STS, 28 de Mayo de 1997

En la indicada fecha de 5 de marzo de 1992, la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de La Rioja dictó sentencia, en el recurso de dicho orden jurisdiccional número 207/89, con la siguiente parte dispositiva: "FALLO: En virtud de todo lo expuesto, fallamos que, estimando el recurso contencioso-administrativo interpuesto, a nombre de HESOBE S.A., debemos estimar, igualmente, las pretensiones deducidas en la demanda, anulando, en consecuencia -por su disconformidad a Derecho-las liquidaciones formalizadas, con fecha 31 de octubre de 1989, por el Excmo. Ayuntamiento de Logroño, en expediente 89/2989, con referencia al Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos, y giradas con cargo a la entidad recurrente, liquidaciones que habrán de rectificarse, mediante deducción de la suma de 60.516 pesetas; la cual será devuelta a la entidad que indebidamente la satisfizo, con los intereses correspondientes. Ello, sin expresa imposición de las costas procesales devengadas."

Dicha sentencia se basa, entre otros, en los siguientes Fundamentos de Derecho: "Segundo.-Conviene concretar, ya de principio, que, al instar la reposición por vía administrativa, en pos de la modificación de las liquidaciones primitivas, las cuestiones planteadas se limitaban a las dos siguientes: la pertinencia de computar, tanto el importe de ciertas contribuciones especiales satisfechas por obras de urbanización, como el de determinadas mejoras permanentes incorporadas a los inmuebles de autos; y la improcedencia de calcular el valor de los terrenos con arreglo al más alto de los asignados a las dos calles con que confrontaban, en lugar de aplicar una valoración promediada. Tercero.- La demanda actual, además de insistir en dichos alegatos, añade otros dos referentes, el uno, a la reducción del período impositivo considerado en las liquidaciones, mediante posposición de su fecha inicial y, el otro, en la disminución del valor final, mediante una corrección que tenga en consideración la depreciación del dinero y sus consiguientes efectos inflacionistas. Estas dos alegaciones son distintas a las que -según se ha reseñado- se formularon en vía administrativa; así, la Corporación demandada no llegó a pronunciarse sobre las mismas, puesto que nada se le instó al respecto. Falta, por tanto, en cuanto a ellas atañe, el acto previo, siempre indispensable como necesario presupuesto procesal de la acción contenciosoadministrativa y en ausencia del cual ésta deviene radicalmente inviable, habida cuenta la índole consabidamente revisoria de esta Jurisdicción. Cuarto.- Queda, así, reconducido el ámbito objetivo de este proceso a las dos cuestiones ya propuestas en vía administrativa. Se refiere la primera de ellas, a la computación liquidatoria de dos distintos conceptos que, a juicio de la parte actora, debieron operar paraincrementar el valor inicial de los terrenos de autos y consistentes, por un lado, en ciertas mejoras permanentes que se dicen introducidas en aquéllos, a costa de sus propietarios y, por otro, en el importe de unas contribuciones especiales, también satisfechas por éstos. En cuanto atañe a lo primero, las mejoras se dicen significadas por la suma de 66.119 pesetas, abonadas por obras de saneamiento, invocándose, en demostración de las mismas, un recibo obrante en el expediente, librado por la comunidad de propietarios del inmueble, donde radican los locales de autos. Se refiere éste a trabajos realizados para sellado de juntas, limpieza de fachada y reforma de elementos de saneamiento. Todos estos trabajos supusieron, acaso, una mejora de la edificación correspondiente pero, en modo alguno, del terreno que lo sustentaba y a cuya plus-valía se refieren las liquidaciones litigiosas; al no haber contribuído, pues, a tal plusvalía ninguna relevancia deben tener sobre el impuesto correspondiente. El artículo 355-4 del Texto Refundido de las Disposiciones sobre Régimen Local -aprobado por Real Decreto Legislativo 781/1986, de 18 de abrilsólo permite incrementar el valor inicial con el de mejoras permanentes realizadas "en el terreno". En cuanto concierne a la computación de contribuciones especiales, es cierto que, durante el período de la imposición, los propietarios del terreno pagaron determinadas sumas. Así lo admite incluso el Ayuntamiento demandado que ya, al resolver la reposición previa, tomó en consideración las que reputó satisfechas. Ahora se pretende la computación de unas mayores sumas, en este concepto. Pero nada se ha probado al respecto, lejos de lo cual la Corporación interpelada aporta las liquidaciones en su momento practicadas respecto a dichas contribuciones, de las cuales resulta que, a 23 de noviembre de 1978, se formalizaron las definitivas, por un importe de 21.472 pesetas para el local de sótano y otro de 42.944 pesetas para el de planta baja; por otra parte, el Ayuntamiento atribuye al edificio -sin que de adverso se cuestione- una antigüedad que, al devengarse el impuesto litigioso, se comprendía entre 10 y 25 años, de donde, aplicando las reglas previstas en el ya citado artículo del Texto Refundido de Disposiciones de Régimen Local, el porcentaje de las contribuciones especiales imputables al terreno había de ser el 50%, lo que conduce cifrar el importe computable, a efectos del impuesto, en las sumas respectivas de 10.736 y 21.472 pesetas que son las efectivamente establecidas, al respecto, en las liquidaciones ahora impugnadas y que, por tanto, han de considerarse correctas en el aspecto estudiado. Quinto.