STS, 25 de Enero de 2002

La parte dispositiva de la sentencia, cuya casación se pretende, contiene el fallo que, transcrito literalmente, dice: "FALLAMOS. Que desestimando el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador D. Aquiles Ullrich Dotti, en nombre y representación de RIU HOTELS, S.A., contra el acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Central de 26 de Enero de 1989, referente al Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas, ejercicios 1981 a 1984, debemos declarar y declaramos su conformidad con el Ordenamiento Jurídico. Sin costas".

Esta sentencia fue notificada a la representación procesal de RIU HOTELS, S.A., el día 26 de Junio de 1996.

La entidad mercantil RIU HOTELS, S.A., representada por el Procurador de los Tribunales D. Aquiles Ullrich Dotti presentó con fecha 8 de Julio de 1996 escrito de preparación del recurso de casación, en el que manifestó su intención de interponerlo con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional acordó por Providencia de fecha 5 de Septiembre de 1996 tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

La entidad mercantil RIU HOTELS, S.A., parte recurrente, representada por la Procuradora de los Tribunales Dª María Paz Santamaría Zapata, presentó escrito de formalización e interposición del recurso de casación, formulando dos motivos casacionales, con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala: "dicte sentencia, que casando y anulando la de instancia, decrete la nulidad de la sanción administrativa impuesta a la entidad RIU HOTELS, S.A., con todos los pronunciamientos favorables".

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, compareció y se personó como parte recurrida.

Esta Sala Tercera acordó por Providencia de fecha 6 de Marzo de 1997 admitir a trámite el presente recurso de casación.

Dado traslado de las actuaciones al Abogado del Estado, presentó escrito de oposición al recurso de casación, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala "declare no haber lugar al mismo (se refiere al recurso de casación) por no ser procedentes los motivos invocados al efecto, confirmando, en consecuencia, íntegramente la Sentencia de instancia y el acto impugnado, con imposición de costas a la parte recurrente".

Terminada la sustanciación del recurso y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 15 de Enero de 2001, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Para la mejor comprensión de los dos motivos casacionales y mas acertada resolución del recurso de casación es conveniente exponer los antecedentes y hechos mas significativos y relevantes.

La Inspección Financiera y Tributaria de la Delegación de Hacienda de Baleares incoó con fecha 23 de Septiembre de 1985 a la entidad mercantil RIU HOTELS, S.A., Acta de Disconformidad A.02. nº E. 99743904, por el concepto de Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas, ejercicios 1981, 1982, 1983 y 1984, proponiendo incrementar las bases imponibles declaradas por "ingresos contabilizados, pero no declarados por IGTE, derivados de la explotación de bares de establecimientos de hostelería", lo que dió lugar a la siguiente propuesta de liquidaciones:

Conceptos 1981 (pts.) 1982 (pts) 1983(pts.) 1984(pts.)

Cuota Acta 02 5.126.544 8.412.487 10.481.219 15.163.211

Sanción del 50% 2.563.272 4.206.272 5.240.609 7.581.605

Intereses 1.486.697 1.766.622 1.362.558 199.406

Deuda 9.176.513 14.385.352 17.084.386 22.944.222

La Inspección actuaria hizo constar en el cuerpo del Acta que ""el sujeto pasivo procedía a dotar en su contabilidad con cargo a la cuenta de resultados por importe de 16.000.000 pts, en 1983, y 21.700.000 pts. en 1984, sendas cuentas que define, según diligencia de 15 de Mayo de 1985, como "provisión para la cobertura de responsabilidades futuras, derivadas del posible pago de I.G.T.E. relativas a facturaciones de extras Bar, extras Comedor y extras Cocina, pasando a denominarlas en diligencia de 16 de mayo de 1985, como "previsión para el posible pago del I.G.T.E. relativo a los ingresos procedentes de extras bar, extras comedor y extras cocina"".

