STS, 1 de Abril de 1996

La Inspección Financiera y Tributaria de la Delegación de Hacienda de Soria, incoó con fecha 6 de Noviembre de 1985, a D. Carlos Miguel Acta de conformidad, nº A 0246982, definitiva, por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1983, incrementando la base imponible declarada, en la cifra de 1.780.248 pts., correspondiente a la imputación del 50 por 100 de la base imponible señalada a la Sociedad Derivados de la Resina S.A., sociedad en régimen de transparencia fiscal, de la cual era socio, con una participación en el capital social del 50 por 100. D. Carlos Miguel había declarado por este concepto pérdidas por importe de 1.050.827 pts.

La liquidación practicada fue: Cuota, 1.106.349 pts; Intereses de demora, 94.234 pts; Sanción 276.587 pts.; Deuda tributaria, 1.477.170 pts.

Contra esta liquidación interpuso D. Carlos Miguel reclamación económico-administrativa, alegando esencialmente que al aceptar en el Acta de conformidad, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la imputación del 50 por 100 de la base imponible señalada a la mercantil Derivados de la Resina S.A., sociedad en régimen de transparencia fiscal, había cometido diversos errores de hecho, por cuanto la base señalada a dicha sociedad era improcedente, por las razones que alegaba, pidiendo en consecuencia, la anulación de la liquidación que le había practicado la Dependencia de Relaciones con los Contribuyentes.

El Tribunal Económico-Administrativo Provincial de Soria resolvió la reclamación nº 398/85, dictando con fecha 22 de Septiembre de 1986, resolución desestimatoria, por entender que las cuestiones planteadas no eran errores de hecho, sino divergencias de criterio en orden a determinar la base imponible relativa a la liquidación reclamada.

Contra esta resolución interpuso D. Carlos Miguel recurso contencioso-administrativo nº 1016/86, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la entonces Audiencia Territorial de Burgos, formulando la misma pretensión anulatoria de la liquidación, fundada en iguales argumentos que en vía económico-administrativa. La Sala de lo Contencioso- Administrativo, con sede en Burgos, del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, dictó sentencia, con fecha 12 de Febrero de 1991, estimando en parte el recurso, "en cuanto que confirma el carácter definitivo del acta mencionada y de la liquidacióntributaria derivada de la misma, procediendo declarar que el acta de inspección impugnada tiene carácter de PREVIA y, la liquidación consiguiente, carácter de PROVISIONAL".

D. Carlos Miguel , representado por el Procurador D. Juan Cobo de Guzmán, interpuso recurso de apelación; emplazadas las partes interesadas ante esta Sala Tercera del Tribunal Supremo, compareció y se personó D. Carlos Miguel , representado por el Procurador D. Francisco Alvarez del Valle, con el carácter de parte apelante; la Administración General del Estado, representada y defendida por el Abogado del Estado, compareció y se personó, como parte apelada; recibidos los expedientes administrativos y los autos jurisdiccionales de instancia, y habiéndose acordado sustanciar el recurso de apelación por el trámite de alegaciones escritas, se pusieron de manifiesto a las partes; D. Carlos Miguel , formuló las alegaciones que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala que "dicte sentencia por la que se revoque la apelada, declare la ineficacia de lo actuado al haber sido efectuada la liquidación recogida en el acta con aplicación de normas excluidas del Ordenamiento Jurídico por el Tribunal Constitucional, ordene su remisión al Órgano Administrativo para que realice nueva liquidación de acuerdo con las normas de la Ley 20/89 y, en todo caso, estimando el recurso contencioso administrativo interpuesto contra Resolución del T.E.A.P. de Soria de 22 de Septiembre de 1986, confirmatorio del acta de la Inspección Tributaria de Soria nº A0246482"; el Abogado del Estado formuló las alegaciones que estimó pertinentes, suplicando a la Sala que "dicte Sentencia por la que con desestimación del recurso de apelación confirme en su integridad la apelada"; ultimada la tramitación del recurso de apelación, se señaló para deliberación y fallo el día 20 de Marzo de 1996, fecha en la que tuvo lugar el acto.