- La segunda de las cuestiones propuestas en vía administrativa, y ahora reproducida, parte de la indiscutida circunstancia de que el terreno de autos daba frente a dos distintas calles, en función de lo cual se denuncia la improcedencia de aplicar, a efectos valorativos, los índices correspondientes a la vía de más alta conceptuación evaluatoria, propugnando la aplicación de un índice proporcionalmente promediado entre los establecidos para ambas vías. Es cierto que, ante la ausencia de una norma específicamente referible a la hipótesis aquí operante, la jurisprudencia ha venido patrocinando el criterio invocado por la parte actora, como una solución aconsejada por la equidad; por eso, cuando no medien verdaderos motivos de equidad al respecto, tampoco resultará oportuna tal solución que, ciertamente, no lo es en el caso de autos, donde consta -por notoriedad que excusa de cualquier demostración probatoria-el importante rango urbano que, casi equivalentemente, ostentan las dos vías públicas con las cuales confronta el terreno de que se trata, en circunstancia que, más bien, contribuye a potenciar el valor de aquél, justificándose así que se le aplique, cuando menos, el mayor de los índices valorativos concurrentes. Sexto.- Cuanto viene diciéndose, habría de conducir, de suyo, a la total desestimación del recurso contencioso-administrativo interpuesto. Sin embargo, ello chocaría llamativamente con la incorrección legal de las liquidaciones que el propio Ayuntamiento interpelado reconoce en su contestación, al incluir en ella determinadas consideraciones sobre la alegación formulada, de adverso, respecto a la fijación del momento inicial del período impositivo. Se arguye en la demanda que, en 1985, venció uno de los períodos decenales legalmente previstos, para el devengo del impuesto, en la modalidad de terrenos pertenecientes a personas jurídicas, cual lo era la precedente propietaria del de autos; entendiendo, por ello, que el período computable en las liquidaciones ahora cuestionadas, había de iniciarse en el mencionado año. Aparte la radical inviabilidad de este alegato, por no haber mediado al respecto acto previo de la Administración, no resultaría en modo alguno atendible, pues vigente, al operarse la transmisión de autos, el Texto Refundido de las Disposiciones de Régimen Local, aprobado por Real Decreto Legislativo 781/1986, obstarían a tal alegato la norma contenida en su artículo 359 -4 -c). Pero, a tenor del propio artículo, las cantidades satisfechas como consecuencia de las liquidaciones decenales, tendrán el carácter de pago a cuenta y se deducirán del importe de la que proceda cuando se produzca el devengo del impuesto en la modalidad determinada por la transmisión del terreno. De ahí que, aun cuando resulte improcedente modificar el período impositivo considerado en las liquidaciones de autos, había de jugar, no obstante, la deducción de lo satisfecho por liquidaciones decenales, siempre que -cual dispone también el citado artículo- se efectuaran dentro del inalterable período impositivo. El Ayuntamiento demandado así lo reconoce y también admite, paladinamente, que tal hipótesis se daba en el caso, por haberse devengado y cobrado, en 1985, un devengo decenal por importe de 60.516 pesetas; es más, reconoce igualmente que está obligado a corregir las liquidaciones litigiosas y dispuesto a hacerlo cuando así se le solicite por la entidad interesada que no lo pidió con ocasión de la reposición entablada frente a las primitivamente practicadas, circunstancia que, a su entender, impide pronunciarse al respecto en este proceso. Parece referirse, con ello, a la posible incongruencia en que se incurriría con tal pronunciamiento. Pero, aparte de que resultaría desmoralizadoramente chocante prescindir, aquí, de una ilegalidad tanmanifiestamente confesada por la Administración, es de tener en cuenta que la congruencia no ha de concebirse unilateralmente proyectada sobre la tesitura procesal del demandante sino en bilateral consideración a la de ambas partes, pues a las alegaciones de las dos se refiere el artículo 43 de la Ley reguladora de esta Jurisdicción que, además, autoriza al Tribunal que conozca del asunto para someter, de oficio, a la consideración de los litigantes motivos susceptibles de fundar el recurso y que no hayan sido propuestos por el actor, para luego pronunciarse sobre los mismos, de donde se infiere que, con mayor razón, podrá resolver acerca de ellos si ha sido ya alguna parte la que, anticipándose al acuerdo del Tribunal, los ha puesto de relieve, cual sucede en el presente caso; y ello, sin necesidad de abrir la fase de complementarias alegaciones prevista en el citado artículo, puesto que el Ayuntamiento demandado ya articuló las que reputaba oportunas, al evacuar la contestación a la demanda, haciendo lo propio la sociedad demandante al formular sus conclusiones. Todo ello, sin olvidar, por otro lado, que el Ayuntamiento interpelado, una vez advertida la ilegalidad de referencia, pudo y aun debió proceder de oficio a revisar los actos liquidatorios que, por ser de gravamen y no declarativos de derechos, no estaban sujetos a irrevocabilidad de los actos propios ni a las limitaciones procedimentales previstas en el artículo 110 de la Ley de Procedimiento Administrativo.".