La infracción fue tipificada por la Inspección actuaria como de omisión, de conformidad con el artículo 79 de la Ley General Tributaria, proponiendo la sanción del 50%.

Instruido expediente contradictorio, la Inspección actuaria emitió Informe ampliatorio manteniendo que las consumiciones servidas en el Bar de los hoteles estaban sujetas al I.G.T.E. de conformidad con lo dispuesto en el artículo 31, apartado B, del vigente reglamento, y la empresa RIU HOTELS, S.A. presentó alegaciones manteniendo que las consumiciones servidas en el Bar de los hoteles a sus clientes y a otras personas no estaban sujetas al I.G.T.E.

La Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación de Hacienda de Baleares dictó resolución, elevando íntegramente a acto definitivo de liquidación la propuesta de la Inspección de Hacienda.

La empresa RIU HOTELS, S.A. presentó reclamación económico-administrativa ante el entonces Tribunal Económico Administrativo Provincial de Baleares, que una vez sustanciada, fue desestimada por Resolución de fecha 28 de Julio de 1987.

No conforme con dicha resolución desestimatoria, la empresa RIU HOTELS, S.A. interpuso recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central que también le fue desestimado.

La empresa RIU HOTELS, S.A. interpuso con fecha 21 de Noviembre de 1989 recurso contencioso- administrativo ante la Sala correspondiente de la Audiencia Nacional, nº general 6699-89 y nº sección 205.101, impugnando la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 26 de Enero de 1989, consignando erróneamente el nº de Expediente 987/86, que no correspondía al recurso de alzada presentado ante el TEAC, sino que correspondía a la reclamación económico-administrativa de instancia, de todos modos, como acompañó copia de la resolución del TEAC quedó precisado el acto administrativo impugnado, sin embargo el escrito de demanda presentado nada tenía que ver con las resoluciones de los Tribunales Económico-Administrativos, ni con las liquidaciones impugnadas, pues dicho escrito se refería a arrendamientos de apartamentos, sin mención alguna del discutido gravamen por I.G.T.E. de los servicios de bar de los hoteles, prestados a personas distintas de los huéspedes. El suplico no se refería en absoluto a los actos recurridos.

El Abogado del Estado contestó la demanda refiriéndose a las resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Provincial de Baleares y del Tribunal Económico Administrativo Central, haciendo suya la argumentación fundamental mantenida por dichos Tribunales en el sentido de que las consumiciones efectuadas en cualquier bar de los hoteles no son ventas minoristas de productos alimenticios, sino prestaciones de servicios de alimentos, conforme a la regla 17.4.b) del R.D. 791/1981, cuya base imponible está integrada por el importe total de los servicios prestados, como así lo ha respaldado la Sentencia del Tribunal supremo de 17 de Febrero de 1987, dictada en recurso extraordinario en interés de Ley, añadiendo que por lo demás procedía la calificación del expediente como de omisión, conforme al artículo 79 de la Ley General Tributaria. El Abogado del Estado destacó al final de su escrito de contestación que la demanda razonaba sobre extremos que nada tenían que ver con el asunto debatido.

La Sala acordó por Providencia de fecha 26 de Mayo de 1994 advertir a la recurrente RIU HOTELS, S.A. que la demanda no parecía ajustarse al recurso que se interpuso, ni al concepto impositivo, ni a la resolución objeto del recurso, dándole el plazo de diez días para que aclarara el posible error cometido en la demanda y también en el escrito de conclusiones.

La representación procesal de RIU HOTELS, S.A. aportó el verdadero escrito de demanda, que había presentado en la Audiencia Nacional con fecha 26 de Noviembre de 1995 y que se había traspapelado, formulando extensa argumentación sobre la no sujeción por I.G.T.E. de los servicios de bar en los Hoteles a personas distintas a los huéspedes, aportando copia de la opinión de autores conspicuos sobre la materia, así como de las contestaciones de la Dirección General de Tributos de diversas consultas, y subsidiariamente, que no había incurrido en infracción tributaria alguna, por los extensos razonamientos que formulaba.

