STS, 25 de Septiembre de 1997

En la indicada fecha de 13 de abril de 1992, la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha dictó la sentencia número 192, con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Que, estimando el Recurso interpuesto por "Lharza, S.A." contra la liquidación practicada por el Excmo. Ayuntamiento de Guadalajara a que se refiere el Expediente Administrativo, debemos declarar y declaramos nula, por no ajustada a Derecho, tal liquidación, debiendo el Ayuntamiento demandado girar nueva liquidación en la que se incremente el valor inicial en las mejoras realizadas, sin computar la superficie o los terrenos afectos a servicios urbanísticos, quedando diferida, en su caso, la determinación cuantitativa de las mejoras a la fase de ejecución de Sentencia; todo ello sin costas".

Dicha sentencia se basa, entre otros, en los siguientes Fundamentos de Derecho:

"Primero.- La Sociedad actora impugna por este Recurso la liquidación girada por el Excmo. Ayuntamiento de Guadalajara, en concepto de Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos, con motivo de la adquisición de una parcela de la Ciudad Residencial "El Clavín", solicitando su nulidad por no haberse incluído en la valoración inicial las mejoras realizadas en el terreno durante el período de imposición y subsistentes a su finalización, incluyendo además en la superficie de la parcela vendida parte que corresponde a elementos comunes de cesión obligatoria al Ayuntamiento, liquidando por ellos en lugar de los que efectivamente pertenecen a la Sociedad actora.

Las cuestiones planteadas en el presente Recurso han sido resueltas por la Sala en recursos interpuestos por adquirentes de parcelas de la "Ciudad Residencial "El Clavín"", contra liquidaciones giradas por el Ayuntamiento de Guadalajara por el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos. Así y en cuanto a la no valoración de las mejoras realizadas en la Urbanización en el momento de fijar el valor inicial, las Sentencias núms. 678/90, de 20 de diciembre, Autos 29/89, como las másrecientes núms. 72/91, de 8 de febrero, 137/91, de 27 de febrero, y 146/90 (Autos 62/90 y 1200/90, entre las mismas partes), que las reproduce, y literalmente dicen: " ...aún cuando no constando en el expediente la exacta inversión en obras y mejoras, no puede discutirse la importante transformación de los terrenos de la zona a cargo de la entidad promotora, lo que supone una mejora permanente que debe tenerse en cuenta a los efectos de incrementar el valor inicial en el impuesto sin que la falta de datos pueda provocar la desestimación de este motivo de impugnación del proyecto de Urbanización presentado en su día, si hubiese sido ejecutado, debiendo por ello remitirse la cuestión a la fase de ejecución de Sentencia de no llegar las partes a un acuerdo".

Contra la citada sentencia, la representación procesal del AYUNTAMIENTO DE GUADALAJARA interpuso el presente recurso de apelación que, admitido en ambos efectos, ha sido tramitado por esta Sala conforme a las prescripciones legales; y, formalizados por las dos partes personadas sus respectivos escritos de alegaciones, y practicadas, para mejor proveer (en virtud de lo ordenado en la providencia de 14 de febrero de 1997), las pruebas documentales referentes a las posibles obras de mejora realizadas en la parcela número 319 objeto de controversia, con la consecuente audiencia de los interesados, se señaló para votación y fallo la audiencia del día 23 de septiembre de 1997, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

Es objeto del presente recurso de apelación determinar la conformidad al ordenamiento jurídico de la Sentencia número 192 dictada en fecha 13 abril 1992 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha, en recurso sobre liquidación en concepto de impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos por importe de 1.168.225 pesetas.

La primera de las cuestiones controvertidas en esta apelación, según se infiere expresamente del propio tenor del escrito de alegaciones de la parte recurrente -el Ayuntamiento de Guadalajara-, es la de determinar si procede, o no, agregar o adicionar al valor inicial señalado a la liquidación del impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos -gravada a la hoy apelada «Lharza, SA» con motivo de la adquisición, por ésta, mediante escritura notarial de compraventa de 27 junio 1988, de la parcela número 319 de la «Urbanización El Clavín»- el importe proporcional de las mejoras permanentes realizadas en dicha parcela a cargo exclusivo de la Comunidad de Propietarios o de la Promotora «Ciudad Residencial El Clavín», a efectos de concretar, en definitiva, cuál es la real plusvalía generada durante el período impositivo, comprendido entre los años 1969 y 1988.