El régimen de transparencia fiscal, una de las novedades mas interesantes y complejas de las Leyes reformadoras del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (Ley 44/1978, de 8 de Septiembre) y del Impuesto sobre Sociedades (Ley 61/1978, de 27 de Diciembre) , consiste en que los beneficios o pérdidas, mas técnicamente las bases imponibles, de las sociedades consideradas transparentes se imputan a sus socios o accionistas y se integran en sus correspondientes bases imponibles del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, o del de Sociedades si los socios son personas morales, aún cuando no hubiera sido acordada su distribución en el ámbito jurídico mercantil.

Con mas detalle precisa el apartado 4, del artículo 12, de la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre, que "el beneficio atribuido a los socios será el que resulte de las normas del Impuesto sobre Sociedades para la determinación de la base imponible, con aplicación, en su caso, de las reducciones en dicha base reguladas en la legislación correspondiente".

En el mismo sentido se manifiesta el artículo 19 de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, reguladora del Impuesto sobre Sociedades.

Es menester resaltar que, aunque las Sociedades transparentes no tributan por el Impuesto sobre Sociedades (art. 12-5 de la Ley 44/1978 y art. 19.5 de la Ley 61/1978), éstas sociedades deben cumplir las obligaciones contables, registrales y formales de las sociedades sujetas al régimen general (art. 376 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 15 de Octubre de 1982), determinándose la base imponible conforme también a las normas generales (art. 372 de dicho Reglamento), si bien, en este caso, la base imponible así señalada no tributa por Impuesto sobre Sociedades, sino que se imputa a los socios o accionistas.

La Inspección de Hacienda debe, pues, comprobar la contabilidad y los justificantes, de todas clases, de dichas sociedades transparentes (art. 387 del Reglamento citado), y así, mediante los actos administrativos correspondientes determinar, con carácter definitivo, la base imponible según las normas del Impuesto sobre Sociedades. Estas actuaciones comprobadoras, insistimos, se hacen en sede de las sociedades transparentes.

Sentado lo anterior, se comprende claramente que las discusiones y controversias sobre la determinación de la base imponible de las sociedades transparentes, en este caso de la entidad mercantil Derivados de la Resina S.A., deben sustanciarse en vía administrativa en el expediente instruido a dicha Sociedad, por aplicación de las normas del Impuesto sobre Sociedades, que fue concretamente iniciado por Acta de Conformidad nº A 2000851, con fecha 20 de Septiembre de 1985, que ha sido objeto de impugnación en vía administrativa y jurisdiccional, y cuyo recurso de apelación ante esta Sala Tercera del Tribunal Supremo, nº 3483/1991, ha sido fallado en sentido desestimatorio, con fecha 1 de Abril de 1996, siendo, por tanto, improcedente traer al expediente instruido a D. Carlos Miguel , en su calidad de socio de Derivados de la Resina S.A., por el Impuesto sobre la Renta de la Personas Físicas, las cuestiones sobredeterminación de la base imponible de dicha Sociedad, cuestiones que, como hemos dicho, han sido resueltas por esta Sala en su sentencia de fecha 1 de Abril de 1996, en el sentido de desestimar el recurso de apelación nº 3483/1991, confirmando la base imponible determinada según las normas del Impuesto sobre Sociedades, señalada a Derivados de la Resina S.A., por el ejercicio 1982, por cuantía de 3.560.496 pts.

En consecuencia, procede desestimar en este punto concreto el recurso de apelación y confirmar la base imponible señalada a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, por el ejercicio 1983.

