STS, 11 de Marzo de 1996

La Sentencia apelada desestimó el recurso contencioso-administrativo nº 1.743B/1987, interpuesto por D. Lázaro contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Provincial de Lugo, de fecha 29 de Septiembre de 1987, que desestimó las reclamaciones acumuladas nº 204 a 208 de 1987, por los conceptos de Impuesto General sobre la Renta de las Personas Físicas e Impuesto sobre los Rendimientos del Trabajo Personal.

Contra esta Sentencia, interpuso D. Lázaro recurso de apelación; emplazadas ante esta Sala Tercera del Tribunal Supremo las personas interesadas, compareció y se personó D. Lázaro , representado por el Procurador Sr. Pardo de Vera, como parte apelante; acordada la sustanciación del recurso de apelación por el trámite de alegaciones escritas y recibidos los expedientes administrativos y los autos jurisdiccionales se pusieron de manifiesto al apelante, el cual formuló las alegaciones que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala dicte Sentencia por la que "se estime el recurso de apelación interpuesto contra la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de 10 de Diciembre de 1990, dictando en su lugar otra por la que se estime el recurso contencioso-administrativo y en consecuencia se anulen los actos administrativos impugnados"; dado traslado al Abogado del Estado, de todas las actuaciones, como parte apelada, se opuso al recurso de apelación, dando por reproducidas las consideraciones jurídicas contenidas en la Sentencia recurrida por estimarlas plenamente ajustadas a Derecho y no haber sido desvirtuadas por las alegaciones de la parte recurrente, suplicando a la Sala dicte Sentencia por la que se desestime la apelación y se confirme en su integridad la apelada; ultimada la sustanciación del recurso de apelación se señaló para deliberación y fallo el día 6 de Marzo de 1996, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Se hace necesario desbrozar el cúmulo de actos administrativos dictados por la Administración, así como de las reclamaciones económico-administrativas seguidas y de los diversos recursos contencioso-administrativos interpuestos por D. Lázaro , para así poder delimitar con claridad el ámbito objetivo del presente recurso de apelación.

En primer lugar, es preciso deslindar los actos administrativos, las reclamaciones económicoadministrativas y los recursos contencioso administrativos, habidos en una primera fase, totalmente extinguida, pero que se mencionan una y otra vez por el recurrente en sus escritos, incluido el de alegaciones del presente recurso de apelación.

Esta primera fase comienza el 30 de Julio de 1981, fecha en la que la Inspección Financiera y Tributaria de la Delegación de Hacienda de Lugo levantó a D. Lázaro , cinco Actas de disconformidad, la nº

85.803, por Impuesto sobre los Rendimientos del Trabajo Personal, ejercicios 1977 y 1978; la nº 85.804, por Impuesto Extraordinario sobre los Rendimientos del Trabajo Personal, ejercicio 1978; la nº 85.805, por Impuesto General sobre la Renta de las Personas Físicas, del ejercicio 1977; nº 85.806, por Impuesto General sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1978; y la 85.808, por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1979. La Inspección Financiera y Tributaria propuso en dichas Actas, determinados aumentos de las respectivas bases imponibles, por rendimientos no declarados, procedentes de las actividad profesional de médico-oftalmólogo, ejercida por D. Lázaro . La Dependencia de Relaciones con los Contribuyentes, de la Delegación de Hacienda de Lugo, ratificó las liquidaciones propuestas por la Inspección Financiera y Tributaria, cuyos datos numéricos no interesan al caso, por ahora. D. Lázaro interpuso ante el Tribunal Económico-Administrativo Provincial de Lugo, las cinco reclamaciones siguientes: Reclamación nº 23/N/81, contra la liquidación por Impuesto sobre los Rendimientos del Trabajo Personal, ejercicios 1977 y 1978, que fue resuelta y estimada en parte con fecha 31 de Mayo de 1982, ordenando el Tribunal Económico-Administrativo Provincial de Lugo, la retroacción del expediente para que el Delegado de Hacienda adoptara el acuerdo procedente sobre la aplicación o no del régimen de estimación indirecta, toda vez que este previo acto de trámite, absolutamente necesario para seguir el procedimiento de estimación indirecta de las bases imponibles, había sido omitido por la Administración. La Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Provincial fue objeto de recurso de alzada con fecha 8 de Noviembre de 1982 ante el Tribunal Económico-Administrativo Central , el cual lo declaró inadmisible, con fecha, con fecha 19 de Noviembre de 1984, por falta de cuantía. Contra esta Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, interpuso D. Lázaro , recurso contencioso-administrativo ante la Audiencia Nacional -Sala de lo Contencioso Administrativo - Sección Segunda- nº 25.389/1985, del cual no existen datos, en los presentes autos, de su sustanciación posterior. Reclamación nº 24/N/81, contra la liquidación por Impuesto Extraordinario sobre los Rendimientos del Trabajo Personal, ejercicio 1978, que fue resuelto y estimado en parte con fecha 28 de Mayo de 1984, de modo similar a la anterior, si bien se concedió recurso contencioso-administrativo ante la entonces Audiencia Territorial de La Coruña. No existe dato alguno en los autos acerca de que se interpusiera dicho recurso. Reclamación nº 25/N/81, contra la liquidación por Impuesto General sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1977, que fue resuelto y estimado en parte con fecha 28 de Mayo de 1984, de modo similar a los anteriores, concediendo al recurrente recurso contencioso-administrativo, el cual lo interpuso ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la entonces Audiencia Territorial de La Coruña, con el nº 1.162/84, la cual dictó con fecha 24 de Septiembre de 1986, la sentencia nº 725/86, que estimó en parte el recurso interpuesto, en cuanto debía anularse la liquidación practicada, pero desestimó el otro pedimento, es decir declaró que procedía retrotraer el expediente al momento oportuno para que el Delegado de Hacienda dictara, si lo consideraba procedente, el acto previo de aplicación del régimen de estimación indirecta de bases imponibles, que como se recordará se había omitido en los cinco expedientes. Reclamación nº 26/N/81, contra la liquidación por Impuesto General sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1978, que fue resuelto y estimado en parte con fecha 28 de Mayo de 1984, de modo similar a las anteriores; contra esta Resolución, D. Lázaro interpuso recurso contencioso-administrativo nº 1.164/84, ante la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Territorial de La Coruña, la cual dictó con fecha 18 de Marzo de 1987, la sentencia nº 195/87, que desestimó íntegramente el recurso interpuesto. Esta Sentencia es firme. Reclamación nº 27/N/81, contra la liquidación por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1979, que fué resuelta y estimada en parte con fecha 29 de Noviembre de 1985, de modo similar a las anteriores. Contra esta Resolución, el Tribunal Provincial dió recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central. No existen datos en los autos acerca de si se interpuso o no recurso de alzada.