La Sala de lo Contencioso Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional, dictó sentencia de fecha 18 de Junio de 1996, cuya casación se pretende ahora, desestimando íntegramente el recurso contencioso-administrativo, no sólo respecto de la cuestión principal, en la que mantuvo que los servicios de bar de los hoteles prestados al público en general, sí estaban sujetos al I.G.T.E., sino tambien respecto de la sanción que era procedente, porque la entidad recurrente había cometido infracción tributaria de omisión.

La Sala debe plantear como cuestión previa, por ser de orden público procesal, y por ello de obligado cumplimiento, si este recurso de casación es admisible o no por razón de su cuantía.

A estos efectos debe tenerse en cuenta que en este recurso de casación sólo se discuten las sanciones, no la cuestión relativa a la sujeción por I.G.T.E. de los servicios de bar prestados por los Hoteles que la recurrente acepta, por ello la cuantía a tener en cuenta es la propia de las cuatro sanciones.

Esta Sala Tercera mantiene doctrina reiterada y completamente consolidada por muy numerosos Autos y Sentencias, que excusan de su cita concreta, consistente en que el elemento identificador de la cuantía en materia tributaria es cada acto administrativo de liquidación, sin que tenga transcendencia alguna el que la Administración Tributaria por razones de economía, eficacia y agilidad dicte varios actos administrativos de liquidación en unidad de expediente, en el caso de autos, por comprobación de los ejercicios 1981, 1982, 1983 y 1984 en una sola Acta de Inspección, si bien en la propuesta de liquidación, la Inspección actuaria se cuidó de distinguir y separar las cuatro liquidaciones, una por cada ejercicio, acumulación que ha continuado en la vía económico-administrativo y luego en la jurisdiccional, sin que tal proceder elimine en absoluto la independencia intelectual y jurídica de cada acto administrativo de liquidación.

En consecuencia, se aprecia, según los datos que se han expuesto en el Fundamento de Derecho Primero de esta Sentencia, que las sanciones de los ejercicios 1981, 1982 y 1983 ninguna de ellas excede de seis millones de pesetas, que es la cuantía exigida por el artículo 93, apartado 2, letra b) de la Ley Jurisdiccional, según la redacción dada por la Ley 10/1992, de 30 de Abril, de Medidas Urgentes de Reforma Procesal, por lo que el recurso de casación ha de declarase inadmisible respecto de estas sanciones, circunstancia que se convierte en desestimación. Por el contrario, la sanción del ejercicio 1984, sí excede de seis millones de pesetas, y por tanto debe declararse admisible el recurso respecto de esta sanción concreta que importa 7.581.605 pesetas.

El primer motivo casacional se formula "al amparo de lo prevenido en el artículo 5 de la Ley Orgánica del Poder Judicial y del artículo 95.1.4º de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, se denuncia infracción de las Normas del Ordenamiento Jurídico, en referencia a lo dispuesto en los artículos 77 y 79 de la Ley General Tributaria, Ley 230/1963, de 28 de Diciembre".

La línea argumental, que sostiene la entidad recurrente, es como sigue:

1. - El artículo 79 de la Ley General Tributaria, en su versión original, aplicable al caso, dispone: "Constituyen infracciones tributarias de omisión: a) Las acciones u omisiones que tiendan a ocultar a la Administración total o parcialmente la realización del hecho imponible o el exacto valor de las bases liquidables, mediante: (...)"

   Pues bien, la entidad recurrente sostiene que tales circunstancias no se han producido en las actuaciones realizadas por ella, dado que:

1. - La contabilidad es correcta.

2. - Los ingresos de los servicios de bar se hallaban contabilizados como tales.

3. - No se ha ocultado nada.

4. -Simplemente la entidad recurrente entendió que tales prestaciones no estaban sujetas al I.G.T.E.

5. - No existió voluntad o intención infractora.