Se ha planteado en el escrito de alegaciones de la parte apelante, una cuestión nueva, no suscitada en la primera instancia, y sobre la que, por ello, la sentencia impugnada no tuvo ocasión de pronunciarse. Esta circunstancia sería suficiente para eludir su tratamiento, pero habida cuenta de que dicha petición se apoya en los criterios de la Ley 20/1989, de 28 de Julio, dictada de conformidad con la sentencia del Tribunal Constitucional 45/1989, de 20 de Febrero, ambas de fecha posterior a la de presentación de la demanda, resulta necesario examinar la pertinencia de ordenar la práctica de una nueva liquidación conjunta o separada a los sujetos pasivos integrantes de la unidad familiar, como ya lo ha dicho esta Sala en su anterior Sentencia de fecha 30 de Noviembre de 1990, en un caso similar.

El régimen económico-matrimonial de D. Carlos Miguel y de Dª Camila , durante el ejercicio 1983, fue el de sociedad legal de gananciales.

Es incuestionable que la liquidación practicada por la Dependencia de Relaciones con los Contribuyentes, que ha sido objeto de impugnación en vía administrativa y jurisdiccional, no ha adquirido firmeza , circunstancia que permite a D. Carlos Miguel y a Dª Camila , al amparo de lo dispuesto en la Ley 20/1989, de 28 de Julio, de adaptación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a la sentencia 45/1989, de 20 de Febrero, del Tribunal Constitucional, ejercitar la opción por la tributación separada.

Ahora bien, los rendimientos declarados y los imputados por transparencia fiscal, en cuanto a su cuantía absoluta, adquieren el carácter de firmes precisamente por esta Sentencia, no obstante, la Ley 20/1989, de 28 de Julio, ha concedido a ambos cónyuges la opción de tributar conjunta o separadamente, opción que equivale a conferirles un nuevo plazo de presentación de su declaración por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, declaraciones en las que tendrán que consignar como novedad respecto de los datos ya "firmes", solo la imputación o titularidad concreta a cada cónyuge, si optasen por la tributación separada, de los distintos rendimientos e incrementos de patrimonio, según las normas de la Ley 20/1989, de 28 de Julio, que en algunos casos concretos difieren de las normas civiles que regula el régimen económico- matrimonial, además, por supuesto, de las dos nuevas liquidaciones que proceda practicar, teniendo en cuenta lo dispuesto en el artículo 15 de dicha Ley.

El reconocimiento del derecho a optar, bien por el régimen de tributación separada, bien por continuar con el régimen de tributación conjunta implica por imperativo lógico formal, la anulación de la liquidación anterior (la impugnada en estos autos), o lo que es lo mismo, debe haber una retroacción de las actuaciones a un nuevo momento y oportunidad de presentación de las declaraciones, aunque limitadas éstas a concretar la titularidad fiscal de los rendimientos e incrementos y disminuciones de patrimonio.

Este acuerdo de anulación de la liquidación, con conservación de todos los datos declarados con anterioridad y los incorporados por la Administración, como resultado de la imputación del 50 por 100 de la base imponible de la sociedad transparente "Derivados de la Resina S.A.", para hacer posible la tributación separada de ambos cónyuges, y la práctica de nuevas y distintas liquidaciones, obliga a la Sala a precisar su alcance y efectos, porque se trata de un supuesto excepcional, resultado de la declaración de inconstitucionalidad de preceptos trascendentales de la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre; hecho que no tiene semejanza, con la anulación frecuente de actos de liquidación acordados por la Administración Tributaria, con infracción del Ordenamiento jurídico.

Se trata de un caso en el que no pueden aplicarse a ultranza los límites propios de la naturaleza esencialmente "revisora" de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, porque, ciertamente la Administración Tributaria cumplió y respetó rigurosamente la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre, reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y lo que ha acontecido es que el Tribunal Constitucional ha declarado inconstitucionales artículos fundamentales de dicha Ley, por lo que ahora procede aplicar por la Sala los preceptos de la Ley 20/1989, de 28 de Julio, de adaptación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a la sentencia 45/1989, de 20 de Febrero del Tribunal Constitucional, debiendo delimitar, como hemos dicho, el alcance y efectos de la anulación de la liquidación,extremos estos sobre los cuales no pudieron manifestarse debidamente las partes.