Contra la citada sentencia, la representación procesal de HESOBE S.A., interpuso el presente recurso de apelación que, admitido en ambos efectos, ha sido tramitado por esta Sala conforme a las prescripciones legales; y, formalizado por la parte apelante su escrito de alegaciones, y no habiendo formalizado el suyo la parte apelada a pesar de haberle dado el oportuno traslado, se señaló para votación y fallo la audiencia del día veintisiete del corriente mes de mayo, fecha en la que tuvo lugar el acto.

La presente apelación se contrae a dilucidar la adecuación a derecho de la sentencia apelada, dictada por la Sala de lo Contencioso administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Rioja, en 5 de marzo de 1992, y las cuestiones que se plantean son las siguientes:

1. Si procede corregir el valor inicial, a consecuencia de la inflación y posible inconstitucionalidad del artículo 3º, apartados 2º y 4º del Real Decreto 15/78 de 7 de junio.

2. Si el hito inicial del período impositivo, debe ser el correspondiente al último período liquidado por modalidad decenal.

3. Si el valor final aplicado debe ser el que resulte de aplicar un valor proporcional a cada una de las fachadas de la finca.

4. Si la sentencia de instancia incurre en incongruencia, habida cuenta que, pese a estimar el recurso y anular las liquidaciones, ordena que sean rectificadas.

