STS, 27 de Marzo de 2002

En la indicada fecha de 11 de octubre de 1996, la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco dictó la sentencia número 691, con la siguiente parte dispositiva: "FALLO: Que estimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por la Procuradora de los Tribunales Doña Inmaculada Frade Fuentes en representación de "Aegon Unión Aseguradora, S.A de Seguros y Reaseguros", frente a Decreto del Concejal Delegado del Área de Hacienda del Ayuntamiento de Vitoria-Gastéiz de 7 de abril de 1994, confirmatorio de liquidación en concepto de Impuesto sobre Incremento del Valor de los Terrenos girada en expediente 2143-92, y declaramos disconformes a derecho y anulamos dichos actos, reconociendo a la entidad aseguradora recurrente situación jurídica individualizada consistente en la bonificación del 99 por ciento de la cuota de dicho tributo como consecuencia de la transmisión de inmueble a que dicha liquidación se contrae, sin hacer imposición de costas".

Contra la citada sentencia, la representación procesal del AYUNTAMIENTO DE VITORIA-GASTÉIZ preparó ante el Tribunal a quo el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado fué interpuesto en plazo ante esta Sala, desarrollándose, después, procesalmente, conforme a las prescripciones legales; y, formalizado por la representación procesal de la entidad AEGON UNION ASEGURADORA SA. recurrida su oportuno escrito de oposición el recurso, se señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 20 de marzo de 2002, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

La sentencia de instancia, cuyos datos esenciales constan en el encabezamiento de la presente resolución, se funda, en síntesis, en los presentes razonamientos:

1. El problema básico se centra en concretar cuál es la interpretación que merece la disposición Cuarta de la Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 16 de mayo de 1988, por la que se había reconocido la bonificación del 99% de la cuota tributaria de la liquidación del IMIVT a girar, por el Ayuntamiento de Vitoria, con motivo de la transmisión inmobiliaria producida con ocasión de la fusión por absorción de dos empresas aseguradoras, cuando expresa que "la efectividad de los anteriores beneficios fiscales queda expresamente supeditada, en los términos previstos en el artículo 6.2 de la Ley 76/1980, de 26 de diciembre, a que la presente operación -de fusión- se lleve a cabo en las condiciones recogidas en esta Orden y a que la operación quede ultimada dentro del plazo máximo de un año contado a partir de la fecha de la publicación de la presente en el Boletín Oficial del Estado, BOE, publicación que tuvo lugar el 8 de junio de 1988".

   Según la entidad Aegón Unión Aseguradora S.A., nada significa tal disposición, pues entiende que se dan por cumplidos los requisitos legales en el dispositivo Tercero de la Orden (que dice: "Habiéndose cumplido por las sociedades interesadas, cuyos acuerdos de fusión fueron adoptados dentro del plazo previsto en la Ley, la totalidad de los requisitos exigidos, de conformidad con lo establecido en la Disposición Adicional Quinta.2 de la Ley 33/1984, de 2 de agosto, sobre Ordenación del Seguro Privado, ... se reconoce la bonificación del 99% de la cuota del IMIVT que se devengue como consecuencia de las transmisiones que se realicen, como parte de la presente operación, de los bienes sujetos a dicho Impuesto"), no estableciéndose condición alguna pendiente y sí una vacua cláusula de estilo, pudiendo además comprobarse por el propio Ayuntamiento que la fusión se ha llevado indiscutiblemente a efecto en el plazo de un año (pero sin ser posible documentar en manera alguna el cumplimiento de las inexistentes condiciones que se dice que están impuestas por la Orden).

   El Ayuntamiento considera que no puede prescindirse de dar algún sentido a dicho punto dispositivo Cuarto, siendo bien posible que el mismo Ministerio certifique a la sociedad aseguradora absorbente el cumplimiento de tales condiciones (no procediendo, en defecto de tal acreditación, la aplicación del beneficio tributario en supuestos dudosos como el que en este proceso se presenta).