La sentencia de instancia ha resuelto anular la liquidación impugnada y ordenar a la Corporación exaccionante que, en la nueva que en su caso practique, proceda a incrementar el valor inicial de los terrenos con las mejoras realizadas, cuya determinación cuantitativa queda diferida a la fase de ejecución de sentencia. A este respecto, y como hemos señalado en nuestra Sentencia de 2 julio 1994 resolviendo un caso similar en el que estaba involucrada la parcela 137 de la indicada «Urbanización El Clavín», es cierto que, respecto al problema del cómputo de las mejoras, la jurisprudencia de esta Sala, plasmada, entre otras menos recientes, en las Sentencias de 7 febrero y 22 abril 1984, 18 febrero y 27 junio 1985, 27 mayo, 30 septiembre y 15 noviembre 1988, 2 febrero y 8 mayo 1991, 11 mayo 1992, 17 julio 1993, 2 julio 1994 y 23 octubre 1995, tiene declarado que, para la adición del montante de las mismas al valor inicial del período impositivo (como aquí se cuestiona), se exige, como requisitos indispensables, que las mejoras tengan carácter permanente, y no esporádico o transitorio, que subsistan al producirse el devengo del Impuesto, que se realicen por el propietario o a su cuenta durante el período impositivo, que se refieran al terreno y no a la edificación, y que su especificación y concreta realización esté perfectamente probada mediante los pertinentes proyectos, licencias y certificaciones de obras, facturas, recibos, libros, costes medios de materiales y obras, y otros conceptos semejantes.

Sin embargo, las circunstancias fácticas concurrentes en el presente supuesto determinan e, incluso, exigen, más que lo que podría reputarse como una aparente y forzada distorsión del criterio expuesto, una verdadera modulación puntualizadora del mismo, que, atemperándose a los elementos de hecho condicionantes, permitan llegar a una solución (igual a la sentada, con una gran perspicacia objetiva, por la Sala de instancia) que, a pesar de la ambigüedad cuantitativa, en principio, del importe proporcional de las mejoras que deben adicionarse al valor inicial, sea (y es), no obstante, la plasmación, justa, real y específica, de la influencia que la actuación unilateral y exclusiva de los propios interesados ha tenido, en definitiva, sobre la génesis de la plusvalía objeto de la exacción.

En efecto, el obligado tributario, la mercantil «Lharza, SA», mediante la pruebapracticada en el proceso de instancia ha logrado demostrar lo siguiente:

1. Con el certificado de la Comunidad de Propietarios de la «Ciudad Residencial El Clavín» (no ratificado y complementado, por causas no imputables al mismo, por el certificado de igual tenor solicitado, también, a la Sociedad Promotora de dicha Urbanización), que, desde la constitución de dicha Comunidad hasta el año 1988, es decir, dentro del período impositivo de autos, la misma ha realizado, a su exclusivo cargo, todas las mejoras llevadas a cabo sobre los elementos de la urbanización, por un importe total, desglosado en nueve conceptos distintos (acreditativos, asimismo, de la naturaleza permanente de las obras), de 76.388.425 pesetas (importe que, aunque puede abarcar también el correspondiente a la parte de urbanización ubicada en un término municipal colindante, no deja de comprender, obviamente, el de la situada dentro del término de Guadalajara).

2. Con el certificado expedido por el Secretario General del Ayuntamiento en fecha 11 de febrero de 1992, que la Corporación «no ha realizado obras ni servicios en la "Urbanización El Clavín", durante el período (impositivo) de 1969 a 1988», con lo que, forzosamente, y «a sensu contrario», todas las mejoras de carácter urbanístico efectuadas en la misma, en dicho lapso temporal, son el producto de la iniciativa privada y, concretamente, de la actuación de la Promotora y de la Comunidad de Propietarios.

En consecuencia, aunque no consta, ni en el expediente ni en los autos, la cifra concreta de la exacta inversión realizada, en concepto de mejoras urbanísticas, en los terrenos controvertidos, no cabe duda, sin embargo, que en dicha zona se produjo durante el tiempo que abarca el período impositivo del Impuesto que se analiza, una importante transformación de suelo, que, desde el punto de vista técnico jurídico, debe tipificarse de «mejoras permanentes». Y, por tanto, bien sea mediante un acuerdo entre las dos partes interesadas (obligado tributario y Administración exaccionante), o bien sea mediante la previa concreción valorativa de las obras realizadas, por quien corresponda (para poder efectuar correctamente la liquidación, adicionando el valor inicial del año 1969 con el importe o tanto por ciento proporcional que en definitiva se obtenga), durante la fase de ejecución de la sentencia, debe llegarse a la misma solución establecida, al efecto, por la Sala de instancia, cuyo criterio, como hemos razonado antes, enteramente confirmamos.

