STS, 17 de Enero de 2003

La parte dispositiva de la sentencia, cuya casación se pretende, contiene el fallo que, transcrito literalmente, dice: "FALLAMOS. Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de ENAGAS, S.A., contra el Acuerdo dictado por el Tribunal Económico-Administrativo Central el 20 de Mayo de 1992, descrito en el fundamento jurídico primero de esta sentencia, el cual confirmamos por ser conforme a Derecho. Sin efectuar expresa condena al pago de las costas".

Esta sentencia fue notificada a la representación procesal de ENAGAS, S.A. el día 28 de Julio de 1997.

La entidad mercantil ENAGAS, S.A. representada por la Procuradora de los Tribunales Dª María Gamazo Trueba, presentó con fecha 2 de Septiembre de 1997 escrito de preparación del recurso de casación, en el que manifestó su intención de interponerlo, con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Sexta- de la Audiencia Nacional acordó por Providencia de fecha 28 de Noviembre de 1997, tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

La representación procesal de ENAGAS, S.A., parte recurrente, presentó escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que expuso los hechos que consideró convenientes y formuló dos motivos casacionales con sus correspondientes fundamentos jurídicos, suplicando a la Sala "dicte Sentencia por la que revoque la dictada por la Audiencia Nacional y se anulen las resoluciones administrativas a las que se refiere y, en especial, se anule el Acta de la Inspección nº 39550-1 de 21 de Diciembre de 1988 y la correspondiente liquidación", pidiendo en Otrosí la condena en costas de la Administración demandada y que declare la obligación de la Administración de reembolsar a ENAGAS, S.A. por los gastos provocados por el mantenimiento del aval bancario aportado al procedimiento".

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada por el Abogado del Estado, compareció y se personó como parte recurrida.

Esta Sala Tercera -Sección Primera- del Tribunal Supremo acordó por Auto de fecha 25 de Enero de 1999 "declarar la admisión del recurso de casación interpuesto por la representación procesal de ENAGAS, S.A. contra la sentencia de 30 de Junio de 1997, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Segunda) de la Audiencia Nacional en el recurso nº 938/93, respecto a la liquidación del ejercicio 1986, y la inadmisión del mismo en relación a las liquidaciones de los ejercicios 1987 y 1988, declarando la firmeza de la sentencia recurrida respecto a estas últimas.

La Sala Tercera -Sección Primera- del Tribunal Supremo acordó por Providencia de fecha 19 de Febrero de 1999 admitir a trámite el recurso de casación 192/98, parcialmente, interpuesto por ENAGAS, S.A., contra Sentencia de 30 de Junio de 1997 dictada por la Audiencia Nacional -Sección 6ª-, y remitir las actuaciones a la Sección Segunda, en cumplimiento de las Normas de distribución de los asuntos entre las Secciones.

Dado traslado del escrito de interposición del recurso de casación al Abogado del Estado, representante y defensor de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrida, presentó escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala " dicte en su día Sentencia declarando no haber lugar a casar la recurrida, todo ello con imposición de las costas a la parte recurrente".

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 7 de Enero de 2003, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Para la mejor comprensión de los dos motivos casacionales y mas acertada resolución del presente recurso de casación es conveniente exponer los antecedentes y hechos mas significativos y relevantes.

ENAGAS, S.A. llevó a cabo diversas importaciones de gas licuado procedentes de Argelia y Libia, pagando en el momento del despacho aduanero de las mercancías, el Impuesto sobre el Valor Añadido (en lo sucesivo I.V.A.), pero quedaron sin precisar algunas cuestiones como los precios definitivos de importación, la deducción o no de las mermas habidas en el transporte y descarga y algunas otras que no interesan al caso.

El día 7 de Noviembre de 1988, la Inspección de Aduanas entregó a ENAGAS, S.A. diligencia en la que le indicaba que se iba a iniciar la comprobación inspectora de las importaciones realizadas en el ejercicio 1986, diligencia en la que se le advirtió que producía los efectos previstos y regulados en el artículo 30 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de Abril.

El día 8 de Noviembre de 1988, ENAGAS, S.A. ingresó en la Aduana de Barcelona por diferencias del I.V.A., correspondientes a dichas importaciones la cantidad de 179.050.208 pesetas.

La Inspección Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de Madrid procedió a incoar a ENAGAS, S.A, con fecha 21 de Diciembre de 1988, Acta de disconformidad, exigiendo en concepto de intereses de demora, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 61 de la Ley General Tributaria, correspondientes a las diferencias de I.V.A. ingresadas el 8 de Noviembre de 1988, la cantidad de 29.114.881 pesetas.

