediente administrativo, existieron actuaciones intermedias con efectos interruptores de tal supuesta paralización, como lo es, fundamentalmente, la Diligencia de 12 de julio de 1993, consideraciones que asímismo conducen a que tampoco pueda ser apreciada la prescripción ( artículo 64 de la LGT ) que también se argumenta aun tangencialmente en la demanda y que incluso podría ser apreciada de oficio a tenor del artículo 67 de la referida Ley General Tributaria.

En cuanto al fondo de la controversia, su resolución exige analizar la operación completa desarrollada por los contribuyentes, a su vez donantes y accionistas de la entidad aseguradora, los cuales proceden a obtener un préstamo, en diversas cantidades y en proporción a su participación en el capital de la sociedad. Todos efectúan la donación a favor del cónyuge, o descendientes en primer o segundo grado, colocándose la inversión del crédito mediante la cesión de un crédito concedido por el Banco a su filial. Todos los donatarios se subrogan el crédito con garantía de las acciones, vendiéndose, posteriormente, por los mismos, todas las acciones a favor de la sociedad holandesa "Societé Genérale d'Assistence Pays Bas".

Dicha cuestión es sustancialmente idéntica a la resuelta por esta misma Sala y Sección en las sentencias de 9 de marzo de 2000, dictadas en los recursos números 361/1996, 384 y 640/ 1998, así como en las sentencias de 23 de marzo de 2000 dictadas en los recursos 391, 469, 517 y 602 todos de 1998 (y en otras posteriores). Razones de unidad de doctrina y de seguridad jurídica hacen necesario reiterar ahora las consideraciones efectuadas en dichas sentencias, en las que argumentábamos lo siguiente:

Conviene recordar que, según determina el artículo. 618 del Código Civil , la donación es, básicamente, un acto de liberalidad, por el cual una persona dispone gratuitamente de una cosa a favor de la otra que la acepta. Sobre estas premisas, para la Jurisprudencia, según la sentencia del Tribunal Supremo de 20 de octubre de 1992 (Sala 1ª), el "animus donandi" no se presume.

En términos similares, las sentencias de 24 de junio de 1988 y 24 de marzo de 1990 , declaran la ilicitud de la causa en negocio jurídico formalizado bajo la apariencia de una donación.

Según lo expuesto, puede concluirse que la finalidad esencial, lo que constituye la causa en términos estrictos de la donación, es el enriquecimiento del donatario. Si la gratuidad aparece como el aspecto objetivo de este contrato, del mismo modo, y bajo el aspecto subjetivo, a la intención de beneficiar por parte del donante, debe corresponder correlativamente en el donatario el "animus" de aceptar a título de liberalidad la atribución patrimonial. Así la sentencia del Tribunal Supremo de 7 de enero de 1975 señala que cuando el acto no es gratuito en beneficio del donatario y lo determina el interés de ambas partes y no la liberalidad de una de ellas, carece el negocio de los requisitos indispensables para ser calificado de donación.

Conviene recordar aquí, también, lo que el Código Civil entiende por causa. Así el art. 1274 precisa que en los negocios de pura beneficencia la causa viene constituida por la mera liberalidad del bienhechor.

La doctrina científica ha definido la causa como el por qué o para qué de la celebración de un negocio jurídico, y si bien la Jurisprudencia ha reconocido, sentencia del Tribunal Supremo de 16 de diciembre de 1992, que si en la donación se impone una carga al donatario ésta no cambia su naturaleza, al tratarse de una determinación accesoria de la voluntad del donante, no puede olvidarse que el enriquecimiento del donatario ha de ser la finalidad principal y la que constituye el nervio de la causa de la donación. La causa, según reiterada Jurisprudencia, tiene un carácter objetivo, estando constituida por el fin que se persigue en cada especie contractual ( sentencia del Tribunal Supremo de 31 de enero de 1991 ).

Para conocer la verdadera finalidad de un contrato, su específica finalidad, lo realmente querido, el Código Civil aconseja en el art. 1282 atender principalmente a los actos coetáneos y posteriores del contrato para conocer la verdadera intención de los contratantes.

La aplicación de lo anteriormente razonado sobre los hechos aquí descritos, respetando por otra parte el principio de libertad de pactos y la libre configuración del contenido objetivo de los contratos, en los términos del artículo 1255 del Código Civil , permite deducir, sin que sufran las reglas de la lógica ni de la sana crítica, que la finalidad perseguida en el conjunto de operaciones descritas por la Administración y que afectan a los accionistas de "General Europea S.A. de Seguros y Reaseguros", no era precisamente la colectiva y universal voluntad de todos los accionistas de provocar un enriquecimiento en los destinatarios de su ánimo de liberalidad, sino, más bien, instrumentalizar una serie de negocios jurídicos que, desde su perspectiva civil, una donación aparente, pudieran provocar un tratamiento fiscal más beneficioso para las plusvalías generadas por sus acciones.

Sobre la base de estos razonamientos, el proceder de la Administración ha de ser compartido por esta Sala, pues, con base en lo dispuesto en el artículo 25 de la Ley General Tributaria (antes de la reforma de la Ley 25/95 ), el impuesto se exigirá con arreglo a la verdadera naturaleza jurídica o económica del hecho imponible. Así, en el apartado 2º de dicho artículo se determina que: "Cuando el hecho imponible consista en un acto o negocio jurídico, se calificará conforme a su verdadera naturaleza jurídica, cualquiera que sea la forma elegida o la denominación utilizada por los interesados, prescindiendo de los defectos intrínsecos o de forma que pudieran afectar a su validez".

La distinción efectuada entre el incremento de patrimonio a título oneroso y a título lucrativo obedece, a juicio de la Sala, a la verdadera causa de los negocios jurídicos celebrados, a su finalidad, al por qué y para qué de las operaciones descritas por la Inspección de los Tributos, con independencia de la pura formalidad externa o denominación que a los negocios celebrados le hayan atribuido las partes.