Conclusión que viene avalada por el hecho de que, mediante las pruebas practicadas por esta Sala para mejor proveer, se ha podido constatar que:

1. A efectos de ejecutar diversas sentencias contencioso administrativas que obligaban al Ayuntamiento a añadir el importe de las "mejoras" al valor inicial de los inmuebles objeto de liquidación del Impuesto cuestionado, se mantuvieron conversaciones entre la Comunidad de Propietarios Ciudad Residencial "El Clavín" y la Corporación Municipal en las que se concretó, vista la dificultad de la prueba de las mencionadas obras de mejora y de su importe, que, (1), durante el período comprendido entre 1976 y 1983, la comentada Comunidad de Propietarios invirtió, en obras de mejora, la cantidad de 3'125 P/m2 y año; (2), durante el período comprendido entre 1984 y 1987, dicha Comunidad invirtió, en tales obras, la cifra de 20 P/m2 y año; y, (3), se admitirá como prueba de las mejoras realizadas una certificación de la Comunidad de Propietarios, en la que se recojan las valoraciones estimadas en los dos puntos anteriores.

2. El 13 de febrero de 1992, el Concejal Delegado de Hacienda del Ayuntamiento ha dado orden de que se apliquen las citadas valoraciones en las liquidaciones que se practiquen a partir de esa fecha y en la resolución de los recursos de reposición.

Decisión municipal, ésta última, que, obviamente, debe alcanzar, también, a las liquidaciones que, como la de autos, se practiquen en ejecución de lo ordenado en la sentencia de instancia y en la presente de apelación.

Por otra parte carece de predicamento la alegación del Ayuntamiento de que todo este punto litigioso constituye, en realidad, una "cuestión nueva", no planteada en la vía administrativa de reposición, que, en consecuencia, dado el carácter revisor de esta Jurisdicción, no puede ser traída a colación, como materia de disquisición, tanto en la vía jurisdiccional de instancia como en esta de apelación, pues, frente a tal criterio municipal, ha de destacarse que, ya en el recurso de reposición, la entidad mercantil ahora apelada, aducía que, al no haber intervenido, para nada, el Ayuntamiento exaccionante, en la realización de las obras de infraestructura urbanística de la Urbanización de la que forma parte la parcela número 319, , por haber sido asumidas, en su totalidad, por la Comunidad de Propietarios de la Ciudad Residencial El Clavín, no se había plasmado, en la vida jurídica, el hecho imponible del Impuesto (es decir, no existía el incremento de valor, atribuible a la Corporación, determinante de la exacción del mismo), y tal razonamiento, de no ser estimado en sus propios términos -como no lo fué en el acuerdo resolutorio de la reposición-, presupone que, en cualquier caso, el importe de dichas obras deba reputarse, implícitamente al menos, como el quantummínimo de "mejoras permanentes" susceptible de ser adicionado al valor inicial del período impositivo aplicado a la liquidación.

No estamos, pues, ante la presencia de una "cuestión nueva".