2. El artículo 6.2 de la Ley 76/1980 establece, dentro del Capítulo de "Normas Generales", que "si en el plazo de un año a partir de la fecha de notificación del acuerdo de resolución del expediente no se produjese efectivamente la extinción de las empresas ..., quedarán sin efecto los beneficios fiscales concedidos al amparo de esta Ley ...", y, por su lado, el artículo 13.1 de la misma, dentro del Capítulo IV, dedicado a la bonificación de hasta el 99% de la cuota del IMIVT, señala que "esta bonificación se concederá, en su caso, por la Orden del Ministerio de Hacienda que resuelva el expediente de petición de los beneficios fiscales previstos en la presente Ley y será aplicada en los términos de la propia Orden por los respectivos Ayuntamientos".

   De tales preceptos se pueden inferir, en este caso, las siguientes conclusiones:

   a.- Los beneficios fiscales se conceden, con carácter definitivo e inmediatamente eficaz, por la Orden ministerial resolutoria del expediente, si bien sujetos a la condición, no ya suspensiva sino resolutoria, de que en el plazo de un año se produzca la efectiva extinción de las empresas afectas al proceso de fusión (pues el artículo 6.2 de la Ley, lejos de supeditar, condicionar o establecer con criterio de provisionalidad el régimen de beneficios fiscales, toma como presupuesto el transcurso de un año sin efectiva fusión para dejar sin efecto lo ya otorgado.

   b.- La aplicación que la disposición Cuarta de la Orden ministerial de 16 de mayo de 1988 hace del mencionado artículo 6.2 no puede ser entendida, por tanto, sino en los "términos previstos en dicho precepto", por lo que, lejos de comportar una suspensión temporal de los efectos de la concesión, presupone el carácter definitivo y eficaz de la misma a resultas de que se incumpla la condición temporal y el otorgamiento se resuelva.

   c.- Es el Ayuntamiento el que debe aplicar la bonificación en los términos de la Orden ministerial, por lo que es a él a quien corresponde verificar directa y materialmente si se dan los requisitos para bonificar la cuota tributaria, sin que pueda exigir del beneficiario que 'formalice', con una prueba preconstituída, la observancia de cuanto la Orden le requiera.

   d.- Para el caso concreto de la condición temporal señalada en el artículo 6.2 -que es la única que cabe entender que impone la Orden, interpretando sus disposiciones Tercera y Cuarta a la luz de tal precepto-, el Ayuntamiento puede o bien aplicar lisa y llanamente la bonificación, en tanto es eficaz -ex artículo 113.2 del Código Civil-, o bien liquidar el tributo por apreciar hipotéticamente que se ha cumplido la condición resolutoria y que "automáticamente" el beneficio ha quedado sin efecto, por lo que, de no cuestionarse, como no se ha hecho, a la vista de la propia escritura de fusión y del asiento de inscripción en el Registro Mercantil de 20 de agosto de 1988, que la condición se haya cumplido, la única alternativa válida es la de la bonificación cuestionada.

   e.- De entenderse, por el contrario, que la disposición Cuarta de la Orden contenía otros reales condicionamientos, el Ayuntamiento debería haber fundado en los mismos la denegación -desde el punto de vista material-, y no, como se viene indicando, exigir una nueva declaración o certificación ministerial sobre el cumplimiento de aquéllos (que carece de toda previsión legal).

   En todo caso, la jurisprudencia niega la posibilidad de que el Ayuntamiento que debe aplicar la bonificación según el artículo 13.1 de la Ley 76/1980 y según el RD 2182/1981 pueda entrara a dilucidar si concurren los requisitos legales para la concesión, cuya apreciación es atribución exclusiva de la autoridad estatal concedente, tal como ocurre con el referente al plazo de tres años a contar desde la publicación de la Ley 33/1984 (Disposición Transitoria 5.2), entendiendo, además, que dicho requisito se satisface con que en dicho plazo se produzcan los acuerdos de fusión por la Juntas Generales de las Sociedades, aunque no la formalización de la escritura pública de fusión y la inscripción en el Registro Mercantil (sentencia de la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 14 de enero de 1994).

