STS, 6 de Febrero de 2002

En la indicada fecha de 26 de junio de 1996, la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional dictó sentencia, en el recurso de dicho orden jurisdiccional número 1758/1993, con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Que debemos estimar en parte, y estimamos, el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de Mercados Generales de Abastecimientos de Madrid S.A. (Mercamadrid S.A.) contra el Acuerdo dictado por el TEAC el 30 de junio de 1993, descrito en el Fundamento Jurídico Primero de esta Sentencia, y, en consecuencia, lo anulamos, así como las resoluciones de que trae causa, en el único extremo relativo a la imposición de intereses de demora que declaramos improcedente, sin efectuar condena al pago de las costas".

Contra la citada sentencia, la representación procesal de la entidad MERCAMADRID S.A. preparó ante el Tribunal a quo el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fue interpuesto en plazo ante esta Sala, desarrollándose, después, procesalmente, conforme a las prescripciones legales; y, formalizado por el ABOGADO DEL ESTADO recurrido su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 30 de enero de 2002, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

La sentencia de instancia, cuyas circunstancias básicas constan en el encabezamiento de la presente resolución, se funda, en síntesis, en los siguientes argumentos:

1. El 5 de junio de 1986, la Inspección de Tributos levantó Acta de Disconformidad por IGTE, ejercicios de 1983, 1984 y primer trimestre de 1985, a Mercamadrid S.A., en la que se hacía constar, como base de la propuesta de liquidación regularizadora (por la deuda total de 136.765.990 pesetas -comprensiva de la cuota, intereses de demora y sanción-), que el hecho imponible investigado y comprobado era el "arrendamiento de locales destinados a mayoristas de pescados, frutas y verduras", previsto en el artículo 21 del Texto Refundido -TR- del IGTE, y que los "derechos de entrada" percibidos por la entidad inspeccionada, considerados, éstos últimos, por el Actuario, como primas por prestaciones anticipadas, debían incrementar la base imponible del Impuesto, de conformidad con el artículo 12 del Texto Refundido y del Reglamento del IGTE.

   La Dependencia de liquidación practicó la liquidación definitiva, con los datos fácticos y cifras reseñadas en el Acta (con un total un poco superior, de 138.155.327 pesetas), el 20 de enero de 1987, si bien mencionando como hecho imponible no "los arrendamientos de locales" indicados en el Acta y en la propuesta de exacción sino "las operaciones de cesión temporal de puestos en el mercado central a mayoristas de pescados, frutas y verduras, previstas en el mismo citado artículo 21, operaciones típicas y habituales sujetas al Impuesto, sin que dejen de estarlo por efectuarse la cesión de los espacios mediante el pago de una contraprestación de carácter administrativo".

2. Mercamadrid S.A. ha alegado, en su demanda, como motivos de impugnación del acuerdo del TEAC, en lo PROCEDIMENTAL, la incongruencia, por confundir el hecho imponible recogido en el Acta; la desvirtuación de los conceptos de "reformatio in peius" y de "derechos de entrada"; y la confusión de lo que se reclama con lo que se resuelve respecto de los intereses.

   Y, en lo SUSTANTIVO, que es contrario a derecho sostener que las calificaciones reflejadas en las Actas no vinculan a la Administración; que no se justifica la sujeción al gravamen de los "derechos de entrada", ni se ha razonado el concepto de "contraprestación"; y que la exigencia de intereses no está legalmente fundada.

3. El acuerdo del TEAC no es incongruente, porque da respuesta (negativa) a todas y cada una de las cuestiones planteadas en la alzada, pues, en el Considerando Tercero, resuelve que las "contraprestaciones" recibidas por Mercamadrid S.A. por los servicios prestados a los mayoristas están sujetas al IGTE; en el Considerando Cuarto, indica que la distinta calificación en el Acta y en el acuerdo liquidatorio no basta para anular ambos actos administrativos y que la calificación realizada por el TEAR no constituye una "reformatio in peius" y prueba de ello es la eliminación de la sanción; y, en el Considerando Quinto, se analizan las alegaciones formuladas respecto a los "derechos de entrada" y a la obligación de pagar intereses.

4. En lo que al fondo se refiere, Mercamadrid S.A. alega que no es posible variar la calificación del negocio subyacente en la base imponible, es decir, que no cabe calificar, primero (en el Acta), el hecho imponible como "arrendamiento" y, en el acuerdo liquidatorio, como "cesión temporal".

