STS, 1 de Diciembre de 2001

La Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional, Sección Sexta, con fecha 18 de Diciembre de 1995 y en el recurso antes referenciado, dictó sentencia con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Que admitiendo y estimando el recurso contencioso-administrativo interpuesto por HOSPITAL CASA DE CARIDAD DE SAN LÁZARO DE TARRASA, y en su nombre y representación el Procurador D. José Antonio Pérez Martínez, frente a la ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 1 de Julio de 1992, debemos declarar y declaramos no ser ajustada a Derecho la Resolución impugnada, y en consecuencia debemos anularla y la anulamos, declarando el derecho del recurrente a percibir la suma retenida en concepto de IGTE en las liquidaciones de autos posteriores al mes de Noviembre de 1981 y hasta el 31 de Diciembre de 1985, más los correspondientes intereses legales, sin imposición de costas".

Contra la anterior sentencia, la representación del Estado preparó recurso de casación. Emplazadas las partes y remitidos los autos, la parte recurrente mencionada formuló escrito de interposición, amparados en el art. 95.1.4º de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable, en los que denunciaba la infracción del art. 79 de la Ley de Procedimiento Administrativo de 1958 (LPA) y el 123.3º del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas (RPREA) de 20 de Agosto de 1981 --motivo primero-- y la de la jurisprudencia elaborada sobre el caso, que no era otro, en su criterio, que la extemporaneidad de la petición de devolución de las retenciones que fueron practicadas al Hospital de referencia por el Instituto Catalán de la Salud, ejercicios de 1981, meses de Noviembre y Diciembre, a 1985, inclusive, puesto que, en vez de haber sido reclamadas dentro del plazo de quince días en vía económico-administrativa, lo fueron transcurrido dicho plazo, conforme tiene sentado la jurisprudencia de esta Sala recaida sobre el particular. Terminó suplicando la estimación del recurso, la anulación de la sentencia de instancia y la confirmación de la resolución económico-administrativa en ella recurrida. Conferido traslado al Instituto Catalán de la Salud, no formuló oposición alguna al recurso deducido por la representación del Estado.

Señalada, para votación y fallo, la audiencia del veinte de los corrientes, tuvo lugar en esa fecha la referida actuación procesal.

Se impugna en este recurso, y conforme se ha hecho constar en los antecedentes, la Sentencia de la Sala de esta Jurisdicción, Sección Sexta, de la Audiencia Nacional, de fecha 18 de Diciembre de 1995, estimatoria del recurso contencioso administrativo interpuesto contra Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) de 1º de Julio de 1992, que no había dado lugar, por extemporaneidad, al de alzada formulado contra resolución del Tribunal Provincial de Barcelona de 26 de Octubre de 1988, denegatoria ésta de la pretensión formulada por el Hospital Casa de la Caridad de San Lázaro, de Tarrasa, en 16 de Octubre de 1986, ante la Delegación de Hacienda de la expresada Capital, de devolución de las cantidades que le fueron retenidas por el Instituto Catalán de la Salud durante los ejercicios de 1981 (meses de Noviembre y Diciembre) a 1985, inclusive, en concepto de IGTE, en consideración a que, en su criterio --en el del Tribunal Provincial, se entiende--, y frente al mantenido por la referida entidad hospitalaria, las facturaciones por servicios sanitarios prestados durante ese período no podían beneficiarse de la exención establecida en el art. 34.A .18.a) del Reglamento del mencionado Impuesto, aprobado por Real Decreto 2609/1981, de 19 de Octubre, ya que tales servicios, pese a haber sido concertados con el Instituto de referencia para la prestación de seguros sociales obligatorios, no eran tales y fueron prestados en virtud de un mero contrato de arrendamiento de servicios.

En concreto, la sentencia aquí impugnada, en cuanto importa a este recurso, partiendo de que la declaración de extemporaneidad adoptada en la Resolución del TEAC se apoyaba en un precepto reglamentario --el art. 123.3 del RPREA, aquí aplicable, de 20 de Agosto de 1981-- que establecía la necesidad, en la impugnación de actos de retención tributaria, de interposición de reclamación económico administrativa dentro del plazo de quince días contados desde que el acto de retención hubiera sido "comunicado en forma fehaciente al reclamante" y de que tal exigencia reglamentaria no podía contravenir una norma legal, como era el art. 79 de la Ley de Procedimiento Administrativo entonces aplicable, que establecía el requisito, para que una notificación surtiera efectos frente al interesado, de expresión de los recursos pertinentes, órgano ante el que hubieran de presentarse y plazo de interposición, llegó a la conclusión de que, ante la falta de dicha indicación y para no producir la indefensión del afectado, el mencionado plazo de quince días debía interpretarse en el sentido de que su cómputo debía partir del momento en que constara la concurrencia de las mencionadas garantías, todavía no producida al tiempo en que fué instada la devolución.