Además, éste es un caso ciertamente excepcional, en el que la aplicación del principio de economía procesal debe hacerse extensivamente, pues la anulación de la liquidación se debe a un hecho sobrevenido imprevisible, que implica la retroacción relativa de las actuaciones (imputación subjetiva de los rendimientos y de los incrementos y disminuciones de patrimonio) al momento inicial de presentación de la primera declaración, y por ello debe evitarse que los problemas que suscita la aplicación de la Ley 20/1989, de 28 de Julio, que no pudieron contemplarse en su momento por el recurrente, ni invocarse en el recurso contencioso-administrativo, ni incluso en el recurso de apelación, den lugar de nuevo, al largo camino de reclamaciones económico-administrativas y recursos contencioso-administrativos, planteando cuestiones que, en este momento, puede esclarecer y resolver la Sala ,insistimos, como precisión de su resolución anulatoria.

Estas precisiones son:

Los rendimientos declarados en su día, mas los imputados procedentes de la mercantil "Derivados de la Resina, S.A.", sometido al régimen de transparencia fiscal, son definitivos y firmes, y respecto de ellos cabe la opción de su tributación conjunta, en cuyo caso no hay problema alguno de determinación de su titularidad, o de tributación separada, en cuya hipótesis, deberán ambos cónyuges imputarse los rendimientos que les corresponden, y, por supuesto, la Administración Tributaria podrá comprobar si la respectiva titularidad fiscal es conforme o no a Derecho (Ley 20/1989, de 28 de Julio). La Sala no puede ni debe pronunciarse en este momento procesal sobre estos extremos, pues se requiere para ello que exista la previa opción/declaración de los cónyuges y, en su caso, los necesarios actos administrativos singulares de comprobación.

Los cónyuges D. Carlos Miguel y Dª Camila disponen para ejercitar la opción y presentar las correspondientes declaraciones de un plazo que, al no regular la Ley 20/1989, de 28 de Julio, nada al respecto, deberá comprender el mismo número de días hábiles que hubo en el plazo reglamentario que rigió para la presentación de las declaraciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 1983.

El fundamento decimoprimero de la Sentencia nº 45/1989 de 20 de Febrero, precisó " que tampoco en lo que se refiere a los pagos hechos en virtud de autoliquidaciones o liquidaciones provisionales o definitivas acordadas por la Administración puede fundamentar la nulidad que ahora acordamos pretensión alguna de restitución. También en este supuesto, en efecto, esa nulidad provoca una laguna parcial en un sistema trabado que, como tal, no es sustituido por otro sistema alguno".

La Ley 20/1989, de 28 de Julio, de adaptación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a la Sentencia del Tribunal Constitucional nº 45/89, de 20 de Febrero, reconoce expresamente que sigue las ideas del fundamento decimoprimero de dicha Sentencia y que por ello "resulta necesario regular los criterios aplicables en el desarrollo y resolución de los procedimientos relacionados con períodos impositivos anteriores no prescritos para evitar, entre otros efectos, la interrupción de las actuaciones de la Administración Tributaria tendentes a corregir el fraude y la evasión fiscal, lo que redundaría únicamente en beneficio de quienes han incumplido sus obligaciones fiscales".

El Capítulo III de la Ley 20/1989, de 28 de Julio, regula el "Régimen Transitorio de los períodos impositivos anteriores a 1988", orientando sus normas en el sentido del fundamento decimoprimero, mencionado, y por ello yugula la revisión en vía administrativa a instancia de los contribuyentes de la ingente masa de las declaraciones-autoliquidaciones del ejercicio 1987 y anteriores, no prescritas, y de las liquidaciones administrativas firmes, al negar en su artículo 15, apartado 1, la posibilidad de "restituciones o devoluciones basadas en la tributación acumulada de rentas o patrimonios de los sujetos pasivos de una unidad familiar, en relación con las autoliquidaciones presentadas con anterioridad a la fecha de su publicación en el Boletín Oficial del Estado o en relación con las liquidaciones administrativas practicadas con anterioridad a la misma fecha que hayan alcanzado firmeza"; obviamente, si los contribuyentes solicitaran la aplicación del régimen de tributación separada o individual, derecho que no les niega, ni podía hacerlo, porque sería tanto como contradecir el pronunciamiento esencial de la Sentencia, lo que hace la Ley 20/1989 es privar a tal decisión, es decir al ejercicio de la opción por la tributación separada del efecto esencial y prosaico de la devolución de lo ingresado de mas.

