STS, 31 de Octubre de 2007

La Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 19 de Abril de 2002, dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLAMOS: Que desestimando el recurso contencioso-administrativo interpuesto por FONDARM, S.A., y en su nombre y representación el Procurador Sr. D. Enrique Hernández Tabernilla, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 14 de Enero de 1999, debemos declarar y declaramos ser ajustada a Derecho la Resolución impugnada, y en consecuencia debemos confirmarla y la confirmamos, sin expresa imposición de costas."

Contra dicha sentencia, la representación de Fondarm, S.A. preparó recurso de casación. Emplazadas las partes la recurrente presentó escrito de formalización del mismo, en el que se suplica sentencia que declare, con revocación de la sentencia:

"a) como cuestión previa, la prescripción del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al cuarto trimestre del ejercicio 1987 y a los trimestres primero, segundo y tercero del ejercicio 1988, y también, en su caso, al cuarto trimestre del ejercicio 1988 y a los trimestres primero, segundo y tercero del ejercicio 1989.

2. y, en su caso, entrando en el fondo del asunto, que no son ajustadas a Derecho las liquidaciones recurridas y que, por tanto, la recurrente tiene derecho a la deducción del IVA soportado en los ejercicios 1987 (cuarto trimestre), 1988, 1989, 1990 y 1991.

Y condene a la Administración demandada a reembolsar a la sociedad recurrente, en concepto de indemnización de daños y perjuicios, los gastos abonados a la entidad bancaria "Bankinter, S.A." por la prestación y mantenimiento de los avales aportados para suspender la ejecución de las liquidaciones impugnadas, cuya determinación se hará en ejecución de sentencia."

La Sección Primera, por Auto de 19 de Febrero de 2004, rectificado por otro de 16 de Junio de 2004, acordó declarar la admisión del recurso respecto de las liquidaciones correspondientes a los ejercicios de 1988 (4º trimestre), 1989, 1990 y 1991, así como la inadmisión del mismo en relación con las liquidaciones de 1987 (4º trimestre) y 1988 (1º, 2º y 3º trimestre), declarándose la firmeza de la sentencia recurrida en cuanto a estas últimas. CUARTO.- Remitidas las actuaciones a esta Sección, se confirió traslado al Abogado del Estado para la formalización de la oposición, suplicando sentencia desestimatoria, con íntegra confirmación de la sentencia de instancia y condena en costas de la parte recurrente.

Señalada, para votación y fallo, la audiencia del día 30 de Octubre de 2007, tuvo lugar en esa fecha la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frías Ponce, Magistrado de la Sala

La sentencia impugnada desestimó el recurso contencioso-administrativo interpuesto, por la ahora recurrente, contra la resolución del TEAC de 14 de Enero de 1999, que, a su vez, había desestimado el recurso de alzada formulado contra la resolución del TEAR de Madrid, de 30 de Abril de 1996, que confirmó las liquidaciones practicadas por la Oficina Regional de Inspección de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, como consecuencia de las actas de disconformidad levantadas en fecha de 19 de Mayo de 1993, ante la improcedencia de las devoluciones practicadas, por el concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido, correspondientes a los ejercicios de 1987 (4º trimestre), 1988, 1989, 1990 y 1991.

Entendió la Sala de Instancia, en primer lugar, que no procedía apreciar la concurrencia del presupuesto de hecho previsto en el art. 31 del Reglamento General de la Inspección, a efectos de paralización de actuaciones inspectoras por más de seis meses y, como consecuencia de ello, su incidencia en el establecimiento de los plazos del cómputo de la prescripción, porque, aunque el día 14 de Junio de 1993 concluyó el plazo para presentar alegaciones, momento en el que se inicia el plazo de los seis meses, el 7 de Diciembre de 1993 se presentaron alegaciones, una vez que se había dictado la correspondiente resolución, pero antes de su notificación.

En cuanto al fondo negó la procedencia de las deducciones de cuotas soportadas por la recurrente, en las adquisiciones de obras de arte y antigüedades, tal como apreció la Inspección, al no haber estado destinadas a operaciones gravadas y no exentas.