El presente recurso de casación, promovido al amparo del ordinal 4 del artículo 95.1 de la Ley de esta Jurisdicción, LJCA (según la versión entronizada en la misma por la Ley 10/1992), se funda en los dos siguientes motivos de impugnación:

1. Infracción del punto Cuarto de la Orden ministerial de 16 de mayo de 1988, pues el Ayuntamiento no aplicó en la liquidación la bonificación aquí cuestionada porque, precisamente, no se había justificado el cumplimiento de las condiciones exigidas en el citado punto (para lo que hubiese bastado un simple certificado del Ministerio que lo acreditase).

   No es compatible el criterio de la sentencia de instancia de dar a dicho punto Cuarto un sentido resolutorio y no suspensivo, pues su texto en muy claro ("la efectividad de los beneficios fiscales queda supeditada a ...") y no cabe otra interpretación que la de que tales beneficios no son efectivos hasta que no se cumplan las condiciones señaladas en la propia Orden.

   La sentencia alude al artículo 6.2 de la Ley 76/1980, en el que se impone una condición que sí es resolutoria, pues señala que "quedarán sin efecto ... " (lo cual implica que ya habían tenido lugar); pero tal precepto no es el único que establece condiciones, pues también lo hace el artículo 13.1 al decir que "la bonificación se concederá, en su caso, por Orden ministerial y será aplicada en los términos de la misma": es decir, debe cumplirse el punto Cuarto de la Orden de 1988, de modo que sólo cuando se haya cumplimentado tendrán efectividad los beneficios fiscales, pero exclusivamente a partir del momento en que lo indicado en aquél se observó.

2. Infracción del artículo 114.1 de la Ley general Tributaria, LGT, pues no es al Ayuntamiento a quien corresponde verificar si se dan los requisitos para aplicar la bonificación solicitada, sino a la empresa peticionaria (que es quien hace valer su derecho), pues el comentado beneficio fiscal no es 'ope legis' y la prueba pedida por el Ayuntamiento era muy sencilla (un certificado del Ministerio acreditativo de haberse cumplido la Orden).

Procede desestimar el presente recurso de casación en función no sólo de lo declarado por la sentencia de instancia, cuyos razonamientos hacemos nuestros y damos aquí por reproducidas, dada su perfecta adecuación a derecho, sino también porque:

1. Por lo que respecta al primero de los motivos casacionales expuestos:

   a.- De la lectura de la Orden ministerial de 16 de mayo de 1988 se desprende que en ninguna de las disposiciones de la misma se hace referencia al antes comentado certificado del Ministerio acreditativo del cumplimiento de las 'inexistentes' condiciones a que alude la recurrente, y es obvio, además, que el Ministerio ya se ha manifestado acerca del cumplimiento de las mismas por el propio hecho de haber adoptado la Orden concesional de la bonificación.

   En efecto, comprobado que la fusión se acordó dentro del plazo de los tres años previstos en la Disposición Transitoria 5.2 de la Ley 33/1984, que el Ministerio determinó conceder, por la Orden de 1988, la bonificación de la cuota del IMIVT que se devengue como consecuencia de las transmisiones de terrenos realizadas en la operación, y que la escritura pública de fusión se otorgó el 22 de julio de 1988, inscribiéndose en el Registro Mercantil de Madrid, ES CLARO que se cumplieron las auténticas condiciones (las generales como sociedades y las especiales como entidades aseguradoras) que, para la efectividad de dicho beneficio, establecía la citada Orden, no precisándose el cumplimiento de ninguna otra (por lo que resulta jurídicamente inviable la alegación municipal de tener que cumplir otras condiciones, además de aquéllas que, efectivamente cumplidas, determinaron la concesión de los beneficios mediante la Orden de 16 de mayo de 1989).