Instruido el preceptivo expediente contradictorio, ENAGAS, S.A., presentó las siguientes alegaciones, expuestas sucintamente: 1º. Que ENAGAS, S.A. no tenía culpa alguna del retraso de las diferencias ingresadas por I.V.A. el día 8 de noviembre de 1988. 2º. Que era de aplicación el Reglamento CEE, nº 1697/79, del Consejo, de 24 de julio de 1979, cuyo artículo 2º dispone que en la recaudación "a posteriori" de los derechos de importación, no puede exigirse intereses de demora, cuando el retraso se deba a error de la Administración aduanera. 3º.- Que no procedía exigir intereses de demora, porque no existía perjuicio para la Hacienda Pública, porque el I.V.A. a la importación se considera como "I.V.A. soportado", deducible, de manera, que como tales diferencias no se dedujeron en su momento, ENAGAS, S.A., ingresó I.V.A. de mas, por igual cantidad al I.V.A. soportado que ingresó el 8 de Noviembre de 1988.

El Inspector Jefe dictó resolución con fecha 14 de febrero de 1989 ratificando íntegramente la propuesta de los Inspectores actuarios.

No conforme, ENAGAS, S.A. presentó recurso de reposición, reclamación económico-administrativa nº 2752/89 ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía y recurso de alzada nº R.G. 7159/91 y R.S. 76/92 ante el Tribunal Económico- Administrativo Central, que le fueron desestimados y en los que reiteró las alegaciones que había formulado en el expediente incoado por la Inspección.

La entidad mercantil ENAGAS, S.A. interpuso recurso contencioso- administrativo nº 06/0000938/1993 ante la Sala correspondiente de la Audiencia Nacional, y en el momento procesal oportuno presentó escrito de demanda, en el que formuló similares alegaciones a las hechas en la vía de gestión y en la económico-administrativa.

Sustanciado el recurso, la Sala dictó sentencia de fecha 30 de Junio de 1997, cuya casación se pretende ahora, desestimando el recurso conforme a los siguientes fundamentos de derecho expuestos sucintamente: 1º.- Los intereses de demora tienen, según Sentencia del Tribunal Supremo de 6 de Febrero de 1997, carácter resarcitorio y de indemnización a la Administración por el tiempo transcurrido sin realización del ingreso debido. 2º.- De los artículos 77.5 de la Ley General Tributaria, en la redacción dada por la Ley 10/1985, 61.2 de la misma Ley y 69.2 del Real Decreto 939/1986, de 25 de Abril, se deduce que la exigencia de los intereses de demora no está condicionada en su "dies a quo" a que la obligación tributaria haya sido formalmente liquidada. 3º.- No debe confundirse "devengo" y "exigibilidad". 4º.- La deducción del I.V.A. soportado no se produjo cuando se realizaron las importaciones, porque las diferencias se ingresaron el 8 de Noviembre de 1988, sin que pueda admitirse que las mayores cuotas ingresadas por el I.V.A. devengado, como consecuencia de la no deducción de aquellas diferencias, comporten, como pretende la entidad recurrente, la compensación del daño, y consecuentemente de los intereses de demora.

El primer motivo casacional se formula por "interpretación errónea del mecanismo de la deducción del I.V.A. por importaciones, establecido en los artículos 32 y 55 de la Ley 30/1985, así como los concordantes del R.D. 2028/1985".

El razonamiento jurídico que hace la entidad recurrente es según sus propias palabras y de modo sucinto, como sigue: "Discrepo de la valoración y cómputo que se hace del perjuicio causado a la Administración por falta de ingreso del I.V.A., en las importaciones. El propio mecanismo de liquidación de I.V.A., y el hecho de que ENAGAS realiza liquidaciones mensuales de I.V.A., determina que la cantidad pagada de menos en el momento de la importación, no es deducida por ENAGAS en concepto de I.V.A. devengado y, por tanto, la liquidación mensual es superior, en esa misma cuantía. Por ello el período de tiempo que debe tenerse en cuenta para el cálculo de los intereses en aquél que va desde el día en que se realizan las importaciones y la fecha de presentación de la liquidación mensual".

El razonamiento es original y defendible y desde un punto de vista, puramente financiero, pero esta perspectiva es errónea, porque, en efecto, los intereses de demora son resarcitorios, pero exigen como requisito previo la mora en el cumplimiento de las obligaciones, por ello la Sala considera que debe examinarse con todo rigor cual es el planteamiento temporal de las deducciones del I.V.A. "soportado".