El primer motivo casacional formulado se ampara en el artículo 88,1d) de la Ley de la Jurisdicción, por infracción de los artículos 64 a), 65 y 66.1c) de la Ley General Tributaria, al no haber apreciado la sentencia de instancia la prescripción de cinco años que estableció el antiguo art. 64, respecto al cuarto trimestre de 1987 y a los trimestres primero, segundo y tercero de 1988 .

La entidad recurrente argumenta, en contra de la sentencia recurrida, que el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria del cuarto trimestre de 1987 -cuya declaración- liquidación podía presentarse hasta el 30 de Enero de 1988, prescribió el día 30 de Enero de 1993, de la misma manera que el derecho a determinar la deuda tributaria del primer trimestre de 1988 - cuya declaración podía presentarse hasta el 20 de Abril de 1988- prescribió también, sin duda alguna, el día 20 de Abril de 1993, y que no habiéndose notificado los acuerdos de liquidación de fecha 17 de Noviembre de 1993 hasta el día 19 de Enero de 1994, ocho meses después de la incoación de las actas de disconformidad en 19 de Mayo de 1993, con base en los números 3 y 4 del art. 31 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, y en la doctrina reiterada de esta Sala, sentencias de 28 de Febrero de 1996 y 28 de Octubre de 1997, no tuvo lugar la interrupción de la prescripción en curso al iniciarse la actuación inspectora, por lo que prescribió también el derecho de la Administración Tributaria a liquidar y exigir cantidad alguna por el IVA de los trimestres segundo y tercero del ejercicio de 1988.

Mantiene, por otra parte, que por la reducción del plazo de prescripción a los cuatro años que estableció la Ley 1/98, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, la prescripción afecta también al cuarto trimestre del ejercicio de 1988 y a los trimestres primero, segundo y tercero de 1989.

La primera parte del motivo se ve afectado por el Auto de la Sección Primera, de 19 de Febrero de 2004, rectificado por otro posterior de 16 de Junio de 2004, que declaró la inadmisión del recurso con respecto a liquidaciones de 1987 (4º trimestre) y 1988 (trimestres 1º, 2º y 3º), al no superar las cuotas correspondientes a cada uno de los trimestres de tales ejercicios, ni los intereses de demora, individualmente considerados, el límite mínimo establecido para acceder al recurso de casación, rechazando expresamente las alegaciones formuladas en contra de la aplicación del criterio trimestral, por contradecir la reiterada jurisprudencia de la Sala, y ello con independencia de que los actos administrativos recurridos hagan referencia a la solicitud de devolución del saldo anual en concepto de IVA, pues el saldo final no era más que la suma de las cantidades correspondientes a cada uno de los trimestres liquidados, único periodo que debe ser tenido en cuenta a la hora de fijar la cuantía del recurso por imperativo legal. Efectuada esta precisión, sólo puede examinarse la segunda parte del motivo, en el que se pretende la prescripción por el transcurso de cuatro años, en relación al cuarto trimestre de 1998 y los trimestres primero, segundo y tercero del ejercicio de 1989.

Sin embargo, la Sala no comparte este motivo casacional, ante la doctrina que mantiene, a partir de su sentencia de 25 de Septiembre de 2001, consistente en que el nuevo plazo de la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria opera sobre todos los plazos de prescripción abiertos y en curso el 1 de Enero de 1999, (fecha de entrada en vigor de la disposición final séptima de la Ley 1/98, de 26 de Febrero ), pero sin que sea posible aplicarlo a los "dies ad quem" acaecidos con anterioridad al 1 de Enero de 1999, que es lo que ocurre en el presente caso, dados los ejercicios a que se refieren las liquidaciones practicadas.

El segundo motivo se ampara en el art. 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional, por infringir la sentencia recurrida el art. 17.1.2. y 3 de la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de Mayo de 1977

, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativos a los impuestos sobre el volumen de negocios, y los artículos 30, 31.1 y 2 y 32.1.3.4 y 5 de la Ley 30/19085, de 2 de Agosto, del Impuesto sobre el Valor Añadido, en cuanto niega a la sociedad recurrente el derecho a la deducción del IVA soportado en los ejercicios 1987 (4º trimestre) a 1991.

No obstante, ante la inadmisión parcial del recurso, el motivo sólo puede afectar a las liquidaciones correspondientes a los ejercicios de 1988 (4º trimestre), 1989, 1990 y 1991, pues las restantes quedaron firmes.