Ahora bien, la Ley 20/1989, de 28 de Julio, no priva a la Administración Tributaria de la facultad de comprobar si tales declaraciones-autoliquidaciones son veraces y permite, por tanto, la incorporación de los rendimientos e incrementos de patrimonio no declarados por los sujetos pasivos, aumentando la baseimponible declarada y procediendo a practicar según opción de los miembros de la unidad familiar, nuevas liquidaciones conjuntas o separadas. Es claro que si de las nuevas cuotas, se dedujeran "las pagadas" como consecuencia de la declaración-autoliquidación, conjunta e inicial, se estarían revisando las declaraciones-autoliquidaciones comprobadas, por la vía de la compensación o deducción, de manera que el tratamiento fiscal, sería distinto, en función de que la Administración Tributaria comprobara o no, discrecionalmente, dichas declaraciones. Evidentemente, si se hubiera concedido el derecho a deducir lo "pagado", habría surgido una enorme presión de los contribuyentes, para lograr algo tan sencillo como la comprobación "conforme", probable en la mayoría de los casos, que llevaría consigo la devolución correspondiente, como consecuencia de no existir incremento de cuota, por ser la declaración comprobada veraz, y como resultado de la compensación o deducción de lo inicialmente pagado.

Concretamente, en el caso de autos, en el que por Acta de la Inspección de Hacienda nº A-0246982, de 6 de Noviembre de 1985, se integró en la base imponible de los cónyuges D. Carlos Miguel y Dª Camila , por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, del ejercicio 1983, el rendimiento procedente de la sociedad "Derivados de la Resina S. A.", en régimen de transparencia fiscal, ha de procederse, si ambos cónyuges optasen por la tributación separada como dispone el apartado 3, del artículo 15, de la Ley 20/1989, de 28 de Julio, que claramente preceptúa:"Sin perjuicio de lo previsto en los apartados siguientes, cuando la Administración Tributaria (...) practique cualquier tipo de liquidación con posterioridad al 2 de Marzo de 1989, en relación con las autoliquidaciones o liquidaciones citadas, las deudas tributarias pagadas, determinadas o liquidadas inicialmente, tendrán la consideración de mínimas a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, practicándose exclusivamente las liquidaciones complementarias que puedan proceder, incluidas, en su caso, sanciones o intereses de demora..." razón por la cual no es posible deducir la cuota liquidada o pagada en su caso, como consecuencia del expediente administrativo que esta Sentencia ratifica respecto de la base imponible determinada por la Administración, aunque ambos cónyuges tengan el derecho a tributar, no de forma conjunta, sino separada, atribuyéndose la titularidad de parte de la base imponible total definitiva y firme, de acuerdo con las normas de imputación subjetiva, contenidas en la Ley 20/1989, de 28 de Julio. En resumen, si ambos cónyuges optasen por el régimen de tributación separada, no les será deducible la cuota de 1.106.349 pts, que aparece indicada en el antecedente de hecho primero, sino las cuotas "teóricas" que resulten de liquidar separadamente a ambos cónyuges, partiendo de la base imponible definitiva y firme, según dispone el apartado 4, del artículo 15, de la Ley citada, es decir que lo ya liquidado, y, en su caso, pagado, es una cuota válida, no susceptible de ser devuelta, ni directamente, ni por vía de compensación o deducción. En el caso de autos, por la peculiaridad de las bases incorporadas por la Inspección de Hacienda, según veremos posteriormente, las cuotas "teóricas" coincidirán con las cuotas definitivas liquidadas a cada cónyuge, no produciéndose respecto de las cuotas, en el supuesto de que ambos cónyuges opten por el régimen de tributación separada, ingreso alguno, ni por supuesto tampoco, devolución alguna. En cambio, respecto de las sanciones y de los intereses de demora los resultados son distintos, como se expone a continuación.