En el contexto acabado de expresar, la representación del Estado formula su recurso de casación. Y lo hace sobre la base de dos motivos, ambos amparados en el art. 95.1.4º de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable --hoy 88.1.d) de la vigente-- en que denuncia la infracción por la sentencia, precisamente, de los referidos arts. 79 LPA y 123.3 RPREA y de la jurisprudencia recaída sobre los mismos, con cita expresa de las sentencias (dos) de la Sección Primera de esta Sala, de 20 de Diciembre de 1991, dictadas en sendos recursos de, entonces, revisión, que sentaron doctrina contraria y que fueron dictadas a la vista del Real Decreto 1163/1990, de 21 de Septiembre, Regulador del Procedimiento de Devolución de Ingresos Indebidos de Naturaleza Tributaria, y también de la Sentencia de esta Sala de 11 de Mayo de 1994 (recurso 1061/93).

Sin perjuicio de reconocer la corrección, e incluso brillantez, de los argumentos contenidos en la sentencia impugnada en punto al fondo del asunto, esto es, en relación con el problema de la aplicabilidad al supuesto de autos de la exención que había sido rechazada por el TEAP de Barcelona en su ya citada resolución de 26 de Octubre de 1988, esta Sala, en el examen conjunto de ambos motivos casacionales, ha de recordar la doctrina consolidada que ha mantenido al respecto, no solo en las sentencias invocadas por la representación del Estado, sino en las de 31 de Marzo de 1997 --recurso de apelación 10791/91--, con criterio luego reiterado, prácticamente a la letra, por las Sentencias de 5, 14, 25 y 31 de Marzo de 1998, 16 de Julio y 17 y 26 de Septiembre de 1998, 5 de Enero, 24 de Abril y 27 de Diciembre de 1999 y 30 de Septiembre, 7 de Octubre y 30 de Noviembre de 2000 (esta última dictada en el recurso de casación 6554/94), y de 7 de Abril de 2001 (recurso de casación 8114/94).

Importa reproducir dicha doctrina. Con ella, es preciso distinguir los actos de repercusión y retención tributarias de los de autoliquidación, pues, así como en estos últimos se exigía y exige -arts. 121 del RPREA de 20 de Agosto de 1981 y 116 del vigente de 1º de Marzo de 1996, con la cobertura que les daba y da el art. 15 del Texto Articulado del Procedimiento Económico-Administrativo de 12 de Diciembre de 1980- un previo acto de la Administración, o una desestimación presunta de la misma a raíz de haber instado el sujeto pasivo u obligado tributario la rectificación de su declaración-liquidación o autoliquidación y es contra este acto o presunción desestimatoria contra el que había de deducirse reclamación en vía económico-administrativa dentro del plazo de quince días, en los supuestos de repercusión o retención tributarias -arts. 122.3 y 123.3 del Reglamento de 1981 y 117.3 y 118.3 del de 1996-, la reclamación había y ha de formularse dentro, sí, del plazo de quince días, pero no computados a partir de resolución administrativa alguna, sino, en lo que aquí importa, "desde que el acto de retención haya sido comunicado en forma fehaciente al reclamante o, en su defecto, desde que este manifieste expresamente que conoce la retención" -desde que exista constancia de que éste haya tenido conocimiento de la retención, matiza el art. 118.3 del RPREA de 1996-. Resulta claro, pues, que, en los supuestos de repercusiones y retenciones tributarias, la impugnación del acto de repercusión o de retención ha de producirse en el plazo de quince días siguientes al en que la repercusión o retención hayan sido comunicadas fehacientemente al obligado tributario y, aun hoy, desde que exista constancia de que éste conoce la repercusión o retención, solución esta coherente con el hecho de que, así como quien pretenda la rectificación de una declaración-liquidación o autoliquidación puede instar su rectificación y la solicitud de devolución de lo indebidamente ingresado antes de que la Administración haya practicado la oportuna liquidación definitiva o, en su defecto, antes de haber prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación -art. 8º.2 y Disposiciones Adicionales 3ª y Transitoria 2ª del Real Decreto 1163/1990, de 21 de Septiembre, sobre Devoluciones de Ingresos Indebidos de naturaleza tributaria-, esto es, en último término, antes de los cinco años -hoy cuatro- prevenidos en el art. 64.d), de la Ley General Tributaria, en el caso de los actos de retención o repercusión, sólo el retenedor -art. 9º.1 del Real Decreto precitado de 21 de Septiembre de 1990- puede acogerse al régimen de las autoliquidaciones, porque el retenido, según el mismo precepto, habrá de acudir a la reclamación económico-administrativa en los términos del art. 123 -hoy 118- del tan repetido RPREA.