   La Sala anticipa que comparte este primer motivo casacional, por las razones que a continuación aduce.

La sentencia de instancia considera que no es aplicable la Disposición Transitoria Primera de la Ley 25/1995, de 20 de Julio, de Reforma de la Ley General Tributaria, por haberse impuesto a la entidad recurrente la sanción en su grado mínimo, de modo que en cuanto a la cuantía de la sanción no es posible que la nueva Ley sea mas favorable.

Yerra la sentencia, porque la retroactividad de la Ley sancionadora mas favorable no sólo opera respecto de las sanciones, sino también respecto de los tipos infractores, y en este sentido tiene una extraordinaria transcendencia el nuevo artículo 77, apartado 4, letra d), de la Ley 25/1995, de 20 de Julio que mantiene que no existe infracción tributaria cuando el contribuyente no ha ocultado nada, sino que su conducta como obligado tributario se ha amparado en una interpretación razonable de la norma.

Este precepto no hizo, sino reconocer y convertir en Ley lo que había sido hasta el momento doctrina jurisprudencial sobre la materia, pues debe admitirse que cuando la Ley tributaria obliga al contribuyente a calificar y valorar los hechos imponibles, a interpretar las normas tributarias y a aplicarlas mediante declaraciones liquidaciones o autoliquidaciones, es menester admitir que si este no oculta nada y actúa razonablemente, no existe, aunque luego la Administración Tributaria discrepe, infracción tributaria. Estas posibles situaciones de controversia son el precio que natural y justamente tiene que soportar la Administración Tributaria, cuando la aplicación de las normas para la determinación de las obligaciones tributarias, su declaración e ingreso en el Tesoro Público es responsabilidad de los administrados, o lo que es lo mismo de los contribuyentes, entendido este vocablo según dispone el artículo 1º de la Ley 1/1998, de 26 de Febrero de Derechos y Garantías de los Contribuyentes.

Es innegable que la tributación por I.G.T.E. de los servicios prestados por los bares de los hoteles a personas que no son sus huéspedes ha sido una cuestión controvertida, y por ello, primero la doctrina científica no fue unánime sobre la materia, y después los Tribunales Superiores de Justicia mantuvieron resoluciones diferentes, de ahí que la Administración General del Estado interpusiera un recurso extraordinario en interés de la Ley, que fue resuelto por sentencia de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo de fecha 17 de Febrero de 1987, que sentó la siguiente doctrina legal: "procede declarar como declaramos, respetando la situación jurídica particular del fallo recurrido y fijando como doctrina legal que el importe de los servicios de bar y teléfono prestados en hoteles deben estar incluidos en todo caso en la base imponible del Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas, aún cuando fueran prestados a clientes no alojados en aquellos establecimientos, todo ello sin hacer imposición en cuanto a costas".

Después de esta sentencia, ya no hubo lugar a dudas razonables, puesto que la doctrina legal debía ser cumplida, como si de una Ley se tratara, pero lo cierto es que las acciones o mejor omisiones que se han tipificado como infracciones tributarias de omisión tuvieron lugar en 1984, y la Inspección de Hacienda actuó el 23 de Septiembre de 1985, antes de la sentencia de 17 de Febrero de 1987, pero "item" mas, si bien la entidad recurrente mantuvo posteriormente en el recurso contencioso- administrativo de instancia lo contrario, no puede negarse que al tener conocimiento cierto de la misma por la utilización procesal de la misma que hizo la sentencia de instancia, la acató y en el recurso de casación se limitó a discutir las sanciones.

La Sala entiende que en 1984 se podía razonar con toda lógica y prudencia que los servicios de bar de los hoteles prestados a personas que no eran sus huéspedes, no estaban sujetos al I.G.T.E.

La sentencia de instancia valoró negativamente el hecho de que la entidad recurrente hubiera dotado una "Provisión para la cobertura de la contingencia o responsabilidades futuras ante la eventualidad de que la Administración Tributaria pudiera exigirle el I.G.T.E. sobre tales servicios", deduciendo de este hecho que la actuación inspectora fue determinante para conocer la exacta dimensión de la base imponible, por lo que procedía la calificación de omisión.