La Delegación de Hacienda de Lugo procedió con fecha 3 de Septiembre de 1986, a anular y dar de baja las cinco liquidaciones recurridas, dando fin por completo a esta primera fase, procediendo a retrotraer las actuaciones al momento oportuno para dictar los actos previos de aplicación del procedimiento de estimación indirecta.

La Delegación de Hacienda de Lugo, previa audiencia del interesado, que alegó la prescripción del derecho a determinar las bases imponibles en régimen de estimación indirecta, dictó con fecha 26 de Marzo de 1987, cinco actos administrativos previos, declarando de conformidad con lo dispuesto en el artículo 4º.3 de la Ley 34/1980, de 21 de Junio, de Reforma de los Procedimientos Tributarios, la aplicación del régimen de estimación indirecta de bases imponibles (sustitutorio del suprimido régimen de Jurados Tributarios), respecto de los cinco expedientes instruidos por los conceptos tributarios yejercicios que se han indicado en el fundamento de derecho primero. Estos acuerdos fueron notificados el 23 de Abril de 1987. Estos actos administrativos, motivados extensamente, se limitan a autorizar la aplicación del régimen de estimación indirecta de determinación de la base imponible por concurrir las circunstancias que según el artículo 4º.3 de la Ley 34/1980, de 21 de Junio, permiten tal procedimiento. La Delegación de Hacienda de Lugo comunicó a D. Lázaro el derecho a interponer reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico Administrativo Provincial de Lugo, contra los cinco actos administrativos previos de aplicación de la estimación indirecta.

D. Lázaro interpuso con fecha 8 de Mayo de 1987 cinco reclamaciones económico-administrativas, contra los cinco actos administrativos previos mencionados anteriormente, con los números 204 a 208/87; el Tribunal Económico-Administrativo de Lugo acordó acumular las cinco reclamaciones. Puestos de manifiesto los expedientes, D. Lázaro dejó transcurrir el plazo de alegaciones, sin formularlas, razón por la cual se dió por caducado el trámite. El Tribunal Económico-Administrativo de Lugo dictó resolución con fecha 29 de Septiembre de 1987, desestimando las cinco reclamaciones acumuladas. Esta reclamación fue notificada al interesado con fecha 23 de Octubre de 1987, comunicándole que podía interponer recurso contencioso administrativo en el plazo de dos meses ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Territorial de la Coruña.