La opción que se confiere a ambos cónyuges y la retroacción de actuaciones para hacerla procedimentalmente posible, no implica en absoluto la amnistía de las responsabilidades en que pudieran haber incurrido los contribuyentes afectados frente a la Hacienda Pública, si faltaron a la verdad a la hora de declarar los rendimientos que conforman la base imponible, de modo que, con carácter general y abstracto, en las nuevas liquidaciones que se practiquen conjunta o separadamente deben mantenerse las responsabilidades en que hubieren incurrido, si bien en el supuesto de tributación separada, habrá de determinarse la responsabilidad de cada cónyuge, en función de las bases imponibles descubiertas y de su respectiva titularidad, para así imponer separadamente las sanciones correspondientes, determinando, en ambos supuestos, la cuantía de las sanciones, en la forma dispuesta en el artículo 15 de la Ley 20/1989, de 28 de Julio.

Ahora bien, en el caso concreto de autos es necesario tener presente, las circunstancias peculiares que concurren, alguna de ellas ciertamente sutil. En primer lugar, es menester aclarar cual es la situación procedimental del acuerdo de imposición de la multa de 276.587 pts. La Sentencia apelada dispuso que "el Acta de Inspección impugnada tiene carácter de previa y la liquidación consiguiente, carácter de provisional"; este pronunciamiento se basa en el artículo 122 de la Ley General Tributaria que dispone: "Cuando en una liquidación de un tributo la base se determine en función de las establecidas para otros, aquella no será definitiva hasta tanto estas últimas no adquieran firmeza". La Sala considera aplicable este precepto y no el apartado 1, del artículo 387 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 15 de Octubre de 1982, porque este último transgrede la Ley General Tributaria, como se aprecia claramente con la simple lectura de su texto:" 1. No podrá realizarse propuesta de liquidación definitiva por el Impuesto sobre Sociedades o Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a los socios de una sociedad transparente en tanto no se haya ultimado la comprobación de la misma (...)". Se observa que el Reglamento condiciona la definitividad de la liquidación al socio, a la definitividad de la liquidación a laSociedad Transparente, en tanto que el artículo 122 de la Ley General Tributaria, lo hace a la firmeza de esta última que es cosa distinta. En efecto, la definitividad de la liquidación por Impuesto sobre Sociedades de la mercantil "Derivados de la Resina, S.A." tuvo lugar en 1985, en tanto que la firmeza se ha producido con la Sentencia nº 3483/1991 de esta Sala, de fecha 1 de Abril de 1996. En el caso de autos, es innegable: 1º) Que la base imponible a efectos del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1982, de la sociedad transparente "Derivados de la Resina S.A.", no había adquirido firmeza, cuando se practicó la liquidación impugnada, y 2º) Que la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1983, a cargo del matrimonio D. Carlos Miguel y Dª Camila se determina en función de la primera, luego la liquidación impugnada, como muy bien dijo la Sala de instancia era provisional, porque añadimos nosotros, no podía ser definitiva.