   Pero la función de las Actas de la Inspección es documentar las actuaciones de ésta y, en concreto, "recoger los resultados de sus actuaciones de comprobación e investigación, proponiendo en todo caso la regularización que estime procedente de la situación tributaria del sujeto pasivo", consignando "los elementos esenciales del hecho imponible y de su atribución al sujeto pasivo o al retenedor, con expresión de los hechos y circunstancias con trascendencia que hayan resultado de las actuaciones inspectoras" (artículo 49 del Real Decreto 939/1986).

   En el Acta litigiosa se recogen tales hechos, si bien descritos como "arrendamiento", descripción no mantenida por el órgano encargado de calificar los hechos consignados, que consideró que la calificación jurídica correcta era la de "cesión temporal".

   Mercamadrid S.A. es quien indicó, en primer lugar, que los hechos no eran calificables de "arrendamiento", sino que lo que existía era una concesión administrativa y que tal "Cesión" no estaba sujeta al IGTE. Y, a la vista de tales alegaciones, se efectuó la calificación ahora contestada (única relevante, puesto que el Actuario sólo puede constatar hechos).

   Y LA ALEGACION de la actora de que, constatados unos hechos -no discutidos- por el Actuario, y denominados "arrendamiento" cuando son "cesión", no deben quedar sujetos al IGTE -pese a que en ambos casos lo están- a causa de la discrepancia habida entre el Acta y la liquidación, NO ES CONFORME A DERECHO, pues el órgano liquidador tiene la potestad de aceptar, rechazar o revisar la propuesta formulada por el Actuario, en todos sus elementos; y, en la separación de estas dos funciones, reside una de las garantías del contribuyente.

5. Añade la actora que "el cambio de calificación" produce indefensión "porque no se ha podido alegar nada en contra de esa nueva calificación", alegación que, sin embargo, sí se ha producido ante el TEAR y el TEAC, sin éxito.

   Además, el que la nueva calificación efectuada por el Liquidador constituya una "reformatio in peius" (que impide la incongruencia extra petita, más allá de las pretensiones formuladas por la interesada), carece, por todo lo dicho, de predicamento.

6. En relación con la cuestión de que, según la actora, al no estar calificados los "derechos de entrada", no cabe determinar su base imponible ni considerarlos sujetos al IGTE, debe destacarse que Mercamadrid S.A. es una entidad mercantil que presta unos servicios mediante contraprestación y con carácter habitual a sus clientes, lo cual integra, con un alcance general, el hecho imponible del IGTE, definido en el artículo 3 del Texto Refundido de 1966, que incluye un "apartado residual, omnicomprensivo", el f), de todas las operaciones típicas del tráfico de empresas en cuanto no estén comprendidas en los demás apartados.

   Y, como las operaciones reflejadas en el Acta no son negadas por la recurrente, ni están declaradas exentas, procede mantener las resoluciones impugnadas.

7. Estándose ante un expediente de mera "rectificación", y no de "omisión" o de "defraudación", es improcedente la imputación de los intereses de demora efectuada (declarándose, así, en el fallo de la sentencia).

El presente recurso de casación, formalmente promovido al amparo del ordinal 4 del artículo 95.1 de la Ley de esta Jurisdicción, LJCA (según la versión entronizada en la misma por la Ley 10/1992), se basa en los siguientes motivos de impugnación: Infracción de determinadas normas de la Ley General Tributaria, LGT, y del Reglamento de la Inspección Tributaria, aprobado por el Real Decreto 939/1986, de 25 de abril.

Y, al efecto, se aduce que:

A.- Según el artículo 145 de la LGT, las Actas de Inspección deben contener la descripción del hecho imponible y el precepto que lo regula (sic), y, en el expediente de autos, el Actuario, en el Acta de 5 de junio de 1986, calificó el hecho de "arrendamiento" (artículo 21 del Texto Refundido, TR, del IGTE), que es un hecho imponible jurídico y típico (artículo 25 de la LGT), no asimilable a otros, como los "servicios" (artículo 22 del TR del IGTE) o "cualquier otra operación típica o habitual" (artículo 33 de ese mismo TR).