El Impuesto sobre el Valor Añadido se define como un impuesto que grava el valor añadido que cada empresa incorpora o agrega a los bienes y servicios adquiridos de otras empresas, lográndose así, como dispone el artículo 2º de la Primera Directriz de la Comunidad Económica Europea, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, que los bienes y servicios soporten al final de su proceso de producción y distribución un impuesto sobre el consumo proporcional al precio final de dichos bienes y servicios, cualquiera que sea el número de transacciones que haya acaecido.

El I.V.A. puede exaccionarse conforme a uno de los dos siguientes métodos:

1. El de sustracción directa, mediante el cual el tipo de gravamen se aplica sobre el valor añadido que cada empresa incorpora o agrega, restando de los ingresos, el importe de sus costes; o b) El de sustracción indirecta que es mucho mas sencillo, y que consiste en restar del I.V.A. devengado en cada operación de venta, entrega, prestación de servicios, etc. el I.V.A. soportado por las compras, recepción de servicios, importaciones, etc. Este es el método del I.V.A. establecido en la Comunidad Económica Europea y, por tanto, en España.

La sustracción indirecta indicada es lo que en la terminología jurídica se llaman deducciones del I.V.A. soportado.

El artículo 23 "Devengo en las importaciones", de la Ley 30/1985, de 2 de Agosto, del I.V.A., dispone: "1. En las importaciones de bienes se devenga el impuesto y nace la obligación de contribuir en el momento en que los importadores soliciten de la Aduana el despacho de las mercancías, previo cumplimiento de las condiciones establecidas en la legislación aduanera.

El artículo 32 "Cuotas tributarias deducibles", de la Ley 30/1985, de 2 de Agosto, reguladora del I.V.A., dispone: "1. Los sujetos pasivos a que se refiere el artículo anterior (empresarios y profesionales, debidamente censados) podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas en el territorio peninsular español o Islas Baleares que hayan soportado por repercusión directa en sus adquisiciones o bienes o en los servicios a ellos prestados.

Serán también deducibles las cuotas del mismo impuesto devengadas en dicho territorio y satisfechas a la Hacienda Pública por el sujeto pasivo en los supuestos siguientes:

1. - En las importaciones (...)"

De este precepto se deduce, y por ello consideramos, como una premisa lógica, que el I.V.A. pagado, satisfecho, en la importación, dice la norma jurídica, tiene la consideración tributaria de I.V.A. soportado.

El mismo artículo 32, en su apartado 4, precisa que: "4. Los sujetos pasivos sólo podrán deducir el impuesto satisfecho como consecuencia de las importaciones o el soportado en las adquisiciones de bienes o servicios que estén directamente relacionados con el ejercicio de su actividad empresarial o profesional".

Este precepto repite, a efectos de su deducción, el requisito de que el I.V.A., consecuencia de las importaciones, haya sido satisfecho, es decir pagado, y añade además, que los bienes y servicios importados formen parte del proceso productivo o de distribución propio de la actividad empresarial.

El artículo 34. "Requisitos formales de la deducción", de la misma Ley, dispone: "1. Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los sujetos pasivos que estén en posesión del documento justificativo de su derecho.

Se considerarán documentos justificativos del derecho a la deducción: (...) 2º. El documento acreditativo del pago del impuesto a la importación".

Este artículo insiste de nuevo, a efectos de su deducción, en el requisito del pago del I.V.A.

El artículo 35. "Nacimiento del derecho a deducir", dispone: "1. El derecho a la deducción nace en el momento en que se devengan las cuotas deducibles. 2. No obstante, en las importaciones de bienes (...) el derecho a la deducción nacerá en el momento en que el sujeto pasivo efectúe el pago de las cuotas deducibles".

Se aprecia que el principio general de devengo aplicable a las deducciones del I.V.A., se exceptúa respecto de las importaciones, en las que se aplica el criterio de pago.

El artículo 36. "Ejercicio del derecho a la deducción", de la misma ley, dispone: (...) 4. En los casos a que se refiere el artículo 35, número 2, (las importaciones) de esta Ley las cuotas deducibles se entenderán soportadas en el momento en que nazca el derecho a la deducción", que como se sabe tal nacimiento se produce cuando se pagan, las cuotas deducibles.