Esta Sala opina lo contrario. La dotación de una Provisión para contingencias fiscales, es el modo correcto de exteriorizar contablemente todas aquellas cuestiones conflictivas, en las que la empresa mantiene una interpretación razonable, pero es consciente de que la Administración pudiera mantener una opinión contraria, al final ratificada por resoluciones jurisdiccionales firmes.

Veamos qué podía hacer una empresa que se encaraba en 1981 a 1984 con unas obligaciones tributarias dudosas y discutibles, situaciones cada vez mas frecuentes, dada la complejidad y variabilidad del Ordenamiento jurídico- tributario.

Una posibilidad era seguir la interpretación favorable a admitir el tributo correspondiente, con sus bases imponibles, devengo, tipos de gravamen, etc, y tratándose de un impuesto indirecto, como era el I.G.T.E. a repercutirlo a sus clientes, en el entendimiento de que si recurriera en plazo en vía administrativa y/o jurisdiccional y los Tribunales le dieran la razón, le devolverían el ingreso indebido, pero lo mas probable es que no pudiera reembolsar de su importe a los que fueron sus clientes, de modo que la empresa les habría perjudicado y en cambio habría obtenido un enriquecimiento injusto.

Dentro de esta conducta, si la empresa no recurriera, podría suceder que al cabo del tiempo otras empresas del sector lograsen una resolución favorable, pero, en esta hipótesis, dados los plazos perentorios para recurrir se encontraría, antes de la vigencia del Real Decreto 1163/1990, de 21 de Septiembre (Disp. Transitoria Segunda ), con que había perjudicado a sus clientes al repercutirles el Impuesto, pero este ya no sería susceptible del derecho a la devolución pese a que el plazo de prescripción era de cinco años, ni tampoco podría dirigirse a la Inspección de Hacienda para que le comprobara, para así abrir la posibilidad de devolución, porque la Inspección sólo esta obligada a actuar a petición de los contribuyentes, cuando así lo dispone una Ley.

Otra posibilidad, que es la seguida por la entidad recurrente era mantener una interpretación, por supuesto, razonable y no liquidar, ni por tanto, repercutir a sus clientes el I.G.T.E. controvertido. En este caso la empresa asume la responsabilidad de que al final, después de seguir la vía administrativa y jurisdiccional, tenga que pagar el tributo, que obviamente ya no podrá repercutir a sus clientes.

En este caso, el principio contable de prudencia valorativa y de imagen fiel obliga a la empresa a reflejar en su contabilidad el riesgo apuntado que, en la medida que lo provisiona, lo exterioriza contablemente.

Todo gira, pues, alrededor de que, de verdad, la interpretación que ha hecho el contribuyente sea razonable, concepto este jurídicamente indeterminado, que deberá ser enjuiciado por los Tribunales en cada caso, en el entendimiento, insistimos, de que en un sistema de gestión tributaria basado en la liquidación o autoliquidación ("actuaciones de los obligados tributarios") por parte de los contribuyentes, existirá siempre una zona de indeterminación y de natural y lógica controversia entre los contribuyentes y la Administración Tributaria, con las consecuencias que hemos apuntado, bien entendido que la causa principal de esta situación se halla algunas veces en la deficiente redacción gramatical, lógica y técnica de las Leyes tributarias, y porqué no decirlo en la omisión de las necesarias normas reglamentarias, cuando no en su irregularidad.

La Sala considera que en el caso de autos no ha existido la ocultación que el artículo 79, a) de la Ley General Tributaria, según su redacción original, considera como elemento esencial de la infracción de omisión, y que, además, la entidad recurrente ha mantenido una interpretación razonable de las normas tributarias, antes de que la cuestión dudosa fuera definitivamente aclarada por la Sentencia de esta Sala Tercera de fecha 17 de Febrero de 1987, debiendo destacar que no tuvo oportunidad de regularizar su situación tributaria a la luz de dicha Sentencia, porque la Inspección le levantó el acta el 23 de Septiembre de 1985, por lo que se estima el primer motivo casacional.