Para la mejor comprensión del motivo es conveniente, ante todo, exponer los antecedentes más significativos, y que son los siguientes:

1. Fondarm, S.A., creada mediante escritura otorgada el 9 de Agosto de 1984 y cuyo objeto social es la compra y venta de toda clase de antigüedades, obras de arte y objetos artísticos y de adorno, inició sus actividades el 17 de Mayo de 1985, dándose de alta en el Impuesto de la Licencia Fiscal de Actividades Comerciales e Industriales. Consta que realizó 397 adquisiciones y 90 ventas en 1985, y sólo adquisiciones desde 1986 a 1991.

   Una vez en vigor el Impuesto sobre el Valor Añadido presentó declaraciones aplicando hasta el ejercicio de 1991 la deducción de todos los IVAS soportados, por las distintas adquisiciones realizadas, no obstante no haber efectuado venta alguna, obteniendo la devolución de las cantidades reclamadas en los plazos establecidos.

2. En fecha 19 de Mayo de 1993, la Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Tributaria procedió a incoar a la entidad "Fondarm, S.A." actas de disconformidad, por el concepto de IVA y ejercicios 1987 (4ª Trimestre), 1988, 1989, 1990 y 1991, que no habían prescrito, en las que se hacía constar, en síntesis, que la compañía es un fondo de arte, que no tiene por objeto entrega de bienes, sino la mera adquisición de obras de arte, cuadros y antigüedades, y que a pesar de no haber realizado ninguna venta en todo ese periodo o anteriores había presentado declaraciones con cuotas a devolver, por lo que se proponían liquidaciones por los importes de cada devolución más los intereses de demora.

   El detalle de las propuestas de liquidaciones fue el siguiente:

   Ejercicio Cuota Intereses

   1987 (4 Trimestre) 5.051.911 2.922.357

   1988 73.583.397 33.707.232

   1989 197.601.154 64.612.864

   1990 204.657.068 51.607.216

   1991 129.746.580 1.450.317

3. El Jefe de la Inspección aprobó las propuestas por no ser la sociedad sujeto pasivo del Impuesto, al no haber realizado ninguna entrega ni prestación de servicios sujeta al Impuesto (arts. 15 de la Ley 30/85, de 2 de Agosto y 24 del Reglamento de 30 de Octubre de 1985 ); por no haber iniciado efectivamente la realización de las entregas de bienes que constituían el objeto de su actividad, lo que hacía imposible deducir las cuotas soportadas (art. 59 del Reglamento ), y por no resultar aplicable a la situación el art. 46 de la Ley

   , que recogía la posibilidad de deducir las cuotas soportadas con anterioridad al comienzo efectivo de las entregas de bienes, al exigirse la presentación de una declaración previa al inicio de la actividad empresarial, lo que no se había efectuado.

4. Recurridas en vía económico-administrativa las liquidaciones, el TEAC desestimó el recurso de alzada promovido contra la resolución del TEAR de Madrid, basándose exclusivamente en el incumplimiento por la sociedad del requisito de comienzo efectivo de actividades.

5. Finalmente, la Sala de instancia considera que:

   "El punto central del régimen de deducciones radica en que el IVA soportado lo sea en la adquisiciones destinadas a operaciones sujetas y no exentas. Por tanto las adquisiciones de obras de arte y antigüedades, han de estar destinadas a operaciones gravadas y no exentas. Tal no es lo que ocurre en el presente supuesto pues la entidad actora ha venido dedicándose exclusivamente a la adquisición de tales objetos exclusivamente, desde nueve años atrás. Es pues, en la realidad una tenedora de tales objetos, que no son destinados a operaciones gravadas por el IVA - o al menos ello no se ha acreditado -.

   Con estas afirmaciones sería suficiente para desestimar el presente recurso en tal aspecto, pero hemos de añadir algo más.

   El problema no es que la recurrente sea o no empresaria a los efectos del IVA, realice declaraciones de IVA, o las cuestiones relativas a los requisitos de inicio de actividad - en la interpretación dada por el Tribunal de la CE -, el problema central radica en determinar si la actividad que realiza puede ocasionar la deducción que pretende. De ahí que la cuestión radique, como hemos dicho, en que los bienes en cuya adquisición se soportó el IVA sean destinados a la realización de operaciones gravadas y no exentas, y en el presente caso no resulta que así sea.