Esta afirmación no es baladí, porque es evidente que en cuanto se notifique esta Sentencia y la de la misma Sala de fecha 1 de Abril de 1996, que resolvió el recurso de apelación nº 3483/91, por la que se determinó definitivamente y con carácter firme la base imponible de la Sociedad transparente "Derivados de la Resina S.A.", procederá que la Administración dicte un acto de liquidación definitiva, en el que se pronuncie con este caracter a los solos efectos de confirmar, modificar o anular la sanción impuesta, liquidación que deberá ser notificada a los sujetos pasivos, de acuerdo con lo que dispone el artículo 124, apartado 2, de la Ley General Tributaria, que dice así: " Las liquidaciones definitivas, aunque no rectifiquen las provisionales, deberán acordarse mediante acto administrativo, y notificarse al interesado en forma reglamentaria". Esta notificación permitirá a los sujetos pasivos impugnar la sanción impuesta por las razones jurídicas que no han escapado a la atención de la Sala y que a continuación se exponen.

En el caso concreto de autos es menester tener presente, que con anterioridad a la Ley 10/1985, de 26 de Abril, de reforma de la Ley General Tributaria, no se hallaban tipificadas las posibles infracciones tributarias cometidas por los socios o accionistas de las sociedades transparentes, toda vez que la autoría de todas las infracciones recaía por expresa disposición de la Ley General Tributaria en el sujeto pasivo, es decir la ocultación de la base imponible de las sociedades transparentes era imputable a éstas y no a sus socios, por lo que éstos no podían ser considerados autores de ninguna infracción, y, a su vez, la sanción en las infracciones de omisión y de defraudación era un porcentaje de la deuda tributaria ocultada, pero como las sociedades transparentes no tributaban por Impuesto sobre Sociedades, era jurídicamente imposible sancionar a la sociedad transparente autora de la infracción ( nullum crimen, nulla poena sine lege). Esta interpretación ha sido seguida fielmente por el Tribunal Económico Administrativo Central, que no conviene olvidar es el órgano superior del Ministerio de Economía y Hacienda, a quien la Ley le encomienda resolver las reclamaciones económico-administrativas (recursos en vía administrativa) interpretando con este alcance, el derecho aplicable.

En cuanto a los intereses de demora, deberán ser reducidos en la parte correspondiente a la sanción indebidamente impuesta.

La Administración Tributaria, a los efectos previstos en el apartado 4, del artículo 15, de la Ley 20/1989, de 28 de Julio, debe tener presente la tesis interpretativa expuesta, a la hora de dictar el acto de liquidación definitivo, que constituye requisito previo para la justa y adecuada aplicación de los preceptos indicados. Obviamente este pronunciamiento, se hace para definir correctamente los elementos de la "deuda tributaria", que de acuerdo con las disposiciones del artículo 15, de la Ley 20/1989, de 28 de Julio, tienen la consideración de deuda tributaria mínima, no restituible, según terminología de la Sentencia del Tribunal Constitucional nº 45/1989, de 20 de Febrero.

No apreciándose temeridad, ni mala fe, no procede acordar, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 131 de la Ley Jurisdiccional, la imposición de las costas del presente recurso de apelación.

Por los razonamientos que anteceden, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el Pueblo español,

Estimar en parte el recurso de apelación interpuesto por D. Carlos Miguel , contra la sentencia dictada con fecha 12 de febrero de 1991, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, con sede en Burgos, del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, recaída en el recurso contencioso-administrativo nº 1.016/86, declarando: 1º) Que se confirma el aumento de la base imponible, correspondiente al rendimiento imputado procedente de la sociedad transparente "Derivados de la Resina S.A.". 2º) Que se anula la liquidación practicada, confiriendo a D. Carlos Miguel y a su cónyuge Dª Camila ,el derecho a optar por el régimen de tributación separada o conjunta, de conformidad con lo dispuesto en el Capítulo III. "Régimen transitorio de los períodos impositivos anteriores a 1988", de la Ley 20/1989, de 28 de Julio, de adaptación del Impuesto de la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio de las Personas Físicas, a la sentencia 45/1989, de 22 de Febrero, con el alcance y efectos expuestos en los fundamentos de derecho de esta Sentencia.

Sin expresa imposición de las costas.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACION.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. ALFONSO GOTA LOSADA, en el día de su fecha, estando celebrando audiencia pública la Sala Tercera, Sección Segunda del Tribunal Supremo, lo que certifico.