La Dependencia de la Inspección de Hacienda de Lugo procedió con fecha 18 de Diciembre de 1987, en ejecución de la resolución del Tribunal Económico Administrativo Provincial de Lugo, referida, a practicar cinco liquidaciones, determinando las bases imponibles, cuotas, sanciones, intereses de demora y deudas tributarias por los conceptos de Impuesto sobre los Rendimientos del Trabajo Personal, ejercicios 1977 y 1978, Impuesto Extraordinario sobre Rendimiento del Trabajo Personal, ejercicio 1978, Impuesto General sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1977, Impuesto General sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1978, e Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1979. No se reproducen las cifras de las cinco liquidaciones, porque como luego se apreciará carecen de toda relevancia respecto del presente recurso de apelación.

D. Lázaro , representado por el Procurador D. Ignacio Pardo de Vera, presentó recurso contencioso-administrativo nº 17432-B/87, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Territorial de La Coruña, impugnando, la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo de Lugo de fecha 29 de Septiembre de 1987, si bien, y esto es importante, en el escrito de demanda se refiere exclusivamente al expediente iniciado por Acta modelo A-02, nº 85.803, relativa al Impuesto sobre los Rendimientos del Trabajo Personal, ejercicios 1977 y 1978, alegando que como se anularon las actuaciones inicialmente seguidas por la Administración, por ausencia del acto previo de aplicación del régimen de estimación indirecta, se produjo la prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.

Debe observarse, por la transcendencia que tiene en relación al presente recurso de apelación: 1º) Que el acto administrativo recurrido es solamente el acuerdo del Delegado de Hacienda de Lugo de fecha 26 de Marzo de 1987, de carácter previo, por el que se autorizó la aplicación del régimen de estimación indirecta, para fijar las bases imponibles, a efectos del Impuesto sobre los Rendimientos del Trabajo Personal, de los ejercicios 1977 y 1978, y, por supuesto la parte de la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo de fecha 29 de Septiembre de 1987, relativa a la reclamación nº 204/1987. 2º) Que la impugnación se limita a la procedencia de aplicar el régimen de estimación indirecta, sin que puedan plantearse, por tanto, cuestiones relativas a la liquidación, como son la cifra de la base imponible, la calificación de la infracción tributaria cometida, la sanción impuesta o cualquier otra cuestión propia de dicha liquidación, sin perjuicio de que si se admitiera la pretensión del recurrente, habrían de anularse las actuaciones posteriores. 3º) Que la única alegación que formula en su escrito de demanda es la relativa a la prescripción del derecho de la Administración" a utilizar el sistema de estimación indirecta de las bases imponibles".

La Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia dictó con fecha 10 de Diciembre de 1990, la Sentencia nº 1.335, que desestimó el recurso contencioso- administrativo interpuesto por D. Lázaro , porque de los diversos actos y acuerdos, así como de los recursos y reclamaciones interpuestos se deduce que ha existido un estado de controversia que excluye la prescripción del derecho de la Hacienda Pública a exigir la deuda liquidada; con imposición de costas.

D. Lázaro interpuso contra esta Sentencia, el presente recurso de apelación, referido según la exposición de hechos al expediente iniciado por Acta A- 02, nº 85.803, por el concepto de Impuesto sobre los Rendimientos de Trabajo Personal, ejercicios 1977 y 1978, aunque luego de modo confuso al tratar de la prescripción que alega, y de las obligaciones formales que declara haber cumplido,menciona los ejercicios 1977, 1978 y 1979, el último de los cuales solo puede referirse al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, toda vez que en el ejercicio 1979, ya había sido suprimido el Impuesto sobre los Rendimientos del Trabajo Personal (Impuesto a cuenta, del anterior Impuesto General sobre la Renta de las Personas Físicas, nacido de la Reforma Tributaria de 11 de Junio de 1964).

Es menester, por tanto, delimitar el ámbito objetivo del recurso de apelación, que no es otro, sino el acuerdo del Delegado de Hacienda de Lugo, por el que como trámite previo necesario (artículo 4º.3 de la Ley 34/1980, de 21 de Junio, de Reforma de los Procedimientos Tributarios y artículo 7º a 11 del Real Decreto 1.547/1982, de 9 de Julio, por el que se desarrolló parcialmente la Ley 34/1980), dispuso que era procedente la aplicación del régimen de estimación indirecta de las bases imponibles por Impuesto sobre los Rendimientos del Trabajo Personal de los ejercicios 1977 y 1978.

Acto seguido, procede analizar si se ha producido o no la prescripción del derecho a determinar las bases imponibles anteriores, que la parte apelante funda en que no existió en la fase primera del procedimiento (expuesta en el fundamento de derecho primero), el acuerdo previo del Delegado de Hacienda, razón por la cual se anularon las actuaciones, incluso las liquidaciones que se practicaron en 1981, retrotrayendo el expediente al momento preciso para dictar el acto previo de aplicación del régimen de estimación indirecta, que se dictó por el Delegado de Hacienda el 26 de Marzo de 1987, de donde deduce equivocadamente que desde la fecha de devengo del Impuesto sobre los Rendimientos del Trabajo Personal (31 de Diciembre de 1977 y 1978, respectivamente), hasta el 23 de Marzo de 1987, ha habido un vacío absoluto de actuaciones por parte de la Administración.