   Por otra parte las incidencias del mercado no justifican la falta de realización de operaciones gravadas a efectos de la deducción, pues este requisito es objetivo y actúa autónomamente de cualquier otra circunstancia: se puede deducir el IVA soportado en adquisiciones de bienes y servicios destinados a operaciones gravadas y no exentas."

En este motivo la recurrente alega que la sentencia impugnada enfoca erróneamente la cuestión litigiosa, al afirmar que "el problema no es que la recurrente sea o no empresaria a los efectos del IVA, realice declaraciones de IVA, o las cuestiones relativas a los requisitos de inicio de actividad -en la interpretación dadas por el Tribunal de la CE- el problema central radica en determinar si la actividad que realiza puede ocasionar la deducción que pretende", para llegar, finalmente, a una conclusión negativa, que no comparte, por entender que el principio fundamental que informa todo el régimen legal de deducciones es el de que todo empresario o profesional tiene derecho a deducir el IVA soportado, aún cuando todavía no sea sujeto pasivo del impuesto, esto es, incluso antes del inicio de la realización habitual de las operaciones gravadas, y siempre que cumpla los demás requisitos exigidos por la Ley.

Por ello considera la recurrente que el juzgador "a quo" debió preguntarse más bien si la sociedad, como empresario que es, se encontraba en los ejercicios litigiosos en la fase previa al inicio de la realización de operaciones gravadas, como sostuvo la resolución del TEAC de 14 de Enero de 1999, inicialmente recurrida, pero para denegar el derecho a la deducción por incumplimiento de los requisitos subjetivos y objetivos exigidos por la Ley para su ejercicio, o había comenzado ya a realizar entregas de bienes o prestaciones de servicios.

Sin embargo, lejos de ello, sigue argumentando, guiándose únicamente por el contenido de las Actas de disconformidad levantadas el 19 de Mayo de 1993 por la Inspección de Tributos, y haciendo por completo caso omiso de la prueba documental aportada a los autos en el periodo de prueba, se limita a afirmar que "los bienes en cuya adquisición se soportó el IVA no están destinados a la realización de operaciones gravadas y no exentas", no procediendo, en consecuencia, el derecho a su deducción, cuando, por el contrario, en realidad la sociedad recurrente reúne todos y cada uno de los requisitos exigidos tanto por la Sexta Directiva Comunitaria como por la Ley 30/1985 para que se le reconozca el derecho a la deducción del IVA en los ejercicios objeto de litigio, pues tiene la condición de "empresario" en el sentido del art. 4.1 de la Ley 30/1985

, en cuanto que realiza una actividad económica, siendo obvio, además, que al haber adoptado la forma de sociedad anónima debe reputarse empresario, según el art. 4.2 de la misma, llevando consigo, incluso, la sujeción al hoy IAE, como acreditó ante el TEAC, según el mismo art. 4.3 .b una presunción del ejercicio de actividades empresariales constitutivas del hecho imponible y del concepto de empresario. Por otra parte, señala que realiza actualmente y lo ha hecho desde hace bastante tiempo, las entregas de bienes que constituyen el objeto de su actividad, como exigía el art. 31.1 de la Ley 30/85, como lo demuestran dos argumentos, a los que la sentencia no ha hecho referencia:

1. La existencia de un gran número de ventas, que han quedado reflejadas en el llamado libro de Policía, que obligatoriamente deben llevar los empresarios dedicados a la compra y venta de objetos de arte y de antigüedades, cuyo testimonio notarial fue aportado a los autos con el escrito de proposición de prueba.

2. El dato de que la propia Administración haya devuelto, sin ningún problema, a la recurrente la diferencia entre el IVA soportado y el repercutido en ejercicios posteriores a los ahora discutidos, como son los de 1993, 1994 y 1995, como se acreditó también en el proceso, concretamente la cantidad de 1.441.761 ptas. en el ejercicio 1993, 6.376.865 ptas. en el ejercicio de 1994 y 377.835 pts. en el ejercicio 1996.