Mercamadrid S.A. consideró que la operación regularizada no era un "arrendamiento" y firmó el Acta de Disconformidad, pero, en el transcurso del expediente, (1), el Jefe de la Dependencia de la Inspección precisó, en acuerdo de 20 de enero de 1987, que las operaciones eran "cesiones de uso" y, luego, al confirmar la propuesta liquidatoria del Actuario, sin otra concreción, o bien mantiene que es "arrendamiento" o bien cambia el hecho imponible sin cumplir lo ordenado en el artículo 60 del Real Decreto 939/1986 (que obliga a dar nuevo plazo de alegaciones al modificarse la propuesta inspectora); y, (2), el TEAR de Madrid y, después, el TEAC confirman que no existe "arrendamiento".

Como el artículo 145 de la LGT ordena que en el Acta consten los elementos esenciales del hecho imponible, parece correcto que, si en un Impuesto como el IGTE hay dieciocho tipos de hechos imponibles, se considere elemento esencial la identificación del hecho que la Inspección pretende que actúe como origen de la tributación; y, habiendo hecho constar el Actuario que el hecho imponible es el "arrendamiento", la base imponible resulta distinta según se tenga en cuenta tal calificación o se utilice la de "cesión temporal" -como así se ha efectuado-, pues sólo para ésta es aplicable el artículo 12 del TR que se invocó en la regularización.

El Inspector-Jefe o Jefe de la Dependencia, al considerar que el hecho imponible no era calificable de "arrendamiento" sino de "servicios" o de "otra operación típica y habitual", actuó haciendo uso de la potestad que como órgano liquidador tiene para aceptar, rechazar o revisar la propuesta formulada por el Actuario en todos sus elementos, pero en el caso de autos incumplió lo prevenido en el artículo 60 del Real Decreto 939/1986, que obliga, en dicho supuesto, a dar un nuevo plazo de alegaciones (lo que no se cumplió).

Y ni el citado Inspector-Jefe, ni el TEAR de Madrid, ni el TEAC, ni la sentencia de instancia de la Audiencia Nacional, cuando varían sustancialmente la calificación jurídica del hecho imponible, motivan o fundamentan el cambio de criterio adoptado, ni deciden todos los puntos litigiosos objeto de debate, vulnerándose, así, los artículos 120.3 de la Constitución, CE, 80 de la LJCA de 1956 y 359 de la Ley de Enjuiciamiento Civil de 1881, LEC, junto con los antes citados, 145 de la LGT y 60 del Real Decreto 939/1986.

B.- Si no hay hecho imponible del IGTE o, existiendo, no está sujeto a dicho tributo, no cabe entender que los "derechos de entrada" formen parte de la base imponible (como han hecho el TEAC y la Audiencia Nacional, al calificar tales derechos de entrada como "primas por prestaciones anticipadas", computables en función de lo previsto en el artículo 12 del TR del IGTE).

Dicho artículo es un precepto general de aplicación subsidiaria para los hechos imponibles que no tengan determinación precisa de su base imponible; y, en este caso, pues, calificado el hecho en el Acta como "arrendamiento", no cabe invocar el artículo 12 pues el 21, que regula la tributación de los arrendamientos, señala, ya, el precio o alquiler como base.

Se ha modificado la base, que, como consecuencia de sustituir el hecho imponible "arrendamiento" por el de "cesión temporal", pasa a ser definida de manera negativa, al indicarse "que, en cuanto a los 'derechos de entrada', no se desprende del expediente que tengan una naturaleza distinta de las otras contraprestaciones que, sometidas a gravamen, constituyen la base imponible del mismo" (es decir, se ha resuelto sobre la base imponible sin calificar el hecho imponible).

Además, existe, en el expediente y en los autos jurisdiccionales, un silencio absoluto sobre el por qué y el quantum de tales "derechos de entrada", hasta el punto de que la sentencia de instancia resuelve el problema en función del artículo 3 del TR del IGTE, que incluye un apartado residual u omnicomprensivo de todas las operaciones típicas del tráfico de las empresas en cuanto no estén comprendidas en los demás apartados, olvidando que la carga de la prueba de los hechos comprendidos en la regularización propuesta por el Actuario corresponde a la Inspección y, respecto a dicho punto, la Administración no ha aportado prueba alguna sobre si tales derechos de entrada eran el resultado de una contraprestación o se encuadraban como meros anticipos, fianzas y depósitos provisionales.

Todos los órganos intervinientes han transformado su facultad revisora en gestora y han modificado el hecho imponible aludiendo a una base como concepto genérico e indeterminado, infringiéndose, así, el artículo 114.1 de la LGT, en relación a la carga de la prueba.