Sobre estas premisas, se comprende, también, la forma de operar de la Inspección al utilizar el mecanismo previsto en el art. 50.2.b) del Reglamento de la Inspección , pues el hecho imponible, si bien único, puede estar originado en diversas fuentes, cada una de las cuales produce una alícuota de la renta. Debiendo resaltarse, además, respecto de este extremo, que el hoy recurrente no ha sufrido indefensión alguna, estando informado del proceder de la Administración.

Incluso, si se admiten los razonamientos hasta ahora expuestos, no existe contradicción alguna con el nervio argumental de la demanda, pues la unidad conceptual del incremento patrimonial, a efectos tributarios, tendría su lógica si se tratara, efectivamente, de una auténtica donación onerosa, circunstancia que, como se ha expuesto, en el caso presente no concurre. En iguales términos, la especialidad prevista en la Disposición adicional 4ª de la Ley 8/1989 , sobre Tasas y Precios Públicos, en nada obstaculiza el comportamiento de la Administración, en los términos que aquí se han expuesto.

Ello explica que no pueda entenderse aplicable el efecto vinculante de la Consulta Tributaria de 15 de diciembre de 1988, la cual no reúne los requisitos del entonces vigente artículo. 107 de la Ley General Tributaria , debiendo valorarse la conducta del actor, a estos efectos, como justificativa de una exención de responsabilidad, circunstancia que ya fue apreciada por la Administración en la vía económico-administrativa para suprimir la sanción impuesta.

En definitiva y, en síntesis, concluyen las referidas sentencias :

1. No es preciso, ni siquiera sería posible por contravenir lo dispuesto en el artículo. 23.3 de la Ley General Tributaria acudir a la interpretación analógica de la norma contenida en la Disposición Adicional 4ª de la Ley 8/89 de 13 de abril, de Tasas y Precios Públicos, porque el enfoque del problema ha de partir de la verdadera naturaleza jurídica de la operación realizada.

2. La interpretación del artículo 20 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , en la medida en que éste no contiene modificación de la regulación sustantiva, ha de partir de la naturaleza de los negocios jurídicos e instituciones tal y como están configurados en las normas de Derecho Privado, singularmente en el Código Civil, con arreglo a la propia doctrina del Tribunal Constitucional (STC 45/1989, de 20 de febrero ). Pero esa verdadera naturaleza jurídica exige tener en cuenta que la donación que regulan los artículos 619 y siguientes del Código Civil , sólo forma parte de un negocio jurídico complejo que, por ello mismo, ha de ser contemplado en su verdadera dimensión y, como ha declarado la Sala atendiendo a su propia causa.

3. La contestación de la Dirección General de Tributos que también se invoca en la demanda ni es vinculante ( artículo. 107 LGT) ni , mucho menos, ha de determinar el criterio de los tribunales del Orden Jurisdiccional Contencioso-Administrativo en relación con la concreta tributación del negocio jurídico del caso; y ello con independencia de la alegada vinculación de la Administración a sus propios criterios.

4. Pese a lo argumentado por la parte actora, lo cierto es que la Administración Tributaria en este caso aplicó al incremento de patrimonio lucrativo la misma regla que había aplicado la propia recurrente, quedando circunscrita la divergencia exclusivamente al incremento de patrimonio oneroso.

5. Finalmente, la clave de aplicar a un mismo incremento de patrimonio simultáneamente las reglas del incremento patrimonial oneroso y del incremento patrimonial lucrativo, dividiéndolo en dos tramos, está en que la operación gravada no es sino un negocio jurídico complejo cuya esencia o "ratio iuris" radica en que dicha operación lleva aparejada la liberación de la deuda pignoraticia que el hoy recurrente tenía contraída con la referida entidad de crédito, pero previo incremento de su patrimonio en un importe igual al de la deuda pignoraticia de la que se liberaba.

De todo lo anterior deriva la procedencia de desestimar el recurso con la consiguiente confirmación de la resolución impugnada, sin que se considere necesario, a juicio de la Sala, el planteamiento de la cuestión de constitucionalidad que con respecto al artículo 20.3 de la Ley 44/78 se pretende asimismo en la demanda ya que en definitiva la resolución de la controversia (o la validez del fallo), tal y como se deduce de lo hasta aquí razonado, no depende directamente del artículo referido juicio de relevancia que constituye requisito "sine qua non" para el planteamiento de la indicada cuestión a tenor del artículo 163 de nuestra Constitución. SEXTO. No se aprecian circunstancias que determinen un especial pronunciamiento sobre costas, según el artículo 131.1 de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa". SEGUNDO.- Frente a la sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, articulan los recurrentes tres motivos de recurso, amén de solicitar que la Sala plantee cuestión de inconstitucionalidad respecto del artículo 20.3 de la Ley 44/1978 , por infringir los principios de capacidad económica y no confiscatoriedad.

Los motivos, todos ellos formulados al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley reguladora de este orden jurisdiccional , son los siguientes: 1º) infracción de la normativa reguladora de la caducidad del procedimiento inspector, con vulneración del artículo 43.4 de la Ley 30/1992 ; 2º) infracción de la normativa reguladora de la caducidad del procedimiento inspector con vulneración del artículo 31 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos ; 3º) infracción de la normativa reguladora de la donación modal -artículo 619 del Código Civil- y de los artículos relativos al gravamen de los incrementos de patrimonio lucrativos -artículos 20 y 28 de la Ley 44/1978 -."

Como hemos señalado, el primero de los motivos sirve para alegar la vulneración del artículo 43.4 de la Ley 30/1992 , al no apreciar la sentencia la caducidad de las actuaciones inspectoras denunciada en la instancia.

La Sala anticipa que el motivo debe ser rechazado en aplicación de la doctrina que se viene manteniendo con absoluta uniformidad sobre esta materia.