   Agrega que, si se admitiese, a efectos puramente dialécticos, que en el momento de incoación de las actas no había iniciado aún la realización habitual de las operaciones gravadas tendría también derecho a la deducción del IVA, a la luz de la jurisprudencia emanada del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea, sobre todo después de la sentencia de 21 de Marzo de 2000 .

   Finalmente, considera que, aunque la sentencia lo niega, que se cumple el requisito de la afectación de los bienes adquiridos a la actividad económica de la sociedad recurrente de manera directa y exclusiva, por dos razones:

1. porque los bienes fueron adquiridos con la intención de utilizarlos en la realización de su actividad empresarial, es decir para revenderlos, aunque unos lo fueron y otros no.

2. porque no se da ninguno de los supuestos en que el art. 32.5 de la Ley 30/85 considera que los bienes no están exclusivamente afectados a la actividad empresarial o profesional.

La Sala anticipa que procede rechazar el motivo por las siguientes razones.

El IVA es un impuesto indirecto que grava el consumo de bienes y servicios producidos o comercializados en el desarrollo de las actividades empresariales o profesionales. Grava todas las entregas de bienes y prestaciones de servicios que tienen lugar en las diferentes fases de la cadena de produccióncomercialización, consiguiéndose a través del mecanismo de las deducciones gravar en cada fase únicamente el valor incorporado en ella.

Por tanto, el mecanismo de la deducción constituye la nota esencial del impuesto.

En principio, el derecho a deducir las cuotas soportadas alcanza a los que tienen la condición de empresarios o profesionales, y desde luego, según el art. 4 de la Ley 30/1985, de 2 de Agosto, del Impuesto sobre el Valor Añadido, que es la aplicable al caso presente, cuando las sociedades mercantiles realizan operaciones económicas lo hacen en el ejercicio de una actividad empresarial o profesional, por lo que cualquier entrega de bienes o prestación de servicios que efectúe una sociedad mercantil se halla comprendida en el ámbito objetivo y subjetivo de aplicación del IVA.

Sin embargo, esta regla general sólo puede tenerse en cuenta para quienes realizan la adquisición de bienes y servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de su utilización al desarrollo de su actividad empresarial. Si ello no fuera así, las cuotas soportadas no pueden ser objeto de deducción.

Esta excepción aparece admitida en la interpretación que la jurisprudencia comunitaria ha hecho del concepto de actividad económica a efectos de delimitar el ámbito de aplicación del IVA, al entender que existen determinadas sociedades que, a pesar de que revisten forma mercantil, realizan una actividad que no tiene carácter económico a efectos del IVA y que por tanto quedará fuera de su ámbito de aplicación. Así, esta doctrina se ha confirmado en repetidas ocasiones respecto a las sociedades holding, las cuales, por la mera tenencia de participaciones sociales en sus filiales no desarrollan una actividad económica y por tanto no son sujetos pasivos del IVA, ni pueden deducir las cuotas impositivas soportadas (Entre otras, la sentencia de 29 de Abril de 2004, asunto C-77/2001 .

También es concluyente la sentencia del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea de 2 de Junio de 2005, As. C-378/02, Waterschap Zeeuws Vlaanderen, en la que recordando la sentencia de 11 de Julio de 1991, As. C-97/90, Lennartz, declara que de los artículos 2 y 17 de la Sexta Directiva se desprende que únicamente la persona que tenga la condición de sujeto pasivo y actúe como tal en el momento en que adquiera un bien, dispondrá de un derecho a deducción en relación con dicho bien y podrá deducir el IVA pagado por ésta, y cuando lo utilice para las necesidades de sus operaciones gravadas. Es cierto que son deducibles las cuotas soportadas o satisfechas con carácter previo al inicio de la realización habitual de entregas o prestaciones de servicios correspondientes a las actividades empresariales o profesionales, como reconoce la doctrina sentada por el TJCE en sus sentencias, entre otras, de 14 de Febrero de 1985, As. 268/83, Rompelman; 11 de Julio de 1991, As. C-97/90, Lennartz; 29 de Febrero de 1996, As. C-110/94, Inzo, y 21 de Marzo de 2000, Asuntos acumulados C-110/98 a C-147/98, Gabalrisa y otros, Ahora bien esta última sentencia, que motivó un cambio de la Ley 37/1992, tras establecer que "el principio de neutralidad del IVA respecto de la carga fiscal de la empresa exige que los primeros gastos de inversión efectuados para las necesidades de creación de una empresa se consideren como actividades económicas, y sería contrario a dicho principio el que las referidas actividades económicas sólo empezaran en el momento en que se explotara efectivamente la empresa, es decir, cuando se produjera el ingreso sujeto al Impuesto", añade además la posibilidad de que exigen al empresario o profesional la acreditación de la concurrencia de elementos objetivos que prueben su intención de iniciar una actividad económica, estableciendo que "En este contexto, es importante subrayar que la condición de sujeto pasivo sólo se adquiere definitivamente si la declaración de la intención de iniciar las actividades económicas previstas ha sido hecha de buena fe por el interesado. En las situaciones de abuso o de fraude en las que, por ejemplo, este último ha fingido querer ejercer una actividad económica concreta, pero en realidad ha pretendido incorporar a su patrimonio privado bienes que pueden ser objeto de deducción, la Administración Tributaria puede solicitar, con efecto retroactivo, la devolución de las cantidades deducidas, puesto que tales deducciones se concedieron basándose en declaraciones falsas (sentencias Rompelman, apartado 24, e Inzo apartados 23 y 24, antes citadas."