Las conclusiones, a modo de premisas lógicas, que se deducen del hecho de que las diferencias del I.V.A. por las importaciones en el caso de autos se ingresaron el día 8 de Noviembre de 1988, son tres:

Primera, consistente en que el devengo del I.V.A. se produjo "ex lege" con ocasión de las importaciones, y, por tanto, desde esa fecha nació inversamente el derecho de la Administración Tributaria a cobrar el I.V.A.. Segunda, que el derecho a la deducción del I.V.A. soportado nació y fue ejercitable a partir de dicho día, 8 de Noviembre de 1988 y consecuentemente sobre las cuotas del I.V.A. devengadas por operaciones posteriores. Tercera, que las cuotas de I.V.A. devengado, que ENAGAS, S.A., declaró e ingresó antes del 8 de Noviembre de 1988, sin la deducción del I.V.A. soportado, satisfecho en dicha fecha, fueron conformes a Derecho, respecto de la no deducción de dichas diferencias.

De estas premisas se deducen las siguientes consecuencias lógico-tributarias:

A.- Intereses de demora. Que es fundamental, y que consiste en que es conforme a Derecho la exigencia de intereses de demora correspondientes a las cuotas diferenciales ingresadas por ENAGAS, S.A. el día 8 de Noviembre de 1988, por el período, relativo a cada importación en concreto, que media desde su fecha de devengo ( el día de solicitud del despacho aduanero) y su fecha de ingreso, 8 de Noviembre de 1988).

No ha quedado probado, en absoluto, que la demora en el pago de dichas cuotas diferenciales fuera culpa del mal funcionamiento de la Administración Tributaria, circunstancia que podría considerarse, salvando las naturales diferencias jurídicas, como "mora accipiendi", al contrario es muy significativo que al día siguientes de recibir ENAGAS, S.A. la diligencia en la que se le citaba para la comprobación inspectora de las importaciones de los ejercicios 1986, 1987 y parte de 1988, procediera, sin mas, a ingresar las cuotas diferenciales referidas.

Ha de destacarse que la Inspección Regional de Aduanas advirtió en la diligencia notificada el 7 de Diciembre de 1988, que dicha diligencia se hacía con los efectos del artículo 30, del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de Abril, cuyo apartado 3, letra b) dispone: "b) Si el sujeto pasivo o retenedor efectúa el ingreso de deudas tributarias pendientes con posterioridad a la notificación de la comunicación correspondiente o al inicio de cualquier otro modo de las actuaciones de comprobación e investigación, dicho ingreso tendrá meramente carácter de a cuenta (...). Los intereses de demora sobre la cantidad ingresada después del inicio de tales actuaciones se calculará hasta el día anterior aquél en que se realizó el correspondiente ingreso y se liquidarán por la Inspección de los Tributos si no se hubiese practicado liquidación por la oficina de gestión".

Este es el caso concreto de autos.

2. Pretendida compensación recíproca de resarcimientos inversos.

El argumento esgrimido por la recurrente, expuesto sencillamente, es que ENAGAS, S.A. ingresó de menos el I.V.A. por cada importación hasta el 8 de noviembre de 1988, pero simultáneamente ingresó de mas, porque no se dedujo las cuotas diferenciales de I.V.A., las pagadas el 8 de Noviembre de 1988.

Esta argumentación no puede prosperar, sencillamente, porque nadie discute que ingresó de menos, y, por tanto los intereses de demora que ha exigido la Administración Tributaria son conformes a Derecho, pero, en cambio, jurídicamente, no ingresó de mas, porque ENAGAS, S.A. fue responsable del retraso del ingreso de las cuotas diferenciales y, por tanto, no tuvo derecho a su deducción hasta el 8 de Noviembre de 1988, luego no cabe la pretendida compensación recíproca de daños, porque así como la Administración Tributaria, es decir la Hacienda Pública, sí tiene derecho al resarcimiento del daño por incumplimiento de parte de sus obligaciones tributarias por I.V.A., ENAGAS, S.A. no lo tiene porque respecto de los ingresos que efectuó hasta el 8 de noviembre de 1988, no tenía derecho a la deducción de las cuotas diferenciales por culpa suya y bajo su propia responsabilidad.

Es evidente que desde un punto de vista exclusivamente económico el retraso en el ingreso de las cuotas diferenciales ha tenido un coste financiero, que es el resultado de sumar los intereses de demora, legales, controvertidos en este proceso, que le exige la Administración Tributaria, mas el coste de oportunidad ("oportunity cost") derivado del retraso, por su propia culpa, de la deducción de las cuotas soportadas, ingresadas el 8 de Noviembre de 1988, que puede medirse en términos de intereses financieros, pero no legales que no son susceptibles de compensación.