En efecto, se ha dicho ya por esta Sala -por ejemplo Sentencias de 3 de junio de 2004 y las que en ella se citan y más recientemente en la de 31 de mayo de 2006 - que el efecto de entender por no producida la interrupción del cómputo de la prescripción, como consecuencia del inicio de las actuaciones inspectoras y paralización injustificada de las mismas por más de seis meses, fue una creación «ex novo» del Reglamento de la Inspección de 1986 , producida con la cobertura legal que le daba el texto del apartado c) del art. 140.1 de la ley General Tributaria, en la redacción introducida por la Ley 10/1985 , que expresamente reconoció como competencia de la Inspección la de "practicar las liquidaciones tributarias resultantes de las actuaciones de comprobación e investigación, en los términos que reglamentariamente se establezcan".

Ahora bien, una cosa es la paralización de las actuaciones inspectoras por más de seis meses, con la consecuencia anudada a la misma de no tener por producido el efecto interruptivo de la prescripción y otra muy distinta es la aplicación de la caducidad o perención del procedimiento, que fuera definida en su día por esta Sala como "un modo anormal de finalización del procedimiento administrativo, por su paralización durante el tiempo establecido en el que no se realizan los actos procesales por el órgano al que corresponde impulsar su prosecución".

Pues bien, lo primero que necesita el instituto de la caducidad es que la ley fije un plazo para la realización de la actividad administrativa y lo segundo que el transcurso de dicho plazo suponga por prescripción también legal la extinción del procedimiento. Esto es lo que ocurre actualmente con los procedimientos en que la Administración ejercite potestades sancionadoras o de intervención, susceptibles de producir efectos desfavorables o de gravamen, en los que "el vencimiento del plazo máximo" producirá la caducidad - artículo 44 de la Ley 30/1992, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común-. Sin embargo, durante mucho tiempo la caducidad no ha tenido cabida en los procedimientos tributarios.

En efecto, antes del Reglamento de Inspección de 1986, ningún precepto de los reguladores de los procedimientos tributarios de gestión señalaba plazos de duración máxima y si bien la Ley de Procedimiento Administrativo de 17 de julio de 1958, aplicable ahora por razón de la fecha de los hechos, establecía en su artículo 61 el plazo máximo de seis meses de duración de un procedimiento administrativo, contados desde su iniciación hasta el día en que se dictara la resolución correspondiente, el incumplimiento de dicho plazo no atribuía al interesado -ap. 2 de dicho precepto- otro derecho que el de hacerlo constar así al interponer los recursos procedentes y a efectos de la posible responsabilidad disciplinaria del funcionario responsable -y lo mismo, prácticamente, se desprende del art. 42 de la Ley 30/1992 , antes y después de su reforma por la 4 /1999, de 13 de enero-.

Por otro lado, y como ya ha señalado la Sala en diversas ocasiones, la Ley de Procedimiento Administrativo de 1958 no era aplicable, directamente, a "los procedimientos de liquidación, inspección, investigación y gestión de los diferentes impuestos y contribuciones" -art. 1º, núm. 91, del Decreto de 10 de octubre de 1958 , en relación con el art. 1º de la Ley de 1958 , acabada de citar-. A lo más, por tanto, que podía llegarse es a su aplicación subsidiaria, como después ha mantenido la vigente regulación del procedimiento administrativo común -Disposición Adicional 5ª , apartado 1, de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre , también, antes y después de la reforma introducida por la Ley 4/1999, de 13 de enero -, aunque debe hacerse constar que esta Ley ha añadido un nuevo párrafo 2º en ese apartado 1, según el cual, "en los procedimientos tributarios, los plazos máximos para dictar resoluciones, los efectos de su incumplimiento, así como, en su caso, los efectos de la falta de resolución serán los previstos en la normativa tributaria".

Y en lo que se ha denominado como un prurito de la especialidad financiera - Sentencia de esta Sala de 25 de enero de 2005 -, la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria , "en su artículo 9, señalará un peculiar orden de prelación de fuentes en el terreno fiscal. Así dispuso que los tributos se regirán por dicha Ley General, por las Leyes propias de cada uno de ellos y por los Reglamentos, en especial, de gestión, recaudación, inspección y de las reclamaciones económico- administrativas, relegando a la categoría de Derecho supletorio "las disposiciones generales del Derecho administrativo" (art. 9.2º ). Sucedió, por tanto, que una norma de igual rango que la LPA, posterior a ella y de carácter especial, estableció un distinto orden de aplicación de las normas, en el ámbito tributario; de manera que las normas reglamentarias sobre gestión e inspección de los tributos tenían prevalencia sobre las disposiciones de la LPA, a las que se atribuye la función de Derecho supletorio de aquéllas". Y "el criterio se mantiene en la Disp. Adicional 5ª de la LRJ-PAC , al establecer que "los procedimientos administrativos en materia tributaria y, en particular, los procedimientos de gestión, liquidación, comprobación, investigación y recaudación de los diferentes tributos se regirán por su normativa específica y, subsidiariamente, por las disposiciones de esta Ley".

Pues bien, el art. 105 de la Ley General Tributaria, en su versión original de 28 de diciembre de 1963 , aquí aplicable, disponía: "1.- En la reglamentación de la gestión tributaria se señalarán los plazos a los que habrá de ajustarse la realización de los respectivos trámites. 2.- La inobservancia de plazos por la Administración no implicará la caducidad de la acción administrativa, pero autorizará a los sujetos pasivos para reclamar en queja", siendo incuestionable que, dentro del genérico concepto de gestión tributaria que mencionaba este art. 105, se hallaba el procedimiento de inspección de los tributos, como se deducía del art. 101 de dicha Ley, que incluía los procedimientos iniciados de oficio y por actuaciones investigadoras de los órganos administrativos, de manera que la paralización o la inobservancia de estos procedimientos no llevaba consigo la caducidad de los mismos, aunque, y esto es importante, tuviera un plazo de resolución establecido, que no era el caso del procedimiento inspector.