   b.- Así, la sentencia de esta Sección y Sala de 14 de enero de 1994 declara que "es esta la interpretación que se infiere del sentido teleológico de las Leyes 76/1980 y 33/1984, pues, al propugnar el fomento de la realización de fusiones para conseguir una más adecuada estructura productiva en el ramo de seguros, lo verdaderamente decisivo es la adopción del acuerdo de fusión, condicionado, única y exclusivamente, a aquello que le es legalmente imprescindible, la autorización de la Dirección General de Seguros y la concesión de los beneficios fiscales por la Orden del Ministerio de Hacienda".

   La referida Orden de 1988 no viene a exigir ningún justificante, por lo que, cumplidas las condiciones por la entidad interesada, opera la Orden por sí misma (no siendo necesario, pues, acreditar su cumplimiento).

   Admitir nuevos condicionantes extra legem (no respaldados en la Ley 76/1980 y en el RD 2128/1981) supondría una extralimitación antijurídica (con vulneración de los principios de jerarquía normativa y seguridad jurídica).

   La antes citada sentencia de 14 de enero de 1994 señala que "tal Orden no constituye, en puridad, un mero acto administrativo individualizado (que, no recurrido en su momento, ha devenido firme), sino que, realmente, es una disposición general normativa, complementaria de lo regulado en la Ley 76/1980 y en el RD 2128/1981, aplicable, con las específicas modulaciones en ella concretadas, a un número indeterminado de situaciones, negocios jurídicos y presupuestos de hecho de actos liquidatorios tributarios. En este caso, la liquidación del IMIVT es inválida porque el Ayuntamiento, al girarla sin la bonificación del 99% de la cuota, con base en la interpretación que subjetivamente ha hecho del inciso ... de la Orden ..., está vulnerando el contenido de la Ley y del RD antes citados. Y es que tal Orden (y el acto liquidatorio) no puede (no pueden) llegar a condicionar el disfrute de una obligación legalmente establecida al cumplimiento de una condición que la Ley (y el RD) concedente no establece, ni a convertir en concesión discrecional lo que debe ser mero reconocimiento o aplicación reglada de un beneficio fiscal prefijado en la propia Ley".

   c.- La competencia para la comprobación de los requisitos determinantes de la concesión del beneficio fiscal de autos es del Ministerio de Hacienda, de modo y manera que el Ayuntamiento debe pasar por lo que la Orden ministerial establezca o, si no estaba de acuerdo con ella, haberla impugnado en su momento a través de los cauces normativos, no pudiendo, pasados los plazos legales para recurrir, desconocerla o inaplicarla a la hora de girar liquidaciones del IMIVT.

   Así, la mencionada sentencia de 14 de enero de 1994 (confirmada por la de 20 de diciembre de 1996) afirma que "es el Ministerio, tras el pertinente expediente, el único órgano competente para decretar, o no, por Orden, la aplicación de la bonificación cuestionada, y su decisión concedente, que, según lo en ella expresado, debe ser aplicada en sus propios términos por el Ayuntamiento afectado, no puede ser desconocida por éste al girar la liquidación del Impuesto beneficiado; y, por tanto, el desconocimiento por el Ayuntamiento de la Orden ministerial implica, de entrada, la obligada anulación de la liquidación, por haberse infringido el mandato legal y la Orden ministerial en cuestión".

   d.- Es conforme a derecho que la bonificación de autos no opera ope legis sino que está sujeta a su petición y concesión, en su caso, por Orden Ministerial, tal y como dispone el artículo 13.1 de la Ley 76/1980, y que, por tanto, no existe facultad alguna que permita obviar el trámite procedimental o el expediente lógicamente impuesto por la Ley para otorgar el beneficio fiscal discutido y para concretar, en todo caso, la cuantía y virtualidad del mismo; pero todo ello ha sido observado, en este caso, por la entidad aseguradora absorbente, lo que propició que se dictase la Orden ministerial, por lo que decae el argumento del Ayuntamiento de que el Ministerio debería manifestar si los condicionantes ya se habían cumplido, pues resulta difícil encontrar mejor prueba que el dato objetivo de la propia publicación de la Orden.