El segundo motivo casacional se "formula al amparo de lo prevenido en el artículo 5 de la Ley Orgánica del Poder Judicial y del artículo 95.1.4º de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, se denuncia infracción de la Jurisprudencia aplicable a las cuestiones del debate".

La entidad mercantil recurrente invoca numerosas sentencias de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo que han negado la existencia de infracción tributaria de omisión, en casos en los que la Sala aprecia que no existía deliberada voluntad defraudatoria, cuando la disconformidad en la interpretación de las normas era razonable y no existía ocultación de los hechos, tesis mantenida por esta Sala en el Fundamento de Derecho anterior, razón por la cual procede aceptar este segundo motivo casacional.

Aceptados los motivos primero y segundo, procede estimar el recurso de casación, lo que implica casar y anular la sentencia recurrida.

Estimado el recurso de casación, procede de conformidad con lo dispuesto en el artículo 102.1.3º de la Ley Jurisdiccional, según la redacción dada por la Ley 10/1992, de 30 de Abril, de Medidas Urgentes de Reforma Procesal, que la Sala resuelva lo que corresponda dentro de los términos en que aparece planteado el debate, a cuyo efecto procede estimar en parte el recurso contencioso-administrativo nº 02/205101/1989, anulando la sanción de 7.581.605 pesetas, correspondiente al ejercicio 1984, que era la única admitida por cuantía, desestimando las demás pretensiones, con devolución de lo ingresado indebidamente, con sus intereses legales, o el reembolso del coste proporcional del aval aportado para la suspensión del ingreso, en su caso.

No procede acordar la expresa imposición de las costas de instancia y en cuanto a las causadas en este recurso de casación que cada parte pague las suyas.

Por las razones expuestas, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad de juzgar que nos ha conferido el Pueblo español en la Constitución

Declarar inadmisible el recurso de casación nº 7369/1996, interpuesto por la entidad mercantil RIU HOTELS, S.A. y por tanto desestimarlo, respecto de las sanciones impuestas, correspondientes a los ejercicios 1981, 1982 y 1983, por falta de cuantía.

Estimar el recurso de casación nº 7369/1996, en la parte admitida, interpuesto por la entidad mercantil RIU HOTELS, S.A., contra la sentencia, s/n, dictada con fecha 18 de Junio de 1996 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo - Sección Segunda- de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso contencioso-administrativo nº 02/205101/1989, seguido a instancia de la misma entidad mercantil, sentencia que se casa y anula.

Estimar en parte el recurso contencioso-administrativo nº 02/205.101/1989, interpuesto por la entidad mercantil RIU HOTELS, S.A., declarando que no existe infracción tributaria de omisión y por tanto procede anular la sanción de 7.581.605 pesetas, correspondiente al ejercicio 1984, desestimando todas las demás pretensiones.

Anular la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 26 de Enero de 1989 (R.G. 1848-1-87 y R.S. 1511-87) y la Resolución del entonces Tribunal Económico-Administrativo Provincial de Baleares de fecha 28 de Julio de 1987 (Rcl. nº 987/86) y la liquidación por Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas, sólo en cuanto a la sanción de 7.581.605 pesetas, correspondiente al ejercicio 1984, con la devolución correspondiente, o en su caso, con el reembolso de la parte proporcional del coste del aval.

No acordar la expresa imposición de las costas de instancia y en cuanto a las causadas en este recurso de casación, que cada parte pague las suyas.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACIÓN.-Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. ALFONSO GOTA LOSADA, en el día de su fecha, estando celebrando audiencia pública la Sala Tercera, Sección Segunda del Tribunal Supremo, lo que certifico.