La Sala rechaza este primer motivo casacional.

El segundo motivo casacional es por aplicación incorrecta de los artículos 77.5 y 61.2 de la Ley General Tributaria.

Los argumentos que hace la entidad recurrente son como sigue:" La discrepancia, como se deduce del presente escrito, radica en el período de tiempo sobre el que deben calcularse dichos intereses, es decir un máximo de un mes.

Si el fundamento en que se apoyan, para la aplicación de Intereses de demora, los inspectores actuantes, es la aplicación del artículo 61 nº 2 de la Ley 230/1963, de 28 de Diciembre Ley General Tributaria y sus modificaciones posteriores, que dice: "Los ingresos realizados fuera de plazo, sin requerimiento previo, comportarán asimismo el abono de los intereses de demora, sin perjuicio de las sanciones que pudieran ser exigibles por las infracciones cometidas". Se entiende por esta parte, que no es de aplicación en este supuesto, ya que del examen del contexto legal, se desprende claramente, la necesidad de una conducta por parte del contribuyente punible, o por lo menos irregular, lo cual no es aplicable al caso que nos ocupa como se ha expuesto en el apartado anterior".

La Sala rechaza este segundo motivo casacional, porque el artículo 77, apartado 5, de la Ley General Tributaria, que dispone "5. En los supuestos a que se refiere el apartado anterior, al regularizarse la situación tributaria en los sujetos pasivos o de los restantes obligados, se exigirá, además de las cuotas, importes y recargos pertinentes, el correspondiente interés de demora", carece de transcendencia en el presente caso, porque respecto del Acta de la Inspección en la que se propuso la liquidación y exigencia de los intereses controvertidos, el acto resolutorio del expediente no se basó en la existencia de una posible infracción tributaria, sino simplemente en lo dispuesto en el artículo 30, apartado 3, letra b) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, que obliga a liquidar los intereses de demora resarcitorios o indemnizatorios, cuando el sujeto pasivo ingresa las cuotas debidas, al recibir la citación de la Inspección de Hacienda, liquidación de intereses de demora que es procedente, se califiquen después los hechos como infracción tributaria o como expediente de rectificación, sin sanción.

No ha habido, pues infracción del artículo 77.5 de la Ley General Tributaria.

Tampoco ha habido infracción del artículo 61, apartado 2, de la Ley General Tributaria, según la redacción dada por la Ley 46/1985, de 27 de Diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1986, Disposición Adicional Trigésimo Primera, sencillamente, porque no era aplicable, dado que este precepto contempla los ingresos realizados fuera de plazo, sin requerimiento previo, y en el caso de autos sí existía tal requerimiento previo, pues como tal ha de entenderse la diligencia de iniciación de la comprobación inspectora, si bien ésta se refirió al ejercicio 1986, y no al ejercicio 1987 y parte del ejercicio 1988, pese a ello ENAGAS, S.A. procedió a ingresar las cuotas diferenciales del I.V.A., no sólo de 1986, sino también la de 1987 y parte de 1988 de manera que los ingresos del I.V.A. relativos a estos dos ejercicios, sí se hicieron conforme al artículo 61, apartado 2, pero éste exigía los correspondientes intereses de demora, que es la única cuestión que se discute.

Rechazados los dos motivos casacionales, procede desestimar el presente recurso de casación.

Desestimado el recurso de casación, procede de conformidad con lo dispuesto en el artículo 103, apartado 3, de la Ley Jurisdiccional, según la redacción dada por la Ley 10/1992, de 30 de Abril, de Medidas Urgentes de Reforma Procesal, imponer las costas a la entidad mercantil ENAGAS, S.A., parte recurrente.

Por las razones expuestas, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad de juzgar que nos ha conferido el Pueblo español en la Constitución

Desestimar el recurso de casación nº 192/1998, en la parte admitida, por razón de la cuantía, interpuesto por la entidad mercantil ENAGAS, S.A., contra la sentencia, s/n, dictada con fecha 30 de Junio de 1997, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Sexta- de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso contencioso-administrativo nº 06/0000938/1993, seguido a instancia de la misma entidad mercantil.

Imponer las costas causadas en este recurso de casación a ENAGAS, S.A., por ser preceptivo.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. ALFONSO GOTA LOSADA, en el día de su fecha, estando celebrando audiencia pública la Sala Tercera, Sección Segunda del Tribunal Supremo, lo que certifico.-