Pero es más, el Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo, de modificación de determinados procedimientos tributarios , que se dictó para adaptarlos a las normas de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, dispuso en su Anexo 3 . «Procedimientos que no tienen plazo prefijado para su terminación»: « Procedimientos de comprobación e investigación tributaria, previstos en los arts. 104 y 109 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria » de modo que mal puede hablarse de caducidad de un procedimiento, si no tiene plazo establecido ni directa, ni subsidiariamente.

La Ley 25/1995, de 20 de julio, de Reforma Parcial de la Ley General Tributaria , se dictó, entre otras razones, para recoger los principios y normas esenciales de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, y pese a ello no modificó los apartados 1 y 2 del art. 105 de la Ley General Tributaria . Por su parte, la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes , dispuso en su art. 23.1, que "el plazo máximo de resolución de los procedimientos de gestión tributaria será de seis meses, salvo que la normativa aplicable fije un plazo distinto", pero continuó con la línea habitual de la Ley General Tributaria y no reconoció la caducidad o perención como efecto del incumplimiento culpable de los plazos por la Administración Tributaria.

No obstante, en su art. 29. «Plazo», estableció que: "Las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos, deberá concluir en el plazo de doce meses, a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas", pero le faltó dar el paso decisivo consistente en disponer que el incumplimiento de este plazo por culpa de la Administración llevaría consigo la caducidad del procedimiento, al margen de lo preceptuado sobre la no interrupción de la prescripción (apartado 3 del mismo artículo) por paralización de las "actuaciones inspectoras" por mas de seis meses.

Ha sido, por fin, la Ley 58/2003, de 17 de diciembre General Tributaria , la que en su art. 104, «Plazos de resolución y efectos de la falta de resolución expresa», ha regulado la caducidad o perención, de carácter general, en su apartado 4, en términos similares a los de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre. En particular, y respecto del plazo previsto en el artículo 60.4, párrafo primero del Reglamento de Inspección de Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986 de 25 de abril, esta Sala , en la Sentencia de 25 de enero de 2005 , ha fijado como doctrina legal la de que "en los expedientes instruidos conforme a la normativa anterior a la Ley de Derechos y Garantías del Contribuyente, Ley 1/1998 de 26 de febrero, como consecuencia de actas de disconformidad, el transcurso del plazo de un mes, establecido en el artículo 60.4, párrafo primero, del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , sin que se hubiera dictado el acto de liquidación, no daba lugar a la caducidad del procedimiento inspector, sin que fuera afectada por dicha circunstancia la validez de tal acto de liquidación, dictado posteriormente".

En cuanto al plazo de un mes también previsto en el artículo 60.4 del Reglamento de Inspección , para que, en caso de actas de disconformidad, el Inspector Jefe pueda decidir que se complete el expediente, es igualmente aplicable la doctrina jurisprudencial general de inexistencia de caducidad en los procedimientos tributarios a que antes nos hemos referido y así se ha declarado últimamente en la Sentencia antes citada de 31 de mayo de 2006 .

Por lo expuesto, debe rechazarse el motivo.

En el segundo motivo del recurso se alega infracción de la normativa reguladora de la caducidad del procedimiento inspector, ahora con alegación del artículo 31 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos .

Se afirma que "junto con la caducidad analizada en el motivo precedente, debe denunciarse la caducidad del procedimiento inspector, por suspensión, por causas no imputables al obligado tributario, de las actuaciones de comprobación e investigación- concretamente entre la diligencia extendida el 29 de junio de 1993 y la de 10 de enero de 1994-, por más de seis meses y ello contrariamente a lo señalado en la sentencia de la Audiencia Nacional que se recurre. Destacar que este vicio de nulidad afecta a las liquidaciones practicadas a Dª Leonor y Dª Antonieta".

El motivo debe desestimarse igualmente, y no solo porque la Sala de instancia haya dado valor interruptivo a la diligencia practicada en 12 de julio de 1993, sino, sobre todo, porque el transcurso del plazo de seis meses, previsto en el artículo 31.1 del Reglamento de Inspección no produce el efecto extintivo del procedimiento, sino solo la cesación de efectos interruptivos respecto del plazo de prescripción, según quedó señalado en el fundamento jurídico anterior.

Por tanto, no se admite el motivo.

En el tercero de los motivos se alega infracción de la normativa reguladora de la donación modal - artículo 619 del Código Civil - y de los artículos relativos al gravamen de los incrementos de patrimonio lucrativos -artículos 20 y 28 de la Ley 44/1978 -.

Ahora bien, comienza por afirmarse que "el primer aspecto que se debe señalar en lo relativo al tema de fondo, es la incongruencia que comete la sentencia, al señalar, por un lado, que razones de unidad de doctrina y seguridad jurídica exigen la desestimación del recurso contencioso- administrativo, mientras que por otro, apunta que la correcta resolución del recurso pasa por analizar la verdadera naturaleza jurídica del negocio jurídico celebrado entre las partes. Es obvio - añaden los recurrentes- que tratándose de una donación, en la que el "animus" del donante reside en el "recóndito mundo de los sentimientos" de éste tal y como ese Tribunal al que nos dirigimos señaló en la sentencia de 23 de octubre de 1995 a la que hacemos referencia más adelante-, resulta del todo improcedente comparar el caso de la familia Francisco con otros en los que intervinieron distintos sujetos pasivos. Se dice en la sentencia recurrida que se trata de supuesto sustancialmente idénticos, pero no cabe duda que la intención y finalidad de D. Miguel, Dª. Victoria, Dª. Penélope y Dª. Melisa, no puede ser asimilada sin análisis previo y de forma automaticista a las mantenidas por otras personas en supuestos siquiera similares".

