STS, 20 de Julio de 2001

En la indicada fecha de 19 de abril de 1996, la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña dictó la sentencia número 284, con la siguiente parte dispositiva: "FALLO: En atención a lo expuesto, la Sala ha decidido estimar la demanda interpuesta por Don Carlos y Don Salvador y declarar la nulidad, por no ser conformes a derecho, de los acuerdos del Ayuntamiento de Badalona de 12 de febrero de 1993 y 14 de mayo de 1993, en cuanto resolvieron ratificar y girar una liquidación definitiva de tasa de equivalencia por cuota de 6.289.872 pesetas. Sin costas".

Contra la citada sentencia, la representación procesal del AYUNTAMIENTO DE BADALONA preparó ante el Tribunal a quo el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fué interpuesto en plazo ante esta Sala, desarrollándose, después, procesalmente, conforme a las prescripciones legales; y, no habiendo formalizado escrito de oposición al recurso la respresentación procesal de las partes recurrentes en la instancia, se señaló, sin más, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 17 de julio de 2001, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

Los hechos determinantes, en esencia, de las presentes actuaciones son, resumidamente expuestos, e inferidos, algunos, también, de la Sentencia de esta Sección y Sala de 4 de junio del presente año, los siguientes:

1. El 15 de enero de 1988 recayó sentencia en el recurso de apelación número 939/1985, promovido ante esta Sala Tercera del Tribunal Supremo por el Ayuntamiento de Badalona, mediante la cual se dejaron sin eficacia los acuerdos municipales de 3 de julio de 1981 por los que se habían aprobado definitivamente las modificaciones y textos de diversas Ordenanzas Fiscales, entre ellas la reguladora del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos, IMIVT, vigente en el ejercicio de 1986, a tenor del régimen jurídico establecido por el Real Decreto 3250/1976, de 30 de diciembre.

   Y, en esa misma sentencia del Tribunal Supremo, se declaró que el régimen aplicable al municipio de Badalona era el que establecía la Ley de Régimen Local de 24 de junio de 1955, o sea, el mismo que regía en el municipio de Barcelona.

2. El Ayuntamiento de Badalona siguió aplicando la Ordenanza Fiscal anulada (aprobada en 1981, en base al Real Decreto 3250/1976) tanto por resolución del Tribunal Económico Administrativo Provincial como por las sentencias de la antigua Audiencia Territorial de Barcelona hasta que hubo recaído la citada sentencia del Tribunal Supremo de 15 de enero de 1988; y, en lo que aquí importa, aplicó, a través de dicha Ordenanza Fiscal de 1981, el régimen del indicado Real Decreto 3250/1976 a la llamada Modalidad Decenal del IMIVT, considerando las cantidades satisfechas a consecuencia de las liquidaciones decenales como pagos a cuenta de las devengadas con ocasión de las liquidaciones ordinarias practicadas después con ocasión de las transmisiones inmobiliarias, sin interrumpir ni cerrar el período impositivo y con un tipo de gravamen que no excedía del 5%.

3. Según lo acabado de exponer, el Ayuntamiento de Badalona, una vez devengada en 1986 la Modalidad Decenal del IMIVT, abrió el plazo para la presentación de las correspondientes autoliquidaciones, a tenor de lo previsto en la Ordenanza Fiscal de 1981 (adecuada al régimen del Real Decreto 3250/1976).

   Y, al efecto, la Corporación remitió "un avance" de liquidación de acuerdo con la citada Ordenanza, indicando el carácter provisional de la declaración-liquidación, sujeta, por tanto, a comprobación y revisión, junto con "una carta" en la que se advertía que, en caso de no recibirse reclamación, se giraría el correspondiente recibo para su pago en entidad bancaria -que se hizo efectivo- (según consta en los folios 144, 145 y 235 del expediente administrativo).

4. Acordada por el Ayuntamiento de Badalona la ejecución de la sentencia del Tribunal Supremo de 15 de enero de 1988, se aprobó en el año 1989 una nueva Ordenanza Fiscal reguladora del IMIVT para los ejercicios de 1980 a 1986, basada en el sistema previsto en la Ley de Régimen Local de 1955 (en el que la Tasa -decenal- de Equivalencia cerraba el período impositivo y la cuota tributaria resultante se calculaba como si hubiera habido cada diez años una transmisión de los terrenos, aplicándose el tipo que correspondiera según el incremento generado en tal lapso temporal -no superior al 25%-).