Si a todo lo dicho se añade que también esta Sala ha partido, tradicionalmente, en esta materia de devolución de ingresos indebidos, de la distinción entre errores de hecho y de derecho, dando por sentado que el plazo para las devoluciones basadas en los primeros era el de cinco años previsto en el art. 155, en relación con el 64.d) de la Ley General Tributaria, en tanto que para las derivadas de los segundos lo era el de quince días previsto en el RPREA para las distintas hipótesis, y de que, en el supuesto de autos, se está ante una pretensión de devolución indirecta de ingresos por concurrir una causa de exención -.en concreto la del art. 34.A.18.a) del Reglamento del extinto IGTE- y, por ende, ante una cuestión de derecho cuya aplicación o reconocimiento debió solicitarse dentro del plazo reglamentariamente establecido, que no es el de cinco años, sino el que quince días tantas veces mencionado, habrá que llegar a la conclusión de que la impugnación aquí producida en vía económico-administrativa lo fué con notoria extemporaneidad y que, en consecuencia, no podía tacharse de ningún desajuste jurídico a la resolución del TEAC que así lo declaró.

Para cerrar la precedente línea argumental, la Sala ha de añadir, de acuerdo con el invocado criterio jurisprudencial y no obstante lo afirmado por la Sala de instancia en punto a los requisitos del acto de comunicación de la retención, que, tratándose, como aquí ocurre, de un supuesto de retención tributaria -no de declaración o de autoliquidación- practicado por las entidades asistenciales, que actuaron en concepto de sustitutos del contribuyente, la necesidad de que el documento que materialice la retención contenga los requisitos que ha de cumplir la notificación regular de los actos administrativos - principalmente la indicación de recursos- como la sentencia impugnada pretende, no puede tampoco sostenerse. Esta Sala tiene asimismo declarado -vgr. en Sentencias de 20 de Enero y 11 de Octubre de 1995, 31 de Octubre y 21 de Diciembre de 1996 y en las antecitadas de 31 de Marzo de 1997 y de 31 de Marzo y 26 de Septiembre de 1998 y demás antes citadas, incluida la última de 7 de Abril de 2001-- que el art. 123.3, anteriormente mencionado, del Reglamento de Procedimiento para las Reclamaciones Económico-Administrativas aquí aplicable, el de 1981, establece determinadas modalidades de cómputo del plazo de quince días para interponer la reclamación en el procedimiento de impugnación de los actos de retención tributaria: la primera, parte del día en que el acto de retención haya sido comunicado fehacientemente al obligado a soportarla -y téngase presente, al respecto, que estas reclamaciones se rigen por las normas del art. 123 y, en su defecto, por las del artículo anterior, relativo a las reclamaciones sobre repercusión tributaria, y por las del procedimiento general, conforme establece su apartado 1, y que, por tanto, como complementario, resulta aplicable cuanto dispone el art. 123.3-; la segunda, arranca del día en que el retenido manifieste expresamente que conoce la retención. Pero, como se señala en las sentencias citadas, comunicación fehaciente no equivale a notificación de actos administrativos en los términos a que se referían los arts. 79 y 80 de la Ley de Procedimiento de 1958 -hoy arts. 58 y 59 de la Ley vigente de 1992- y 124 de la Ley General Tributaria. Se trata, como se afirma en la primera de las sentencias antes invocadas -la de 20 de Enero de 1995- y reitera la de 21 de Diciembre de 1996, y demás acabadas de citar, de una participación de conocimiento que, en el supuesto de autos, hace al sujeto pasivo el obligado a retener, expresiva de la deuda tributaria, suficientemente identificada, y realizada de modo que sea susceptible de hacer fe en juicio. Conteniendo, pues, estos elementos, no es precisa la indicación de recursos o medios de impugnación. Por otro lado, así como la manifestación expresa del obligado de que conoce la retención no plantea problema alguno, la dificultad aparece, como se argumentó en las tan repetidas sentencias, cuando, sin haberse producido la aludida manifestación expresa, el contribuyente haga efectiva la deuda tributaria. Pues bien; en tal caso, conforme se declara en las referidas sentencias, los principios de seguridad jurídica y de fuerza vinculante de los actos propios hacen que donde el contribuyente haya pagado pacíficamente al sustituto, el comienzo del plazo para recurrir deberá identificarse con la fecha del pago, siempre que en el documento liberatorio del crédito conste, clara y explícitamente, la retención y los elementos y conceptos sustanciales que la determinaron. A diferencia de lo ocurrido en otros recursos a que después se aludirá, en el supuesto aquí enjuiciado, el Hospital Casa de la Caridad de San Lázaro no cuestionó extremo alguno relativo a defectos en la comunicación de las retenciones (falta de expresión de las cantidades que habían de funcionar como base del tipo o de la suma concreta a que ascendió cada retención). Y no lo hizo ni en la instancia ni en este recurso, en el que no ha comparecido ni, por ende, ha podido formular oposición al recurso interpuesto por la representación del Estado. En consecuencia, pues, habrá que concluir que el Hospital de referencia admitió la regularidad formal de las comunicaciones de retenciones practicadas por el Instituto Catalán de la Salud, aunque después las combatiera en cuanto al fondo, tanto en vía económico-administrativa como en la jurisdiccional de instancia.