Igualmente, se sostiene por los recurrentes que la sentencia que impugnan alcanza una segunda conclusión para la desestimación y es la de que no concurre en los donantes el preceptivo requisito del "animus donandi", afirmación que se ve contradicha por la propia sentencia, al admitir la existencia de un incremento patrimonial lucrativo derivado precisamente del negocio celebrado entre las partes. "Constatamos -dicen los recurrentes- que la sentencia sostiene dos postulados contrapuestos; por un lado que no existe donación en la medida en que -según interpreta la sentencia- la finalidad esencial de las donaciones efectuadas no es el enriquecimiento de los donatarios y, por otro, que si existieron donaciones por cuanto el valor de las acciones donadas excedía de la carga que las acompaña el pago del préstamo que garantizan".

Ante todo, resulta preciso indicar que la incongruencia de la sentencia debe alegarse por el motivo previsto en el artículo 88.1.c) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , por lo que se resuelve sobre dicha alegación en razón del otorgamiento de tutela judicial en toda su plenitud.

La sentencia, tras describir las operaciones realizadas en el fundamento jurídico cuarto, considera que plantean el mismo problema que fue resuelto por otras anteriores de la misma Sala, de fecha 9 de marzo de 2000, por lo que avisa de que razones de unidad de doctrina y de seguridad jurídica hacen necesario reiterar las consideraciones efectuadas en las mismas, lo cual, resulta un razonamiento lógico, que, en consecuencia, no puede tildarse de incongruente. Que los recurrentes entiendan que las circunstancias concurrentes en las donaciones de que traen causa las liquidaciones practicadas, son diferentes a las contempladas en las referidas sentencias de 9 de marzo de 2000 , puede ser un motivo de oposición por razones de fondo, pero no por incongruencia de la Sentencia. De hecho, la tesis de fondo de los recurrentes es la de existencia de un auténtico negocio gratuito que debe ser calificado y tratado como tal.

Si es cierto, en cambio, y ha quedado ya reflejado en sentencias anteriores de esta Sala, que la ahora recurrida, al recoger, en su fundamento cuarto, la argumentación de sus anteriores sentencias de 9 de marzo de 2000 , parece apartarse del debate con un planteamiento distinto, al apuntar algunos razonamientos a la idea de un negocio indirecto.

En este sentido, la sentencia podría ser tildada de incongruente con el objeto del proceso y hubiera producido, en consecuencia, indefensión, si contemplando la sucesión de negocios jurídicos producidos, se hubiera decantado por una consideración unitaria que hubiera llevado al Tribunal a una calificación de la misma, con consecuencias fiscales más gravosas para los recurrentes, que las que resultaban de la consideración o calificación mantenida por la Administración. Esto es, si el Tribunal, entendiendo que se trataba de un único negocio jurídico simulado, indirecto o fiduciario, hubiese considerado que lo procedente era aplicar sólo el régimen tributario del incremento de valor de las enajenaciones onerosas.

Pero la sentencia no recurrida no incurre en dicho defecto, porque al margen de la posible existencia de contradicción de argumentos que no produce indefensión, la "ratio decidendi" de aquella, contenida en el fundamento de derecho quinto, supone mantener la tesis de la Administración, según la cual, en la donación de acciones pignoradas, como donación onerosa o con causa onerosa, y a efecto del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ha de aplicarse, para el donante, el régimen del incremento patrimonial lucrativo sólo en lo que excede del gravamen y el régimen de incremento oneroso hasta donde llegue el gravamen impuesto.

Y dicho lo anterior, y con referencia a los hechos reflejados en el Antecedente primero, los recurrentes alegan en apoyo del auténtico motivo de casación alegado que "procede casar la sentencia impugnada por cuanto resulta improcedente negar que las donaciones modales dan lugar a una única transmisión y que ésta es lucrativa, al menos en los casos objeto de estos autos y ello por cuanto existe contraprestación de ningún tipo para el donante, lo cual impide la tributación dual -incrementos patrimonial oneroso y lucrativo- sostenida por la Audiencia Nacional".

A lo largo del recurso, con exposición de doctrina y jurisprudencia que se estima pertinente, se defiende que el negocio jurídico celebrado por las partes y que determinó las liquidaciones giradas por la Inspección, entraña una donación modal, respecto de la cual, "tanto la doctrina como la jurisprudencia de la sala civil de ese Tribunal al que nos dirigimos, mantienen pacíficamente que éste es exclusivamente un negocio lucrativo a pesar de la existencia de la carga, a lo que debemos añadir que únicamente puede dar lugar a un incremento patrimonial lucrativo en la medida en que no existe contraprestación alguna por parte del donatario, es decir, sostienen que nos hallamos ante un negocio jurídico pura y simplemente lucrativo".

En fin, se razona igualmente:

1. Que para la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas es la clase de acto sujeto a gravamen lo que hace que el incremento de patrimonio sea todo él lucrativo u oneroso, de tal manera que si el acto está sujeto al Impuesto sobre Sucesiones o Donaciones, con o sin cargas, es gratuito y, si no lo está, oneroso, no siendo posible negar la donación, bajo tacha de ser aparente, para dar por buena la liquidación practicada por la Agencia Tributaria.

2. Que no resulta de aplicación el artículo 25.2 de la Ley General Tributaria , lo que imposibilita desgregar (sic) el hecho imponible contra lo dispuesto en la norma legal, contra la verdadera voluntad de los contratantes y contra la verdadera naturaleza jurídica del contrato celebrado y ello so pena de admitir como válida la analogía, la cual debería carecer de eficacia jurídica a tenor de lo establecido en el artículo 23.3 de la Ley General Tributaria .

3. Que la Dirección General de Tributos, en contestación a la consulta de 15 de diciembre de 1988, ha sostenido la opinión defendida por los recurrentes, esto es que la donación modal da lugar exclusivamente a un incremento de patrimonio lucrativo.

4. Que la sentencia justifica la dual tributación del incremento patrimonial por la aplicación -como hace la Inspección- del artículo 50.2.b) del Reglamento General de Inspección de los Tributos .