No puede admitirse esta alegación, porque el artículo 66, apartado 1, de la Ley General Tributaria, dispone que los plazos de prescripción a que se refieren las letras a) (el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria, mediante la oportuna liquidación), b) (la acción para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas) y (...) se interrumpen: a) Por cualquier acción administrativa, realizada con conocimiento del sujeto pasivo, conducente al reconocimiento, regulación, inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del impuesto devengado por cada hecho imponible", siendo indiscutible que la Administración llevó a cabo diversas actuaciones, entre las que destaca el Acta de Inspección A-02, nº 85.803, incoada el 30 de Julio de 1981, así como la liquidación correspondiente practicada con fecha 27 de Agosto de 1981, que interrumpieron la prescripción, así como la interposición de la reclamación económico-administrativa nº 23/N/81, que fué presentada con fecha de 23 de Octubre de 1981, que también interrumpió la prescripción por virtud de lo dispuesto en la letra b), del apartado , del artículo 66, que dispone que "los plazos de prescripción se interrumpen (...): b) Por la interposición de reclamaciones o recurso de cualquier clase; también se interrumpió la prescripción por la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo de 31 de Mayo de 1982, y subsiguiente recurso de alzada presentado el 8 de Noviembre de 1982 por D. Lázaro ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, resuelto el 19 de Noviembre de 1984, y por último, por el recurso contencioso-administrativo interpuesto en 1985 ante la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, nº 25.389/85.

Es innegable que existen muy diversas actuaciones de la Administración que exteriorizan su voluntad de determinar la deuda tributaria y de exigirla a D. Lázaro , todas ellas con completo conocimiento suyo, y, por tanto con un evidente efecto interruptivo de la prescripción, siendo intranscendente, que se hubiera producido la anulación del procedimiento, por falta del acto previo, regulado y exigido por el artículo 4.3 de la Ley 34/1980, de 21 de Junio, y artículos 7º a 11 del Real Decreto 1547/1982, de 9 de Julio, porque en todo momento quedó claro el firme e indiscutible propósito de la Hacienda Pública acreedora de determinar y cobrar la deuda tributaria, sin que pueda admitirse como alega el recurrente que existió un vacío procedimental absoluto, porque el acto del Delegado de Hacienda declarando la aplicación del régimen de estimación indirecta, es un acto de trámite, obligatorio, e importante, pero cuya ausencia no permite afirmar que se haya omitido totalmente el procedimiento. Por estas razones debe rechazarrse la alegación de prescripción del derecho de la Hacienda Pública a determinar la deuda tributaria por Impuesto sobre los Rendimientos del Trabajo Personal, de los ejercicios 1877 y 1978.

En cuanto a la cuestión planteada por el recurrente como subsidiaria de la anterior, consistente en negar las consecuencias de las circunstancias (resistencia, excusa o negativa a la actuación inspectora o incumplimiento sustancial de sus obligaciones contables) que de modo tasado legalmente, permiten la utilización por la Administración Tributaria del régimen de estimación indirecta (indiciario y presunto), no puede ser examinado, ni enjuiciado por la Sala en este recurso de apelación, porque no se suscitó, ni se invocó en primera instancia.

Por último, la controversia que pretende iniciar el recurrente acerca de la calificación de las infracciones y de las correspondientes sanciones, es a todas luces improcedente, porque talespronunciamientos de la Administración Tributaria, se han realizado en los correspondientes actos de liquidación, distintos y posteriores al acto previo de aplicación del régimen de estimación indirecta, que es el único a que se reconduce el presente recurso de apelación.

No apreciándose temeridad, ni mala fe, no procede de conformidad con lo dispuesto en el artículo 131 de la Ley Jurisdiccional, la expresa imposición de las costas.

Por los razonamientos anteriores, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el Pueblo español

Desestimar el recurso de apelación, nº 3.438/1991, interpuesto por D. Lázaro , contra la Sentencia nº 1.335/1990, dictada, con fecha 10 de Diciembre de 1990, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia, recaída en el recurso contencioso administrativo nº 1743-B de 1987.

Confirmar la sentencia apelada y los actos administrativos impugnados.

Sin expresa imposición de las costas.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACION.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. ALFONSO GOTA LOSADA, en el día de su fecha, estando celebrando audiencia pública la Sala Tercera, Sección Segunda del Tribunal Supremo, lo que certifico.