Constatada, pues, la extemporaneidad de la reclamación económico-administrativa formulada en su día ante el TEAP de Barcelona, y antes ante la Delegación de Hacienda de Barcelona (16 de Octubre de 1986), que fue declarada en vía de alzada por el TEAC en su impugnada resolución de 1º de Julio de 1992, aunque sea este un tema no suscitado en este recurso, donde, como se ha dicho repetidamente, la entidad hospitalaria retenida no ha comparecido, interesa salir al paso de que, en supuestos como el presente, esa entidad ostentaba u ostentaría la condición de verdadero sujeto pasivo o contribuyente, sobre el que gravitarían y gravitaron, obligaciones de declaración-liquidación en los términos del art. 46 del Reglamento del Impuesto aquí controvertido --el de 19 de Octubre de 1981--, y estaría, y estaba, sustraída del régimen aplicable a los retenidos y, en tanto que obligaba a liquidar o autoliquidar, habilitada legalmente para rectificar sus propias autoliquidaciones dentro del plazo de prescripción mientras la Administración no hubiera practicado liquidación definitiva --art. 121.1 del RPREA de 1981, después de la modificación introducida por la Disposición Adicional Cuarta del Real Decreto 1163/1990, de 21 de Septiembre, de Devoluciones de Ingresos Indebidos de Naturaleza Tributaria, y Disposición Adicional Tercera del mismo, que sería de aplicación en virtud de la pseudorretroactividad contemplada en su Disposición Transitoria Segunda--. Y ello por las razones siguientes:

En primer lugar, porque esta deducción no la formula, conforme se ha anticipado, la parte retenida, sino que solamente la apuntó en vía jurisdiccional de instancia. Téngase presente que aquí se está dilucidando un problema de extemporaneidad en la interposición de una reclamación económico-administrativa, que la recurrida pretendía soslayar --hay que suponerlo, porque explícita y contundentemente no lo decía en la instancia-- mediante su consideración de sujeto pasivo, autoliquidador del Impuesto. Pero este planteamiento, que la Sala hace a los exclusivos efectos de que no pueda imputársele no entrar en la totalidad de las posibles argumentaciones que pudieran contradecir la conclusión de extemporaneidad antes razonada, resulta, a la postre, contradictoria con la posición de la retenida como beneficiaria de una exención en principio prevista para las entidades que tienen encomendada la prestación de seguros sociales obligatorios --el Instituto Catalán de la Salud, en este caso-- y de las que solo por extensión, y en una apreciación objetiva, puede aplicarse a las entidades que concierten servicios sanitarios sin ser las directamente cometidas para ello por la Ley.