5. Como consecuencia de ello, se giraron unas liquidaciones complementarias en el año 1989 (antes de haber transcurrido, por tanto, cinco años desde las anteriormente satisfechas, cuyo importe se dedujo de las posteriores), que, tras una serie de incidencias, fueron moduladas y corregidas por el Decreto municipal de 12 de febrero de 1993, contra el que, mediante la sentencia número 284 dictada, con fecha 19 de abril de 1996, por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, se estimó el recurso de dicho orden jurisdiccional número 781/1993, promovido por los Sres. SalvadorCarlos , antiguos socios liquidadores de la entidad "DIRECCION000 .".

6. La comentada sentencia de instancia se funda, en esencia y por lo que aquí interesa, en que, (a), el que se haya llegado a una estimación de un recurso contencioso interpuesto contra una disposición de carácter general, como lo era la Ordenanza Fiscal de 1981, derogándola y reformándola, no implica ni determina perjuicio alguno para los actos firmes -y la liquidación de 1986 de la Modalidad Decenal del IMIVT lo era- dictados en aplicación de la misma, a tenor de lo que dispone el artículo 120.1 de la LPA de 1958; (b), la citada liquidación de 1986 no era provisional, como propugna la Corporación, porque fué establecida, aceptada y satisfecha sin manifestación alguna en contrario; y, (c), el tratar de sostener que la provisionalidad de la liquidación original dependía de elementos tan trascendentes como el que fuera factible aplicar una variación al alza en el tipo aplicado de acuerdo con un régimen jurídico altamente diferenciado del tenido en cuenta, sin mención expresa alguna al respecto en la liquidación, supondría, cuando menos, burlar los derechos de los particulares por la efectiva privación de un recurso contra ese posicionamiento -no explicitado, según lo indicado, en la liquidación de su razón- y la necesidad de actuar contra la liquidación que se les giró en su momento.

El presente recurso de casación, promovido al amparo del artículo 95.1.4 de la Ley de esta Jurisdicción, LJCA (según la versión entronizada en la misma por la Ley 10/1992, de 30 de abril), se funda en los siguientes motivos de impugnación:

"Motivo 1º:

1.1.- Infracción del art. 96.4 del Real Decreto 3250/76 de 30 de diciembre, en tanto los pagos realizados en virtud de las primitivas autoliquidaciones lo eran a cuenta.

El mencionado art. 96.4 dispone:

"Art. 96.4. Para la modalidad a que se refiere el artículo 87.1.b) regirán las siguientes normas:

1. El tipo impositivo no podrá exceder del 5 por 100.

2. Las cantidades satisfechas como consecuencia de las liquidaciones decenales tendrán el carácter de pago a cuenta, que se deducirán del importe de la que proceda cuando se produzca el devengo del Impuesto en la modalidad del artículo 87.1.a)".

   Motivo 2º:

   2.1.- Infracción del artículo 97.4 del citado R.D. 3250/76, de 30 de diciembre, en tanto las liquidaciones iniciales eran de las llamadas declaración-liquidación o autoliquidación, las cuales tendrán el carácter de liquidaciones provisionales sujetas a comprobación por parte de la Administración municipal gestora.

   2.2.a.- La liquidación inicial era de las llamadas declaración-liquidación o autoliquidación, que venía prevista en la Ordenanza de 1981 (art. 26) en aplicación del art. 97.4 del RD 3250/76, de 30 de diciembre.

   2.2.b.- El mencionado carácter de la liquidación inicial no se desvirtúa por el hecho de que el Ayuntamiento, para facilitar las obligaciones tributarias de los contribuyentes, siguiera el procedimiento siguiente: remisión de una carta con los datos obrantes en las dependencias municipales y práctica de la autoliquidación indicando que, a falta de cualquier reclamación suya de contrario, se remitiría el correspondiente recibo.

   2.3.- Tratándose de autoliquidaciones, el régimen legal tanto para el contribuyente como para la Administración es sustancialmente diferente: tanto las facultades de impugnación por el contribuyente como las de comprobación por la Administración pueden referirse indistintamente a los errores de hecho o de derecho, incluída la aplicación de unos u otros tipos impositivos.