En torno al tema de la "corrección monetaria" del valor inicial, la sentencia de instancia aplica los criterios de una ya reiterada jurisprudencia de esta Sala (sentencias, entre otras, de 24-2. 9, 10, 23 y 27-3 y varias de 2-7-1987, 16-6, 13- 7, 24-10 y 7-11-1988, 30 y 31-1, 20-2, 25-4, 8, 9 y 16-5, 9-6, 30-9 y 28-11-1989, 2 y 10-2, 30-3 y 17-12-1990, 15 y 18-7-1991, 17-2-1992, 3-12-1993, 26-3-1994, 6-5 y 28-7-1995 y 15-3-1996), que tiene declarado que A) El mecanismo de corrección automática del valor inicial en función del Indice del coste de la vida establecido en la Base 27 de la Ley 41/1975 y en el artículo 92.5 del Real Decreto 3250/76, fue derogado, a partir del 10 de junio de 1978 y con efectos definitivos del 1 de enero de 1979, por el artículo 3.2 del Real Decreto-Ley 15/78, que en el 4 estableció, en lugar de la técnica indicada, una autorización al Gobierno (hasta ahora no utilizada), semejante a la contenida en el artículo 512.3 de la Ley de Régimen Local de 1955 (y, después del Real Decreto-Ley citado, en el artículo 355.5 del Real Decreto Legislativo 781/1986, de 18 de abril), para aplicar, cuando razones de política económica así lo exijan, correcciones monetarias en la determinación del valor inicial del período impositivo. Y, B), No cabe, por tanto, tampoco, la posibilidad singular y particularizada de hacer la corrección monetaria en cada caso, porque tal mecanismo supletorio es mucho más complejo que la corrección automática a que antes se ha hecho referencia y, además, el sistema tributario español prescinde en general de los efectos de la inflación y deflación sobre los gravámenes, supuesto que una y otra comportan beneficios y perjuicios recíprocos para el Fisco y para el contribuyente, variables y en cierto aspecto compensables.

Como la posibilidad de aplicar la corrección monetaria automática no está positivamente contemplada en la legislación vigente, por no haberse puesto en marcha el dispositivo jurídico señalado para su determinación y actualización, cual es el ejercicio por el Gobierno de la facultad que a tal efecto le ha delegado el Poder Legislativo (y por no haber llegado a regir, en su caso, el artículo 92.5 del Real Decreto3250/76, al haber sido derogado por el Real Decreto-Ley 15/78 antes de su entrada en vigor el 1 de enero de 1979), la pretensión del apelante no pasa de ser una simple petición o ejercicio del derecho de gracia, que en todo caso queda pendiente de la discrecionalidad de la Corporación.

Dicha tesis ha sido confirmada, precisamente, por la sentencia 221/1992, de 11 de diciembre, del Pleno del Tribunal Constitucional, que, al resolver las cuestiones de inconstitucionalidad acumuladas número 1062/88 y 2191/90 propuestas por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, en el sentido de reputar conformes a la Constitución los artículos 4 del Real Decreto-Ley 15/1978, de 7 de junio, y 355.5 del Real Decreto Legislativo 781/1986, de 18 de abril, antes citados (que son del mismo tenor), tiene declarado, entre otros extremos, lo siguiente:

"El apartado 5 del artículo 355 del TR, relativo al impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos, autoriza al Gobierno para aplicar correcciones monetarias en la determinación del valor inicial del período de imposición de dicho impuesto "cuando razones de política económica así lo exijan". La Sala proponente achaca a este apartado una vulneración del principio de capacidad económica (art. 31.1 CE), por gravamen de plusvalías ficticias, al no hacer obligatorio el ajuste del valor inicial a la inflación. También, el que no se respeta el principio de reserva de ley (arts. 31.3 y 133 CE) y que se desconoce el principio de autonomía local (arts. 140 y 142 CE).