En definitiva, así como la condición de sujeto pasivo se adquiere cuando existen indicios suficientes de que los bienes adquiridos se van a destinar al desarrollo de una actividad empresarial o profesional, de igual manera dicha condición se pierde cuando concurren circunstancias igualmente objetivas que indican que no va a desarrollarse actividad empresarial o profesional alguna. Entre estas circunstancias, y como señala la sentencia de 11 de Julio de 1991, asunto Lennartz se encuentran, entre otras, la naturaleza de los bienes de que se trate y del periodo transcurrido entre la adquisición de los bienes y su utilización para las actividades económicas del sujeto pasivo.

En el presente caso, la sentencia recurrida, confirmando el criterio de la Inspección, sienta que la entidad actora ha venido dedicándose exclusivamente a la adquisición de obras de arte y antigüedades, desde nueve años atrás, por lo que es en la realidad una tenedora de tales objetos, que no son destinados a operaciones gravadas por el IVA o al menos ello no se ha acreditado.

Por su parte, la Inspección, en su informe, señalaba que no realizó ninguna venta en todo el periodo comprobado, ni en años anteriores o posteriores hasta este momento. Se ha de significar que no tuvo en cuenta la actividad realizada en el año 1985, al no haberse aportado el llamado libro de Policía la recurrente en la fase administrativa, pero lo que no se discute es que desde 1986 a 1991 no realizó venta alguna la recurrente.

Pues bien, partiendo de la inexistencia de ventas durante tan dilatado periodo de tiempo la conclusión a que llegó la Sala de instancia ha de estimarse correcta.

Ante el TEAC la parte alegó que las adquisiciones no se vendieron por la propia estrategia de la empresa, aportando un informe de la galería "Sotheby#S", sobre políticas comerciales relativas al mercado de arte internacional, pero la entidad no incidió con la necesaria profundidad en este punto en la vía judicial, al aportar sólo el Libro de Policía, (que contiene por cierto ventas en el año 1985, no reanudándose éstas hasta el año 1993 y sucesivos, si bien con escasa actividad con respecto a las adquisiciones efectuadas), y las declaraciones de IVA correspondientes a los ejercicios 1993 a 1996), siendo lo cierto que en el recurso de casación no se invoca motivo alguno que permita alterar el resultado probatorio para poder sentar que su intención fue siempre la de destinar los bienes adquiridos al desarrollo de su actividad empresarial y que por causas ajenas a su voluntad no fue posible realizar ventas desde 1986 a 1993.

El empresario era el que debe probar, para ser considerado como tal, su intención de destinar los bienes adquiridos al desarrollo de su actividad, mediante aportación de cualquier medio de prueba que confirme tal intención, y según la Sala de instancia ello no se ha acreditado.

Desestimado el recurso, procede imponer las costas a la entidad recurrente, de conformidad con lo que dispone el art. 139.2 de la Ley Jurisdiccional, si bien la Sala, haciendo uso de la facultad que se confiere el apartado 3, señala como cantidad máxima a reclamar por los honorarios del Abogado del Estado la de 3000 euros. Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.