   Pues bien, esta Sala se ha pronunciado de forma reiterada respecto del motivo aducido resolviendo supuestos idénticos al de autos ( sentencias, entre otras de 8, 15 de marzo de 2005, 21 y 22 de marzo de 2005, 30 de marzo de 2005, 22 noviembre de 2005 y 22 de marzo de 2006 ). Al no haber razones para modificar nuestro criterio, el principio de seguridad jurídica y el derecho a la igualdad de trato en la aplicación de la Ley nos imponen el deber de resolver en forma coincidente.

   Así en la Sentencia de 22 de noviembre de 2005 se ha dicho:

   "QUINTO El tema de fondo versa, como se ha dicho, sobre el tratamiento en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1989, de los incrementos de patrimonio derivadas de donaciones de acciones pignoradas, en las que el donatario se subroga en la deuda garantizada, y, más concretamente, sobre el tipo de gravamen aplicable, pues hasta la Ley 18/1991, de 6 de junio , no se produjo la unificación del tipo para todos los incrementos de patrimonio.

   Para el donante, el incremento de patrimonio derivado de la donación, con o sin cargas, es lucrativo, de la misma manera que para el causante de un legado el incremento de patrimonio es todo él lucrativo, aunque al legatario se le impongan cargas, por lo que procede, a su juicio, la aplicación del tipo del 20 %.

   Por el contrario, el criterio de la Administración, confirmado por el TEAC, es distinto, al entender que las donaciones con subrogación de deudas generan dos tipos de incrementos, uno lucrativo, sometido al tipo especial del 20 %, constituido por el tramo del incremento comprendido entre el importe del préstamo subrogado y el valor de las acciones donadas, y otro oneroso, sometido, al tipo de tarifa, sobre el tramo comprendido por la diferencia entre el coste de adquisición de las acciones donadas y el préstamo.

   La Administración acude a la normativa civil, principalmente a los artículos 619 y 622 del Código Civil y al art. 29 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, todo ello , en relación con la regla de calificación del antiguo art. 25 de la Ley General Tributaria , estimando que pueden existir actos mixtos, de tal forma que un negocio oneroso puede derivar efectos lucrativos a favor de una de las partes, cuando el valor de la prestación a su cargo no alcance al de la recibida de la otra; y analógicamente, cabe que un negocio lucrativo produzca consecuencias onerosas, si la parte beneficiada por el mismo debe realizar una prestación como consecuencia del negocio en que interviene, como es el caso de donación modal u onerosa.

   Los denominados incrementos y disminuciones de patrimonio (plusvalías o ganancias de capital), aparecen definidos en el artículo 20, apartado 1, de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del IRPF , aplicable al caso de autos, del siguiente modo: «1. Son incrementos o disminuciones de patrimonio las variaciones en el valor del patrimonio del sujeto pasivo que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél (...)». Se observa que los incrementos de patrimonio se generan por alteraciones patrimoniales, concepto que comprende todos los actos, negocios jurídicos y hechos que constatan el aumento de valor de los elementos patrimoniales, aumento que por ello se convierte en incremento de patrimonio «realizado», sometido a tributación. La idea más importante es que los incrementos de patrimonio ya no se generan como las antiguas plusvalías, sólo por enajenación, sino por muy diversas alteraciones patrimoniales, que implican la modificación de la composición del patrimonio de los particulares.

   La Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del IRPF , contiene un amplio repertorio de casos posibles de alteración patrimonial, desarrollado todavía más en el Reglamento del Impuesto RD 2384/1981, cuyo artículo 77 expone una relación no exhaustiva de casos de alteraciones patrimoniales, entre las cuales cita:

1. Las transmisiones onerosas o lucrativas, incluso la enajenación forzosa y la expropiación; b) La incorporación al patrimonio del sujeto pasivo de dinero, bienes o derechos; c) La sustitución de un derecho por otro; d) La cancelación de obligaciones con contenido económico; e) La permuta; f) Las pérdidas. Asimismo, se consideran alteraciones patrimoniales el descubrimiento de elementos patrimoniales ocultos.

   El concepto de incremento de patrimonio a título lucrativo fue introducido en nuestro sistema tributario para someter a gravamen por el IRPF el aumento de valor originado en los bienes y derechos, durante la vida de las personas físicas, no transmitidos a título oneroso durante la misma, que se exterioriza al morir o al donarlos.

   El apartado 3 del citado art. 20 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre en la redacción dada por la Ley 48/1985, de 27 de diciembre , establecía que «son incrementos o disminuciones de patrimonio, y como tales se computarán en la renta del transmitente, las diferencias de valor que se pongan de manifiesto de cualquier transmisión lucrativa. Esta disposición no será aplicable cuando la transmisión se produzca por causa de muerte y respecto de las personas incluidas en la unidad familiar a la que pertenecía el causante», considerando como incremento, el apartado 4, tanto en el supuesto de enajenación onerosa como en el de la lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y enajenación de los elementos patrimoniales.

   En cuanto al modo de computar las diferencias de valores, en las transmisiones lucrativas, al no existir contraprestación que valorar, se considera como valor de enajenación el que se determina a los efectos del Impuesto de Sucesiones y Donaciones (apartado 7 del art. 20 de la Ley).

   Finalmente, en cuanto al tipo de gravamen, al incremento lucrativo se aplica un tipo del 20 por 100, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 82 de la Ley 37/1988, de 28 de diciembre, de Presupuestos para 1989 , y al incremento oneroso el que corresponda a la escala de gravamen (art. 28.1).

   La Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , suprimió el gravamen de los incrementos de patrimonio que se pongan de manifiesto por transmisiones lucrativas por causa de muerte del sujeto pasivo, pero mantuvo los derivados de las donaciones, estableciendo el mismo tipo para todos los incrementos de patrimonio, sin distinguir entre lucrativos y onerosos.

   SEXTO En el presente caso, nos encontramos ante una donación onerosa, prevista en el artículo 619 del Código Civil , que es aquélla en que se impone al donatario una carga o modo, debiendo ser el gravamen impuesto inferior al valor de la cosa donada, ya que si fuera igual o mayor estaríamos ante un auténtico contrato oneroso.