C.- Existe, en este caso, una "reformatio in peius", con la consecuente indefensión, pues es peyorativo para la recurrente el que, habiendo mostrado su disconformidad a un Acta por "arrendamiento", regulado en el artículo 21 del TR del IGTE, como hecho imponible típico y con una base precisa integrada por el precio o alquiler, se resuelva el asunto considerando que el hecho imponible es una "cesión temporal", que la base imponible es cualquier contraprestación y que sólo hay reformatio in peius cuando se aumenta la cuota.

Si la base imponible se califica cono "prima por prestaciones anticipadas" no es posible exigir el tributo sin relacionar tal concepto con uno de los hechos imponibles regulados en los artículos 16 a 33 del TR del IGTE; y existe la reformatio peyorativa cuando el Inspector-Jefe resuelve sin dar plazo para alegaciones y cuando el TEAC modifica el hecho imponible y la base de un modo diferente a los controvertidos.

No es posible, sin embargo, estimar el presente recurso de casación, expresa y exclusivamente basado en el ordinal 4 del artículo 95.1 de la LJCA (versión del año 1992), en cuanto, como acertadamente apunta el Abogado del Estado en su escrito de oposición a aquél, el único motivo de impugnación casacional (o los tres motivos que implícitamente pueden inferirse del contenido de la alegación justificativa de ese formalmente motivo único) ha (han) sido planteado (s) con una técnica, en lo adjetivo, absolutamente defectuosa y, en el fondo, carente de la suficiente virtualidad objetiva, habida cuenta que, en efecto:

1. En el primer motivo impugnatorio (o en la primera parte del motivo único) se termina considerando que los preceptos infringidos por la sentencia de instancia son los artículos 120.3 de la CE, 80 de la LJCA de 1956 (versión del año 1992) y 359 de la LEC de 1881, en relación con el 145 de la LGT (reformado por la Ley 10/1985, de 26 de abril) y 60 del Reglamento General de la Inspección, aprobado por el Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, y no es admisible, en un recurso extraordinario de las características del de casación (cuyas formalidades deben ser escrupulosamente observadas y cumplidas por las partes -en pro, precisamente, de la seguridad jurídica-), que se utilicen, unificándolos, en un mismo motivo casacional, si no expresamente, sí implícitamente y de hecho, los ordinales 3 y 4 del comentado artículo 95.1 de la LJCA (versión del año 1992), pues su naturaleza y fundamento y sus consecuencias jurídico objetivas y procesales son completamente diferentes y, en algunos aspectos, contrarias y contradictorias entre sí.

   La invocación que se hace del artículo 120.3 de la CE sobre la presunta falta de "motivación" de la sentencia recurrida y de los artículos 80 de la LJCA (versión del año 1992) y 359 de la LEC de 1881 sobre la aparente "incongruencia" de la misma no puede ser encauzada, en esta vía casacional, sino a través, sólo, del ordinal 3 del citado artículo 95.1 de la LJCA (versión del año 1992), por tratarse de la imputación de un quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por vulneración de las normas reguladoras de la sentencia; y, no habíendose efectuado así, no puede ser tomada en consideración esa parte del motivo casacional y no cabe, por tanto, analizar la virtualidad o no de lo en ella denunciado (por más que, examinada la sentencia en su conjunto, es visto que razona y motiva, suficiente y adecuadamente, el por qué de las soluciones que en ella se arbitran y que, además, es coherente y congruente con lo solicitado y argumentado en la demanda formulada en la instancia por Mercamadrid S.A.).

   La doctrina sentada, al respecto, por esta Sección y Sala (y basta acudir a lo expuesto en la reciente sentencia de 15 de enero de 2002), establece que el intento de encauzar el recurso de casación, simultáneamente, en un mismo motivo, a través de los ordinales 3 y 4 del artículo 95.1 de la LJCA (versión del año 1992), con el fin de cerrar el círculo discursivo del debate, tiene el inconveniente, insoslayable (y de ahí la irregularidad de tal simbiosis), de que la Sala no pueda separar, con precisión, al tiempo de ponderar el alcance del único motivo (doble) impugnatorio utilizado por la recurrente, aquella parte de la alegación respaldatoria que se refiere (en el fondo, en la forma y en los efectos pretendidos) al ordinal 3 y al ordinal 4 del citado artículo 95.1.