Este Tribunal ha declarado en ocasiones precedentes que capacidad económica, a efectos de contribuir a los gastos públicos, tanto significa como la incorporación de una exigencia lógica que obliga a buscar la riqueza allí donde la riqueza se encuentra. Ello no significa, sin embargo, que la capacidad contributiva pueda erigirse en criterio exclusivo de justicia tributaria. Es constitucionalmente admisible que el legislador establezca impuestos que, sin desconocer o contradecir el principio de capacidad económica, estén orientados al cumplimiento de fines o a la satisfacción de intereses públicos que la CE preconiza o garantiza.

El artículo cuestionado -355.5 del TRRL- se inserta en un sistema de valoración de las bases imponibles y de los elementos integrantes de dichas bases. El legislador tributario ha establecido como principio configurador del sistema el principio nominalista. En cuanto tal principio, el nominalista es coherente con el orden constitucional establecido.

No puede desconocerse, sin embargo, que el mantenimiento a ultranza, sin excepciones, del principio nominalista puede dar lugar, en ciertos casos, a situaciones incompatibles con la plena vigencia del sistema tributario justo a que se refiere el artículo 31.1 del Texto Constitucional.

Se explica, así, la existencia de una pluralidad de normas encaminadas a mitigar los efectos que una aplicación indiscriminada del principio nominalista podría producir. En la adopción de tales decisiones goza el legislador de un amplio margen de discrecionalidad.

El artículo 355.5 del TRRL no establece, ciertamente, una corrección automática y obligatoria de los valores iniciales. Pero de ahí no puede deducirse que vulnere los principios del artículo 31.1 CE y, en especial, el de capacidad económica. Como ya se ha indicado, el legislador goza en principio de libertad para decidir si aplica o no correcciones monetarias, así como para determinar la fórmula concreta de llevarlas a cabo. En este caso concreto, el legislador establece una doble autorización al Gobierno. Ciertamente la autorización al Gobierno está redactada en términos de gran amplitud, aunque ello no significa que el Gobierno goce de una libertad absoluta de hacer uso o no de esa habilitación. El no ejercicio de esa autorización por el Gobierno podría dar lugar, en situaciones extremas, a una tributación irracional y arbitraria que rebasara los límites constitucionales; pero tal efecto no podría imputarse directamente al precepto ahora cuestionado, sino a la inactividad, en su caso, del Gobierno.

Respecto al principio de reserva de ley en materia tributaria (art. 31.3 CE), nuestra Constitución se ha pronunciado en esta materia de una manera flexible y ha optado por incorporar una reserva relativa. La citada reserva comprende la creación ex novo de un tributo y la determinación de los elementos esenciales o configuradores del mismo. En cuanto elemento necesario para la determinación del importe de la cuota tributaria, también la base imponible es un elemento esencial del tributo y, en consecuencia, debe ser regulada por Ley. No puede desconocerse, sin embargo, que la base imponible requiere en ocasiones complejas operaciones técnicas. Ello explica que el legislador remita a normas reglamentarias la concreta determinación de algunos de sus elementos. Se hace así preciso determinar cuál es el ámbito de la regulación de la base imponible que debe quedar necesariamente reservado al legislador; análisis que debe llevarse a cabo en función de las circunstancias de cada caso concreto y a partir de la naturaleza y objeto del tributo de que se trata. Respecto al precepto enjuiciado, las correcciones monetarias son un elementoajeno a la estructura básica del impuesto, no esencial, sino accidental. El legislador ha previsto la realización de correcciones monetarias, posibilitando así la práctica de una operación que, de otra manera, no podría llevarse a cabo, siendo razonable que la Ley autorice al Gobierno para que éste aprecie cuándo concurren las circunstancias que justifican la práctica de las expresadas correcciones. El grado de concreción aquí exigible no puede equipararse al requerido con relación a otros elementos configuradores de la base, por lo que ningún reproche cabe hacer desde la perspectiva del principio de reserva de Ley.