   2.4.- Por tanto, tratándose de autoliquidaciones, la Administración puede, dentro del plazo de prescripción (cinco años), comprobarlas y rectificarlas en todos y cada uno de sus aspectos, con la también simétrica facultad de impugnación que con el mismo alcance se reconoce a los contribuyentes.

   La consideración del carácter provisional de tales liquidaciones no constituye un elemento de valoración subjetivo de las partes, sino un mandato legal que evidentemente la sentencia recurrida infringe al negar dicho carácter a las liquidaciones iniciales.

   Este alto Tribunal ya se ha pronunciado respecto al carácter provisional de las denominadas autoliquidaciones previstas en el régimen del R.D. 3250/76, de 30 de diciembre, en abundantes y reiteradas sentencias, de entre las que traemos a colación, como muestra, las siguientes: 18 de julio de 1991 y 13 y 20 de enero y 2 de marzo de 1992.

   Motivo 3º:

   3.1.- Infracción del art. 120.3 de la Ley General Tributaria, en tanto la liquidación que contiene tales pagos a cuenta ha de considerarse como provisional, y por tanto, susceptible de comprobación en todos sus aspectos.

   En su tenor literal dicho artículo establece:

   "Art. 120.3. En los demás casos tendrán carácter de provisionales, sean a cuenta, complementarias, caucionales, parciales o totales".

   3.2.- La sentencia recurrida estima el recurso en base a que las liquidaciones iniciales o autoliquidaciones fueron aceptadas y satisfechas por el contribuyente, adquiriendo firmeza pro tal razón, y, en consecuencia, la Sección 3ª del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña entiende que dicha firmeza despliega los efectos previstos en el art. 120.1 de la L.P.A.

   En este sentido, la sentencia que se recurre, establece:

   "CUARTO.- Pero si lo anterior es así, ello no implica que la denominada "liquidación definitiva" sea ajustada a derecho pues, .../.., la primera liquidación por tasa de equivalencia, que el Ayuntamiento llama "provisional", fue girada bajo la vigencia de una Ordenanza reguladora del Arbitrio sobre el Incremento del Valor de los Terrenos fundada en el R.D. 3250/76 y pagada puntualmente, como hemos dicho. El carácter "provisional" que figura en su notificación (fol. 24 y 26) no significa sino que queda pendiente de posible ulterior revisión pero sólo en cuanto a sus datos contables o elementos fácticos tenidos en cuenta, y no, en modo alguno, e cuanto al régimen jurídico específico aplicado, no siendo legítimo que, tras se anulada la referida Ordenanza por el T.S. y en aplicación de una nueva Ordenanza fundada en la Ley de Régimen Local de 1955, se ignore el contendido del art. 120 L.P.A. (entonces vigente), a saber, que la derogación de una disposición general no impide que subsistan los actos firmes dictados en aplicación de la misma".

   Por consiguiente, dicha sentencia entiende que mi mandante ignora el contenido del artículo 120.1 de la Ley de Procedimiento Administrativo.

   Si como entiende la sentencia recurrida la liquidación inicial es firme con los efectos previstos en el art. 120.1 de la LPA., carecería de sentido la distinción entre liquidaciones provisionales o definitivas que establece la Ley, ya que por el solo hecho de que el contribuyente aceptara la autoliquidación esta ya sería firme y definitiva.

   Esta representación entiende que dicho artículo 120.1 no es de aplicación al supuesto que os ocupa, en tanto que dicho precepto regula, con carácter general, el efecto que tendrá la anulación de una disposición de carácter general sobre sus anteriores actos administrativos de aplicación.

   En este sentido, debemos señalar, ya aquí, que para el ámbito tributario existe una regulación específica sobre la firmeza o provisionalidad de las liquidaciones tributarias y, por tanto, entendemos inaplicable a dicho ámbito la regulación general expuesta.

   En definitiva, trasladando lo anterior al ámbito del derecho Tributario, nos encontramos con que las liquidaciones tributarias podrán ser provisionales o definitivas según prevé el Art. 120 de la Ley General Tributaria, y a su vez dicha norma nos remite al régimen legal aplicable a cada tributo.