En segundo término, porque el Reglamento del IGTE de 1981 regulaba específicamente, en el capítulo IV de su Título IV y separadamente de la autoliquidación e ingreso mediante declaración-liquidación, el régimen de exacción del Impuesto mediante retención (arts. 43 y siguientes), previendo, específicamente, que se exigiera por este procedimiento --mediante retención, en la dicción literal del art. 43-- el Impuesto que gravara, entre otros casos que ahora no importan, los arrendamientos y prestaciones de servicios que hubieran contratado, también entre otras entidades, las Gestoras de la Seguridad Social, debiendo incluir, los contribuyentes a quienes se hubiera retenido el Impuesto, estas operaciones, en las declaraciones-liquidaciones prevenidas en el art. 38

--art. 46.1 del Reglamento--, con lo que la verdadera liquidación, al menos en este caso, para el que no se ha suministrado, ni consta, ninguna autoliquidación particularizada, que solo la parte interesada podía haber aportado, era la que trimestralmente había de presentar los contribuyentes durante los 20 primeros días naturales de los meses de Abril, Julio, Octubre y Enero de cada año --art. 38.3 del Reglamento--. Quierese decir con ello que, en materia de IGTE, su normativa reglamentaria preveía un sistema de recaudación que, no por separarse de las retenciones propias reguladas en las disposiciones atinentes a otros Impuestos -el IRPF o el Impuesto sobre Sociedades--, perdía su carácter de retención y la desligaba, en cualquier discrepancia sobre su procedencia, de la necesidad de seguir los trámites previstos para todas ellas, en concreto, y en cuanto aquí importa, las que preveía el art. 123 del RPREA aplicable, hoy art. 118 del vigente Reglamento de 1º de Marzo de 1996.

Y, por último y en tercer lugar, porque aquí, no se estaba ante una retención procedente, pero excesiva, que pudiera atribuir al retenido la opción de seguir el procedimiento de impugnación del art. 123.3 del RPREA o aguardar a la autoliquidación o liquidación para, en ella, ajustar en mas (pago complementario) o en menos (devolución) su deuda tributaria, sino ante una retención que, por venir amparada en una exención, según defiende la entidad interesada, era juzgada totalmente improcedente.

Por las razones expuestas, unidas a que no ha sido, no ya acreditado, sino tan siquiera alegado, que no hubiera sido realidad la comunicación fehaciente, con todos los elementos sustanciales de la retención (base, tipo y cuota), al retenido y que pudiera haber suministrado otro "dies a quo" para verificar en cómputo del plazo de quince días prevenido en el art. 123.3 del RPREA, aquí aplicable (a diferencia de lo ocurrido, vgr., en cuanto a cuantía de las retenciones, en el supuesto contemplado en la Sentencia de 30 de Noviembre de 2000, y a diferencia, igualmente, de los casos resueltos por las Sentencias de 22 de Septiembre de 2000 --recurso 7196/94-- y en las precitadas de 30 de Septiembre de 2000 --recurso 4642/96-- y de 7 de Octubre de 2000

--recurso 6786/94, así como en la reciente de 17 de Noviembre de 2001 (recurso 2192/96)-- en que la Sala pudo apreciar la no concurrencia del requisito de la comunicación fehaciente a la vista de las circunstancias en que había sido practicada la retención), se está en el caso de estimar el recurso, pero solo respecto de las retenciones que, según consta en las únicas certificaciones anuales obrantes en el expediente y en su día emitidas por el tan repetido Instituto Catalán de la Salud, sobrepasaron los seis millones de pesetas, necesarios, según el art. 93.2.b) de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable, para poder tener acceso a la casación, con arreglo a consolidado criterio jurisprudencial de haberse de atender a la consideración aislada de cada retención, elaborado en presencia de los arts. 53.3 y 51.1.a) de la referida Ley y que, por lo conocido, no es preciso ya pormenorizar con cita concreta las sentencias. Consecuentemente, la estimación acabada de concluir no podrá afectar a las retenciones correspondientes a los ejercicios de 1981, que solo alcanzaron la suma de 2.194.257 ptas, ni a la segunda de 1985, esto es, la señalada con la clave (MT), que sumó únicamente 3.352.882 ptas. Y todo ello sin hacer especial imposición de costas, tanto de las causadas en la instancia como de las producidas en este recurso, de conformidad con lo establecido en el art. 102.2 de la mencionada Ley Procesal.

En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,