Respecto al principio de autonomía local, y con relación a la práctica de correcciones monetarias, la autorización al Gobierno no carece de justificación; la complejidad en la elaboración de los posibles índices, la necesidad de asegurar que tales índices sean homogéneos en todo el territorio, así como la incidencia que tales correcciones puedan tener sobre la política económica, justifican plenamente que el legislador haya atribuído dicha facultad al Gobierno".

No cabe por tanto, estimar la apelación, por atemperarse la sentencia de instancia a lo establecido, al respecto, en el ordenamiento tributario, tanto constitucional como ordinario.

La segunda de las cuestiones controvertidas se refiere a si el hito inicial del período impositivo debe ser el que corresponde a la última liquidación decenal, año 1986, o bien el de la anterior transmisión.

La sentencia de instancia, aún reconociendo que esta cuestión no se planteó en la vía administrativa, sino que se introdujo por la actora por vez primera en la vía jurisdiccional, razona certeramente la inviabilidad de la pretensión, habida cuenta que, de conformidad con lo previsto en la normativa de aplicación al tiempo del devengo de autos, 14 de marzo de 1989, según los artículos 350.1.b), 351.1.a) y b), 354.1.a), 358.1.c), 359.4 y 360.2.a) del Real Decreto Legislativo 781/86, la liquidación Decenal del Impuesto es provisional, a cuenta de la que se gire cuando se produzca la efectiva transmisión del terreno, de modo que el hito inicial del período impositivo correspondiente al impuesto aplicado a la transmisión no es el del devengo- liquidación de la Tasa o Modalidad Decenal, sino el de la transmisión anterior o el de la adquisición del inmueble por su actual titular -período nunca superior a 30 años-.

Respecto a la necesidad de que el valor final aplicado tenga en cuenta la circunstancia de que el terreno tiene fachada a dos calles, deben confirmarse al respecto los razonamientos de la sentencia de instancia por su perfecta adecuación a derecho, siendo así que de las actuaciones de instancia no resulta que se haya llevado a la práctica actividad probatoria alguna que demuestre la incorrección de los índices en su día aprobados y que, a mayor abundamiento, según se deduce del expediente de gestión, los valores se determinaron no en función de los distintos frentes de la finca, sino por zonas completas.

Finalmente, alega el apelante que la sentencia es incongruente pues, al estimar el recurso y declarar la nulidad de las liquidaciones, no procede ordenar su rectificación sino su expulsión del mundo del derecho.

La solución de la sentencia de instancia a la cuestión que se le planteó trae causa de que la pretensión de la actora, acerca de la modificación del hito inicial del período impositivo a que antes se ha hecho referencia, constituía una cuestión nueva y, en consecuencia, no podía entrarse a conocer de la misma; pero, no obstante, y habida cuenta que el Ayuntamiento, en su escrito de contestación a la demanda, reconoció y acreditó documentalmente que la sociedad transmitente había ingresado la cantidad de 60.516 pesetas en concepto de pago a cuenta por la modalidad decenal del Impuesto, período 1975-1985, la sentencia de instancia acordó la rectificación de las liquidaciones controvertidas, en el sentido de que el Ayuntamiento proceda a girar otras en las que se deduzca dicha cantidad pagada a cuenta, todo ello por aplicación del principio de congruencia y en virtud de lo previsto en el artículo 43 de la Ley jurisdiccional.

A la vista de lo acabado de exponer, no se ha incurrido en la sentencia de instancia en incongruencia pues en dicha sentencia se ha dejado sentado que, si bien resulta improcedente modificar el período impositivo, pues éste debe ser el de la anterior transmisión y no el de la última liquidación decenal, sería contrario al principio de equidad ignorar el pago a cuenta del Impuesto, modalidad decenal, efectuado en su día por la Sociedad transmitente, solución que, a mayor abundamiento, resulta beneficiosa para la actora, habida cuenta la inviabilidad del resto de sus pretensiones.

No hay méritos para hacer expresa condena en las costas, por no concurrir los requisitos señalados para ello por el artículo 131 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.Por todo lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,