   De lo expuesto se desprende que la aplicación del art. 120.1 de la L.P.A. no puede efectuarse de forma automática, al regular el procedimiento administrativo común o general, sin entrar a considerar el ámbito del derecho al que nos estamos refiriendo y, evidentemente, el carácter del acto del que se pretende su subsistencia.

   Esta representación entiende que la presente cuestión no puede centrarse en si el contribuyente aceptó o no en su día las liquidaciones iniciales, sino en el propio carácter de dichas autoliquidaciones que se deriva del art. 96 uy 97.4 del R.D. 3250/71, de 30 de diciembre.

   En definitiva:

1. Que las liquidaciones iniciales eran de las llamadas declaración-liquidación o autoliquidación, previstas en el art. 97.4 del Real Decreto 3250/76, de 30 de diciembre.

2. Que, tratándose de autoliquidaciones, el régimen legal tanto para el contribuyente como para la Administración es sustancialmente diferente: tanto las facultades de impugnación por el contribuyente como las de comprobación por la Administración pueden referirse indistintamente a los errores de hecho o de derecho, incluída la aplicación de unos u otros tipos impositivos.

3. Que, trantándose de autoliquidaciones, la Administración puede, dentro del plazo de prescripción, comprobarlas y rectificarlas en todos y cada uno de sus aspectos, con la también simétrica facultad de impugnación que con el mismo alcance se reconoce a los contribuyentes.

4. Que no es aplicable el art. 110.2 de la Ley 7/1985 cuando se trata de autoliquidaciones tributarias practicadas por el propio contribuyente, es decir, no se requerir e la previa declaración de lesividad.

   En definitiva, la legalidad del procedimiento seguido por mi mandante se deduce del carácter de liquidación provisional o a cuenta sujeta, según hemos analizado, a comprobación o rectificación por la Administración sin necesidad de acudir al procedimiento de lesividad".

La solución atemperada a derecho es la sustentada en la sentencia que aquí es objeto de impugnación, habida cuenta que, frente a la tesis propugnada por el Ayuntamiento, debe prevalecer el criterio sostenido por el Tribunal a quo, que, en síntesis, se traduce en lo siguiente:

1. El Ayuntamiento patrocina que la liquidación practicada en el año 1986 en base a la Ordenanza fiscal de 1981 (después anulada por el Tribunal Supremo) es, en realidad, una autoliquidación, y, en razón a ello, 'provisional' y 'a cuenta' (tal como se indica en los artículos 96.4 y 97.4 del Real Decreto 3250/1976 y 120.3 de la LGT) y sujeta a comprobación por la Administración gestora (dentro del plazo de prescripción de los cinco años), aunque el objeto de comprobación sea un error de derecho (como es la concreción del tipo impositivo viable).

   Pero, en este caso de autos, no se dan los citados presupuestos técnico jurídicos, porque:

   a.- No se está ante una propia autoliquidación, a no ser desde un punto de vista estrictamente formal, pues, como el propio Ayuntamiento precisa de un modo tangencial, la Corporación facilitó a los interesados, Sres. SalvadorCarlos , un avance de liquidación, de acuerdo con la Ordenanza de 1981, y, aunque en el mismo indicaba que la consecuente declaración- liquidación tenía carácter 'provisional' y era susceptible de comprobación y revisión, adjuntó una carta en la que advertía que, caso de no recibirse reclamación, "se giraría el correspondiente recibo para su pago en entidad bancaria" -pago que fué efectuado a continuación-.

   Si, por tanto, la liquidación estaba pergeñada, en todos sus datos y elementos, por el propio Ayuntamiento exaccionante, y la entidad contribuyente la aceptó en su integridad, sin presentar reclamación en contra, procediendo, además, al pago subsiguiente de la cuota, es evidente que no puede hablarse de que se estuviera ante una propia autoliquidación ni que, a mayor abundamiento, la misma constituyera una liquidación provisional, pues, aceptado el resultado constatado en la misma tanto por la Corporación gestora como por la obligada tributaria, su contenido es un acto definitivo y, también, al haber sido voluntariamente cerrada, sin reserva alguna, la relación jurídico tributaria por la Administración, un acto firme. Y no se olvide, tampoco, que las liquidaciones provisionales, caso de ser aceptadas en su integridad por el pertinente órgano administrativo, pueden adquirir el carácter de firmes.