   Si, por tanto, no cabe, en este caso, en razón a lo expuesto, examinar si se han infringido, o no -en la sentencia de instancia objeto de recurso- los mencionados artículos 120.3 de la CE, 80 de la LJCA (versión del año 1992) y 359 de la LEC de 1881, LO CIERTO ES QUE TAMPOCO RESULTA VIABLE CONCLUIR, como se pretende por la recurrente (en la parte del motivo referente al fondo del debate planteado: en esencia, el incumplimiento del apartado 3 del citado artículo 60 -la iniciación de un nuevo expediente en el que la obligada tributaria pueda alegar lo pertinente sobre los posibles errores observados por el Inspector Jefe en la propuesta de liquidación formulada por el Actuario en el Acta de Inspección-), QUE se han vulnerado los artículos 145 de la LGT y 60 del Real Decreto 939/1986, porque:

   a.- En el Acta de Inspección se dice que el hecho imponible es el "arrendamiento de los locales de negocio destinados a mayoristas de pescados y de frutas y verduras", en el que concurren las notas de habitualidad y contraprestación previstas en el artículo 21 del TR del IGTE de 1966; y que, asimismo, Mercamadrid S.A. ha recibido de distintos mayoristas arrendatarios cantidades a fondo perdido como "derechos de entrada", que deben incrementar la base imponible como "primas por prestaciones anticipadas", al amparo del artículo 12 del TR del IGTE y de su Reglamento (Decreto 3361/1971, de 23 de diciembre).

   En la resolución adoptada por el Jefe de la Dependencia de la Inspección de 20 de enero de 1987 SE EXPRESA, primero, que la Inspección, en el Acta de 5 de junio de 1986, considera sujetas a tributación las "cantidades" cobradas por la "cesión temporal" de puestos de mayoristas de pescado y de frutas y verduras, en virtud del artículo 21 del TR del IGTE, y, segundo, que el Actuario, en su informe, razona la sujeción al Impuesto de las "cantidades" recibidas de los ocupantes de los puestos en cuanto se trata de verdaderos "arrendamientos" cuya "contraprestación" no tiene la naturaleza de una tasa, realizados con habitualidad y mediante "contraprestación", sin que sea aplicable exención alguna, PARA TERMINAR PUNTUALIZANDO, en su afán de calificación del hecho imponible consistente en la operación de "cesión temporal" de los puestos comentados, QUE, según la respuesta dada por la Dirección General de Tributos a la consulta formulada por la entidad contribuyente (con el tenor de "cesión de los puestos o espacios destinados a la venta el por mayor"), CONSTA EN EL expediente que las citadas actividades constituyen operaciones típicas y habituales del tráfico de Mercamadrid S.A. sujetas al IGTE.

   Es evidente, en consecuencia, que no ha habido, como propugna la recurrente, un cambio de calificación jurídica del hecho imponible, sino que, quizás por falta del debido rigor técnico jurídico, la misma ocupación de los puestos de venta al por mayor ha sido designada con el nombre, unas veces (en el Acta de Inspección y en la propuesta de liquidación), de "arrendamiento" y, otras veces (en la resolución que, a la vista de las alegaciones de la interesada, fija las bases de la liquidación definitiva), de "cesión temporal" de locales, sin que ello implique que se esté ante la presencia de dos figuras jurídicas distintas, pues, en uno y otro supuesto, se concreta que es la operación comprendida en el mismo y único artículo 21 del TR del IGTE (es decir, un arrendamiento o, con otras palabras -pero con un sentido y alcance sustancialmente igual-, una cesión temporal de uso, cuya "contraprestación" es, como dice el citado precepto, el "precio pactado" y el "importe total" de las prestaciones o servicios accesorios -amén de las fianzas y/o garantías adicionales-).

   Es obvio, pues, que esa genérica "contraprestación" constituye la base del tributo aquí cuestionada y abarca, por tanto, en principio, a tenor de lo acabado de exponer, y por mor de lo indicado en los artículos 12 del TR y del Reglamento del IGTE (cualquiera sea la expresión conceptual con que se designe la autorización de la ocupación de los puestos de venta al por mayor y la prestación de los servicios complementarios), los llamados "derechos de entrada" o "primas por prestaciones anticipadas".