La segunda de las cuestiones controvertidas en este recurso se refiere a si, como ha estimado la sentencia apelada, debe ser excluida de la superficie gravada por el impuesto, aquélla destinada a zonas verdes y red viaria y aparcamientos, por entender que la misma se cede obligatoria y gratuitamente al Ayuntamiento, o si, como alega este último, no ha quedado acreditada la realidad de dicha cesión, ni tampoco el carácter obligatorio y gratuito de la misma. A este respecto, y en relación con el problema de las «cesiones obligatorias y gratuitas», debe partirse del hecho normativo de que las únicas posibles deducciones superficiales en los terrenos liquidados son las previstas en los artículos 93 del Real Decreto 3250/1976, de 30 diciembre, y 356 del Real Decreto Legislativo 781/1986, de 18 abril (es decir, las cesiones obligatorias y gratuitas del 10% del aprovechamiento medio y para viales, zonas verdes públicas y equipamientos comunitarios), y, al respecto, la jurisprudencia de esta Sala, con muy escasas salvedades, tiene dicho, reiteradamente, en Sentencias, entre otras, de 22 junio, 31 octubre y 22 diciembre 1972, 5 noviembre 1973, 2 julio 1974, 10 febrero 1975, 4 julio 1980, 19 octubre 1981, 3 febrero, 21 marzo, 31 mayo, 21 y 30 junio y 14 y 27 diciembre 1983, 2 y 3 mayo 1984, 30 marzo, 8 abril, 21 mayo, 30 septiembre y 12 y 20 diciembre 1985, 3 y 28 octubre y 5 diciembre 1986, 27 marzo, 4 y 26 mayo y 10 julio 1987, 18 abril (dos sentencias), 16 y 27 mayo, 27 junio (tres sentencias), 11 julio, 20 (tres sentencias) y 26 septiembre, 10 octubre y 30 noviembre 1988, 13 febrero, 6 y 15 marzo (dos sentencias), 12 y 16 mayo, 15 y 22 junio, 22 septiembre, 30 octubre y 5 diciembre (dos sentencias) 1989, 23 enero 1990 y 20 enero y 13 abril 1992, que, para proceder a tal exclusión superficial, la cesión debe ser no sólo obligatoria sino también gratuita, y dicha gratuidad, se continúa afirmando, no tiene lugar, en síntesis, cuando, mediante la contraentrega de un pago en metálico, o mediante el mecanismo instrumental de una reparcelación, o mediante la puesta en práctica del sistema de actuación urbanística de compensación, o mediante la expropiación forzosa por un justiprecio superior al valor inicial del período impositivo del tributo, o mediante una autodisposición o concentración de volúmenes edificables (que de todos los supuestos citados hay ejemplos en la jurisprudencia citada), los propietarios cedentes o los interesados han obtenido, a cambio de tales superficies obligatoriamente cedidas, una equivalencia económica, superficial o volumétrica o bien un resarcimiento o indemnización compensatorios.

En el caso examinado, de acuerdo con la certificación de la Secretaría de la Comisión Provincial de Urbanismo de Guadalajara, dicha Comisión aprobó definitivamente el Proyecto de Urbanización «El Clavín» en sesión celebrada el 18 de abril de 1983, significándose en escrito adjunto del Delegado Provincial de la Consejería de Política Territorial de la Junta de Comunidades de Castilla-La Mancha que las zonas de cesión obligatoria, de viales, zonas verdes, etc., a favor del Ayuntamiento no son determinaciones del Proyecto de Urbanización. Y obra también en los autos informe del Arquitecto Urbanista del Ayuntamiento de Guadalajara en el que se hace constar que no se ha producido cesión de terrenos a la Corporación por parte de la «Urbanización El Clavín» y sin que se prevea ninguna cesión futura atendiendo a la ordenación urbanística vigente. En dicho informe se añade que la Urbanización en cuestión es una urbanización particular con zonas verdes, viario y dotaciones propias para uso comunitario pero no público, sin que, a juicio del técnico informante, el Ayuntamiento tenga obligación de recibir esta clase de terrenos. En los mismos términos se expresa la certificación del Secretario General del Ayuntamiento de Guadalajara de 11 de febrero de 1992.

En este orden de cosas, en las Sentencias de esta Sala de 31 octubre 1987, 6 marzo 1989 y 22 enero y 10 marzo 1990, entre otras, se declara que «ni en las normas reguladoras de este Impuesto o arbitrio en la Ley de Régimen Local de 1955, ni en las contenidas en el Real Decreto 3250/1976 o en el Real Decreto Legislativo 781/1986, existe base alguna que autorice expresa o implícitamente exclusiones o deducciones aunque parte de la superficie transmitida no sea edificable por estar destinada a "zonas verdes o viales privados"», supuesto que no puede confundirse con el de las cesiones obligatorias y gratuitas para viales o zonas verdes de carácter público.

Como, además, en el presente caso, la parte apelada no ha demostrado, incumpliendo la carga probatoria que, según los artículos 114 de la Ley General Tributaria y 1214 del Código Civil, sobre la misma recae como único modo de desvirtuar parcialmente la aplicabilidad normal del impuesto sobre la totalidad gravable del terreno, la realidad de la cesión de los terrenos alegada, ni la obligatoriedad y gratuidad de la misma, ni las condiciones normativas y urbanísticas que podían haber determinado dicha condición o característica, es obvio que, ante tales omisiones y a tenor de lo anteriormente razonado, la superficie gravable es, precisamente, la señalada en el acto liquidatorio, en contra en este punto de lo declarado en la sentencia de instancia.SEPTIMO.- Los razonamientos expuestos conducen a la estimación parcial del recurso de apelación. No son de apreciar circunstancias que con arreglo al artículo 131 de la Ley Jurisdiccional justificarían una expresa imposición de costas.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,