   Al respecto, la sentencia aquí recurrida afirma que la Administración demandada trata de defender la legalidad de la posterior liquidación complementaria o diferencial (basada, ya, en la Ley de Régimen Local de 1955) desde la tesis de que la liquidación precedente era provisional y de que sólo era definitiva la liquidación practicada de conformidad a la nueva Ordenanza acomodada a los pronunciamientos judiciales realizados al efecto.

   Tesis y posicionamiento que no pueden viabilizarse porque, de entrada, bien parece que lo único que el Ayuntamiento trata de evitar es la aplicación del artículo 120.1 de la LPA de 1958, y ello no es factible en cuanto que la liquidación anterior fué establecida, fué aceptada y fué satisfecha sin manifestación alguna en contrario. Y, en consecuencia, su firmeza y, más aún, el agotamiento de la relación jurídica que le corresponde son manifiestas e incontrovertibles.

   Por tanto, con la admisión por la Administración del pago consecuentemente efectuado por la contribuyente (y por mor del "avance" y de la "carta" antes comentados) la llamada autoliquidación (o, más bien, liquidación simple) no sólo alcanzó firmeza sino que se convirtió en definitiva, inmodificable, preclusiva y vinculante para la obligada tributaria y para la Corporación.

   Y es que, lejos de todo nominalismo, hay que estar a la realidad de las circunstancias concurrentes y a la confirmación que, según el tenor de las mismas, se quiso dar y, en definitiva, se dió a la liquidación originaria.

   b.- Cierto es que, dentro del marco del Real Decreto 3250/1976 y de la Ordenanza fiscal de 1981 (que, basada en aquél, fué después anulada por la sentencia de 15 de enero de 1988 de este Tribunal Supremo), la liquidación de la Modalidad Decenal devengada en el año 1986 era "a cuenta" de la que se girase con motivo de la transmisión del inmueble exaccionado, pero dentro del régimen que, por reputarlo, entonces, conforme a derecho, era el establecido y el vigente en dicho ejercicio y, como tal, el aplicado por la Corporación.

   Es decir, el citado concepto de "a cuenta" no es el señalado en el artículo 120.3 de la LGT (válido en tanto no se compruebe o no se admita espontáneamente su adecuación a derecho), sino que es un "pago definitivo", ajeno a cualquier idea de provisionalidad (y, en su caso, también firme), que se deducirá del que se haga cuando se gire la modalidad ordinaria del Impuesto por transmisión.

   Y esto queda recogido, asimismo, en la sentencia de instancia, cuando viene a expresar que la nueva liquidación no silencia ni puede silenciar que considera el importe de la anterior liquidación como pago a cuenta de la que se gira (lo cual implica el juego de una compensación reductiva que sólo es viable si la cantidad a restar es el producto de una liquidación vencida, definitiva y firme).

2. Como dice la sentencia aquí impugnada, la conclusión a la que se llega es a la de que la primera liquidación girada -que no autoliquidación, como resulta no sólo de lo hasta ahora expuesto sino inclusive de los hechos puestos de manifiesto por el Ayuntamiento en su contestación a la demanda de instancia y, sin mayores explicitaciones, en el presente recurso casacional- fué establecida de conformidad a un régimen jurídico no atemperado a derecho, pero su firmeza -y agotamiento de la relación jurídica- debe desplegar sus correspondientes efectos a tenor de lo previsto en el artículo 120.1 de la LPA de 1958 y en función del principio de los 'actos propios' (que debe auto-respetar el Ayuntamiento que los emitió y aceptó).

   Si era de interés a la Corporación dejar sin efecto esa primera liquidación debió actuar siguiendo el procedimiento de lesividad. Y, en todo caso, el tratar de aprovecharse de la abrogación o modificación de la Ordenanza fiscal aplicada para incidir sobre 'actos firmes' so pretexto de una línea argumental que sólo conlleva consecuencias tan huérfanas de cobertura jurídica como las analizadas sólo merece el rechazo y el decaimiento.

Procede, por tanto, desestimar el presente recurso, con la obligada imposición de costas que deriva de la aplicación del artículo 102.3 de la LJCA (versión del año 1992).

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,