   La Jurisprudencia de la Sala Primera del Tribunal Supremo, al examinar la naturaleza jurídica de esta clase de donaciones, precisa que «el que la donación imponga una carga al donatario no cambia su naturaleza, no es la contraprestación que ha de satisfacer para lograr su enriquecimiento a modo de sinalagma en los contratos sinalagmáticos, sino una determinación accesoria de la voluntad del donante por la que quiere lograr, además, otra finalidad, pero sin que desaparezca o quede subordinada la del enriquecimiento del donatario, que es la principal y la que constituye el nervio de la causa de la donación» ( sentencia de 16 de diciembre de 1992 ).

   A su vez, la sentencia de 15 de junio de 1995 ) declara «Existe la donación desde el momento en que aparece la transmisión de un bien gratuitamente, sin ánimo de lucro por parte del donante, y es correspondido por el ánimo de aceptarlo a título de liberalidad por el donatario, que es lo que constituye el imprescindible "animus donandi" exigido como necesario en esta clase de contratos. Cosa distinta es la motivación que haya podido inducir a donante y donatario a realizar el negocio jurídico, motivo que puede estar relacionado con la donación con cargas, llamada también donación modal, en la que se le impone al donatario la obligación de realizar algo o cumplir una contraprestación correlativa a la ventaja adquirida, y sin que por ésto se pueda entender cambiada la naturaleza del negocio al que se añade esta carga...»; y en la de 23-10-1995 : «...no es posible excluir, en puridad técnica, de la donación tanto remuneratoria como la de con causa onerosa, al ánimo de liberalidad que como elemento común prima en el concepto genérico del art. 618 CC cuando define la donación como un acto de liberalidad, por el cual, una persona dispone gratuitamente de una cosa, en favor de otra que la acepta; y ello es así, porque el art. 619 viene también a configurar como donación las otras dos modalidades, la llamada remuneratoria y la de causa onerosa, pues en rigor, aunque una y otra no respondan prístinamente, como la donación pura, a esa transferencia de una persona a otra, cuya causa responde en exclusiva a un ánimo de favorecer con una ventaja a quien como beneficiado no le unen con el beneficiante otros lazos salvo los internos del recóndito mundo de los sentimientos o de mera afectividad, o, por razones altruistas, no hay que olvidar que asimismo en la donación llamada remuneratoria, esa causa subsumible en la preexistencia de unos méritos del predonatario por servicios prestados al luego donante, en todo caso, también se gestan en una presuposición causal anidada en la propia intencionalidad del donante, sin transcendencia o relevancia jurídica al exterior, de tal forma que sea exigible la observancia de esa mera intencionalidad o sensación anímica con el nudo de su sujeción formal y por ello, el propio donante cuando la instituye como tal donación remuneratoria jurídicamente no está obligado a hacerlo, sino que, se reitera, puede que con tal "donatum" en el fondo está también impregnado de dicha finalidad de liberalidad o de favorecimiento; razón igualmente aplicable a las llamadas donaciones con causa onerosa, sobre todo, porque, según la propia referencia del segundo supuesto de ese art. 619, el gravamen que se impone es inferior al valor de lo donado, luego en la parte de exceso debe estar también presente ese ánimo de liberalidad en cierto modo desdibujado pero existente al fin.»..

   Por su parte, en la sentencia de 6 de abril de 1999 , la misma Sala establece «que la verdadera y propia donación modal es aquella de la que se impone al beneficiario el cumplimiento de una obligación, como determinación accesoria de la voluntad del donante. Aunque esta obligación no muta la naturaleza del contrato de donación de bienes, transformándolo en contrato bilateral, sinalagmático y oneroso, puesto que el gravamen tiene que ser inferior al valor de lo donado, el cumplimiento de la prestación en que consiste el gravamen exigible y desde luego el cumplimiento no queda al arbitrio del donatario».

   Finalmente, en relación con el art. 622 del Código Civil , que dispone que las donaciones con causa onerosa se seguirán por las reglas de los contratos», señala la citada Sala que «a las donaciones onerosas se les aplica el régimen unitario propio de las donaciones, no obstante el confusionismo que parece crear el art. 622 del Código Civil que ha sido superado jurisprudencialmente, al relacionarse dicho precepto con el art. 619, que determina para su validez y eficacia el necesario otorgamiento de escritura pública, conforme al art. 633 ( sentencias 24 de septiembre de 1991, 26 de mayo de 1992, 7 de mayo y 25 de octubre de 1993 y 27 de julio de 1994 ).

   Sentada la naturaleza que presentan las donaciones onerosas, procede cuestionarse la solución tributaria respecto al gravamen de las mismas por el impuesto de las rentas de las personas físicas.

   La doctrina jurisprudencial, antes reseñada, permite sentar que en estos casos nos encontramos ante un negocio jurídico complejo, pues en esta clase de donaciones el ánimo de liberalidad no afecta a todo el importe donado, por lo que difícilmente se puede afirmar el carácter de donación auténtica, ni tampoco el carácter exclusivo de negocio oneroso.

   Estamos ante un acto mixto, siendo de aplicación el artículo 622 del Código Civil (por las reglas de los contratos) hasta la concurrencia del gravamen y las reglas de la donación en cuanto al exceso de liberalidad. Por tanto, el desdoblamiento del artículo 622 se debe aplicar siempre que se pueda fijar y valorar la parte onerosa y la lucrativa, y que es lo que nos permite que a un mismo incremento de patrimonio se le aplique simultáneamente las reglas del incremento patrimonial oneroso y del incremento lucrativo.

   En efecto, en el caso litigioso, la operación realizada llevaba aparejada la liberación de la deuda pignoraticia que el hoy recurrente tenía contraida con una entidad de crédito, lo que implicaba un incremento de su patrimonio en un importe igual al de la deuda pignoraticia de la que se liberaba, y además, realizaba una donación en cuanto al exceso.