   e.- Según el artículo 4.1 del RD 2128/1981, "los acuerdos necesarios para la realización de las operaciones de fusión deberán ser adoptados bajo la condición suspensiva de la concesión por el Ministerio de Hacienda de los beneficios tributarios solicitados"; y, por consiguiente, una vez publicada la Orden ministerial, la condición debe entenderse cumplida (con retroacción de sus efectos al momento en que se realizó el acto que dió origen a la misma -la condición, se entiende-, esto es, a la fecha de los acuerdos de las Juntas Generales de las entidades aseguradoras -que fué el 1 de julio de 1987-).

   La propia sentencia de 14 de enero de 1994 añade que "es a la fecha de esos acuerdos a la que se refieren o retrotraen los efectos de la fusión al cumplirse las condiciones suspensivas impuestas por imperativo de la legislación especial de seguros y la propia del régimen fiscal, a tenor de lo dispuesto en el artículo 1120 del Código Civil.

   Es necesario, pues, distinguir la condición suspensiva (que, por cierto, ya fué cumplida como consecuencia de la publicación de la Orden de 1988) a que se sometieron, en su momento, los acuerdos de fusión de 1 de julio de 1987, del carácter resolutorio con que fueron concedidos los beneficios por la citada Orden (condición resolutoria, ésta última, consistente en que en el plazo de un año a contar desde la fecha de publicación en el BOE -8 de junio de 1988- quedase ultimada la operación de fusión, cuyo cumplimiento no puede cuestionarse a la vista de la propia escritura de fusión y del asiento de inscripción en el Registro Mercantil -20 de agosto de 1988-).

   f.- En este caso, se han cumplido escrupulosamente los artículos 6.2 y 13.1 de la Ley 76/1980 (cumplimiento que propició la publicación de la Orden de 1988 de concesión de la bonificación).

   En consecuencia, ha de estimarse procedente el reconocimiento de la bonificación concedida en la sentencia de instancia, sin que goce, pues, de virtualidad la alegación del Ayuntamiento de que no se ha acreditado el cumplimiento de las condiciones, pues el beneficio se concede, y, en este caso, se concedió, con motivo del acuerdo de fusión adoptado dentro del plazo legal.

2. Por lo que respecta al segundo de los motivos casacionales, es ostensible que no se ha infringido el artículo 114.1 de la LGT, pues, en el caso presente, la prueba más evidente de que se han cumplimentado la totalidad de los requisitos necesarios que dan derecho a la bonificación es el dato objetivo e irrebatible de la publicación de la Orden de 1988, porque es su publicación la que determina el nacimiento de los beneficios fiscales solicitados, únicamente sometidos a la condición resolutoria de no llegar a formalizarse los acuerdos de fusión en el plazo de un año a partir de la publicación de la Orden el en BOE.

   Y, como la operación de concluyó en el plazo fijado, no puede hablarse de la pérdida del beneficio fiscal ya concedido por la Orden ministerial.

   Y es que, en definitiva, el Ministerio de Hacienda, único órgano competente para decretar la concesión de la bonificación cuestionada, dió luz verde a la Orden de 1988 (lo que viene a significar y confirmar que tuvo por acreditados los hechos constitutivos de la bonificación -y que, por tanto, no cabe hablar en ningún caso de infracción del artículo 114.1 de la LGT-).

Procediendo, por tanto, desestimar el presente recurso de casación, deben imponerse las costas causadas en el mismo, por imperativo legal, a la Corporación recurrente, a tenor de lo al respecto prescrito en el artículo 102.3 de la LJCA (versión del año 1992).

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,