   En consecuencia, no se ha infringido -tampoco- el artículo 145 de la LGT ni el 60 del Real Decreto 939/1986, pues, primero, en los apartados 2 y 3 de éste último, que se refieren a las Actas de Conformidad (que no es el caso de autos), sólo se exige la adopción del acuerdo de iniciación de un nuevo expediente -con el fin de que la interesada formule las alegaciones que estime convenientes- cuando el Inspector-Jefe o el Jefe de la Dependencia observe en la propuesta de liquidación error en la apreciación de los hechos o indebida aplicación de las normas jurídicas, y obvio es, en el presente supuesto, que tanto en el Acta y en la propuesta como en la resolución concretizadora de la liquidación definitiva la calificación jurídica dada a la operación (o sea, a los hechos admitidos de consuno por las partes) es única y siempre la misma, enmarcable -en opinión de la Administración- en el artículo 21 del TR del IGTE, bien se la designe con el nombre de "arrendamiento de locales" o con del de "cesión temporal del uso de los mismos" (y no hay, por tanto, en la conducta del Actuario y del órgano inspector liquidador, el cambio de criterio calificador imputado); y, segundo, en el apartado 3 del citado artículo 60 (que es el que regula el supuesto de autos, al estarse ante un Acta de Disconformidad) se indica que el Inspector-Jefe o el Jefe de la Dependencia, a la vista del Acta y de su Informe y de las alegaciones formuladas en su caso por la interesada, dictará el acto administrativo que corresponda (en este caso, la resolución concretizadora de la liquidación definitiva de 20 de enero de 1987), en desarrollo, como adecuadamente se declara en la sentencia de instancia, de su potestad de aceptar, modular, rechazar o revisar la propuesta formulada por el Actuario en todos sus elementos.

   En suma, pues, ya sea porque, en realidad, no ha habido cambio de criterio calificador (y, además, el Acta no es de Conformidad -único caso en que dicho cambio tendría trascendencia a los efectos pretendidos por la recurrente-), o ya sea porque el Inspector-Jefe o el Jefe de la Dependencia tiene la libertad/obligación, cuando el Acta es de Disconformidad, de dictar el acto administrativo que corresponda (que aquí ha sido coherente, precisamente, con lo reflejado en el Acta y en la propuesta), NO HAY VULNERACION de los mencionados artículos 145 de la LGT y 60 del Real Decreto 939/1986.

   b.- Desde otra perspectiva, es también evidente que, si la recurrente, además de las alegaciones formuladas en su día con ocasión de la propuesta de liquidación formulada en el Acta por el Inspector Actuario, ha agotado la vía económico administrativa en sus dos instancias y ha promovido el recurso contencioso administrativo determinante de la sentencia de instancia, no puede argüirse, tampoco, ahora, que se le haya causado una insubsanable indefensión o se le haya privado de la debida y efectiva tutela judicial.

2. El segundo motivo casacional (o la segunda parte del único motivo impugnatorio) denuncia, en definitiva, como irregularidad exclusiva, la infracción del artículo 114.1 de la LGT, en relación a la carga de la prueba, y, con abstracción de que, en la vía casacional, no es factible revisar la valoración que de la prueba se haya realizado en la sentencia recurrida (a no ser que excepcionalmente así se prevea normativa y específicamente -que no es el caso-), y con abstracción, asímismo, de que no parece factible encauzar por el ordinal 4 del artículo 95.1 de la LJCA (versión del año 1992) una cuestión, como la aquí planteada, que sólo es susceptible de ser traída a colación, por la denuncia implícita de indefensión que contiene, a través del no utilizado ordinal 3 del mencionado precepto (siempre que se invoquen, también, como infringidos, además del genérico artículo 114.1 de la LGT, aquellos preceptos a los que la propia Ley concede el valor y el alcance de apreciar y analizar la prueba de una determinada o tasada manera), es evidente, en consecuencia, que este motivo no puede ser tomado, tampoco, en consideración, por falta de la entidad técnico-jurídica suficiente del mismo.

3. Y lo mismo cabe afirmar del tercer motivo (o última parte del único motivo impugnatorio formalmente aducido), porque, como correctamente apunta el Abogado del Estado recurrido, no se citan los preceptos que, en justificación de la imputada reformatio in peius, se consideran vulnerados.

Procediendo, en consecuencia, desestimar el presente recurso de casación, deben imponerse las costas causadas en el mismo a la parte recurrente, a tenor de lo al respecto prescrito en el artículo 102.3 de la LJCA (versión del año 1992).

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,