   Nos encontramos, pues, con un negocio jurídico que produce efectos diversos, lucrativos y onerosos, los primeros en cuanto al exceso de valor de lo donado sobre la deuda asumida y los segundos por la parte concurrente, porque con la transmisión de las acciones el donante se liberaba de su deuda. Resulta, por tanto, evidente que en este caso la donación tenía un elemento oneroso, por la transmisión de la deuda al donatario, así como otro lucrativo.

   Esta fundamentación se complementa si se tiene en cuenta que la liberación de la deuda es hecho imponible del Impuesto de la Renta, conforme al artículo 77.d del Reglamento de 1981 , según el cual constituía alteración patrimonial la cancelación de obligaciones con contenido económico, que debe ser gravado por el régimen de las transmisiones onerosas.

   Frente a lo anterior, no cabe invocar la contestación dada por la Dirección General de los Tributos que se invoca, toda vez que la misma no es vinculante, según el artículo 107 de la Ley General Tributaria , en la redacción anterior a la Ley 25/1995, de 20 de julio , ni mucho menos puede determinar el criterio de los Tribunales en relación con la concreta tributación del negocio jurídico del caso...».

   Ante la manifestación de la parte recurrente, en el sentido de que la doctrina sentada por el Tribunal no respetaba las normas de liquidación de los incrementos de patrimonio desarrolladas en el artículo 20 de la Ley del Impuesto , la Sentencia de referencia declaró:

   "La Sala se reitera en su criterio, no estimando que exista la infracción denunciada del art. 20 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre .

   Debe recordarse que la Ley no utilizó la expresión ganancias de capital, sino que se refería a «incrementos y disminuciones de patrimonio», y que el hecho sujeto a imposición exigía, como regla general, la existencia de una variación en el valor del patrimonio y que dicha variación se manifestase como consecuencia de una alteración patrimonial.

   Respecto del requisito de variación en el valor del patrimonio el art. 20.2 señaló algunos supuestos de incrementos y disminuciones de patrimonio que no se consideraban como tales a efectos del impuesto; y en relación con el requisito de la alteración patrimonial el legislador estableció supuestos de exención, concretando, por su parte, el Reglamento de 1981, una serie de supuestos específicos de cambios de identidad del patrimonio del sujeto pasivo, que podían tener carácter originario, por no ser consecuencia de ningún bien o derecho preexistente en el patrimonio del sujeto pasivo, como la incorporación al patrimonio del sujeto pasivo de dinero, bienes o derechos, o la justificación de las pérdidas habidas (art. 77.1.b) y f)) o bien carácter cualitativo o interno, como los casos de la transmisión onerosa o lucrativa de cualquier elemento patrimonial, la sustitución de un derecho que forma parte del patrimonio del sujeto pasivo por otros bienes o derechos que se incorporen a dicho patrimonio; la cancelación de obligaciones con contenido económico y la permuta de bienes o derechos patrimoniales (art. 77.1. a) b) d) y e).

   Finalmente, con independencia de lo anterior la Ley regulaba los incrementos no justificados.

   Por otra parte, aunque es cierto que el artículo 20 citado se refería a los incrementos onerosos o lucrativos, señalando también la forma de determinar el incremento, fuera lucrativo o oneroso, al indicar que sería la diferencia entre el coste de adquisición del bien enajenado y el valor del bien en el momento de la enajenación, no lo es menos que si un mismo negocio tiene naturaleza mixta nada impide que pueda distinguirse su parte onerosa y la gratuita, con las consecuencias tributarias que se deriven, de no existir el mismo tratamiento, como ocurría en el año 1989."

   Y para concluir, ha de señalarse que la sentencia recurrida se limita a justificar la forma de operar de la Inspección al utilizar el mecanismo previsto en el artículo 50.2.b) del Reglamento de Inspección. Pues bien, en la precitada sentencia de 22 de marzo de 2005 , recordando lo dicho en la de 8 del mismo mes y año, se ha dicho:

   "Comenzando por las infracciones formales, se alega por el recurrente la improcedencia de incoar un acta previa en este caso, al encontrarnos, a su juicio, ante un Impuesto, cuyo hecho imponible, base y cuota son únicos, tesis que fue rechazada tanto en la vía económico-administrativo, como por la sentencia de instancia, al considerarse que se podía encuadrar el supuesto en el apartado b) del art. 50.2 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , pues el hecho imponible, aún siendo único, puede estar originado en diversas fuentes, cada una de las cuales produce una alícuota de la renta y, en este sentido, el hecho imponible único, obtención de dicha renta, es susceptible de desagregación.

   Este submotivo no puede prosperar ante la claridad del texto reglamentario, que permite la incoación de un acta previa «cuando el hecho imponible pueda ser desagregado a efectos de las correspondientes actuaciones de inspección o cuando por su fraccionamiento territorial deba serlo en los distintos lugares en que se materialice», y que permite acoger perfectamente el criterio seguido por la Inspección, y por las razones que indica.".

   Por las razones expuestas, procede igualmente la desestimación del motivo.

Esta Sala, ya en la Sentencia de 6 de junio de 2003 , consideró que no apreciaba posible inconstitucionalidad en el artículo 20.3 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre , criterio que se ha venido ratificando implícitamente en las Sentencias de esta Sección antes indicadas.

Por lo expuesto, procede la desestimación del presente recurso de casación formulado contra la sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, dictada en 12 de abril de 2001 , en el recurso contencioso-administrativo 408/1988, con expresa imposición de costas causadas en el mismo a la parte recurrente, si bien que haciendo uso de lo previsto en el artículo 139.3 de la Ley de la Jurisdicción , se fija como cifra máxima por el concepto de honorarios del Abogado del Estado, la de 2500 euros .

Por las razones expuestas, en nombre de su Majestad el Rey y por la potestad de juzgar que nos ha conferido el Pueblo español en la Constitución.