STS, 12 de Julio de 2004

Por escrito de 5 de marzo de 1.997, la representación procesal de la Sociedad Cubiertas y Mzov, S.A., e Isolux, constituidas en Unión Temporal de Empresas, interpuso recurso contencioso-administrativo contra la presunta desestimación por silencio administrativo de la reclamación presentada ante la Ilma. Sra. Gerente del Servicio Andaluz de Salud de la Junta de Andalucía, habiéndose emitido certificación de actos presuntos el 19 de diciembre de 1.996, solicitando el abono de intereses de demora más intereses por retraso en el pago de la liquidación provisional de las obras de "Construcción del Hospital Comarcal de Osuna (Sevilla)", y tras los trámites pertinentes, el citado recurso contencioso-administrativo terminó por sentencia de 10 de marzo de 1.999, cuyo fallo es del siguiente tenor: "Estimamos parcialmente el recurso interpuesto por la Unión Temporal de Empresas Cubiertas y Mzov, S.A. e Isolux, contra la resolución del Servicio Andaluz de Salud, que se declara parcialmente nula por ser parcialmente contraría a Derecho. Y condenamos a tal Servicio Andaluz de Salud, al pago de treinta y ocho millones quinientas once mil trescientas sesenta y tres (38.511.363) pesetas, y el de los intereses legales de tal suma computados desde 5 de marzo de 1.997 hasta la fecha de notificación de esta sentencia, con expresa exclusión del IVA de la suma antes indicada. Todo ello sin hacer expresa imposición de las costas causadas".

La representación procesal de Cubiertas y Mzov, S.A., e Isolux por escrito de 14 de octubre de 1.999, manifiesta su intención de preparar recurso de casación, y por Providencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía de fecha 18 de octubre de 1.999, se tuvo por preparado el recurso de casación, ordenándose la remisión de los autos y el emplazamiento de las partes para su comparecencia ante este Tribunal Supremo.

Emplazadas las partes el recurrente, compareció en tiempo y forma ante este Alto Tribunal, al tiempo que formuló en fecha 30 de noviembre de 1.999 el escrito de interposición del recurso de casación, en el cual solicitó, previos los trámites legalmente oportunos se sirva dictar Sentencia por la que:

1. - Estimando el primer motivo del recurso, case y anule la sentencia en los extremos recurridos, por infracción de los arts. 54 de la Ley de Contratos del Estado y 170 del Reglamento General de Contratación en relación con el art. 172 del mismo Reglamento; decidiendo la Sala, seguidamente, de acuerdo con los términos del debate de acuerdo con el art. 102.1.3º de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa.

2. - Estimando el segundo motivo del recurso, case y anule la Sentencia en los extremos recurridos, por infracción de los arts. 4 Uno y 75 Uno y Dos de la Ley del IVA; decidiendo la Sala, seguidamente, de acuerdo con los términos del debate de acuerdo con el art. 102.1.3º de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa.

3. - En cuanto a la imposición de costas, proceda de acuerdo con el art. 102.2 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa.

Comparece ante la Sala en concepto de recurrido el Letrado del Servicio Andaluz de Salud en la representación que ostenta por ministerio de la Ley.

Mediante Providencia de la Sala de fecha 13 de junio de 2.001 se admitió el recurso de casación interpuesto por el Procurador Sr. Frías Benito y se dio traslado a la parte recurrida y personada para que formalizase el escrito de oposición.

Evacuado el trámite conferido por el Letrado del Servicio Andaluz de Salud se presento con fecha 26 de septiembre de 2.001 el escrito de oposición al recurso de casación, en el cual solicitó, en su día y tras los trámites de ley, dicte Sentencia declarando no haber lugar al recurso, estimando improcedentes los motivos aducidos, imponiendo las costas al recurrente.

Mediante Providencia de fecha 29 de abril de 2.004 se señaló para votación y fallo de este recurso el día 30 de junio de 2.004, fecha en que tal diligencia ha tenido lugar.

El presente recurso de casación va encaminado a impugnar la sentencia recurrida tan solo en lo que se refiere a la negativa a percibir los intereses legales correspondientes al importe del Impuesto de Valor Añadido, que había de satisfacer la Administración como consecuencia de la demora en el pago del precio de la obra adjudicada.

La resolución del Tribunal Superior de Andalucía, con sede en Sevilla, reconoce la existencia de la demora, la obligación de satisfacer el importe de los intereses legales, calculados al 9%, a partir de los nueve meses siguientes a la fecha de la recepción provisional dicha obra el día 2 de abril de 1.993, así como la procedencia de exigir los correspondientes intereses legales sobre los de carácter moratorio a partir del 5 de marzo de 1.997 y hasta la fecha de notificación de la sentencia de instancia. En consecuencia se condena al Servicio Andaluz de Salud al pago de la suma de 38.511.363 pesetas, más los intereses legales de esa suma computados en la forma señalada, como resultado de deducir de los 44.288.069 de pesetas definitivamente reclamados la suma calculada como intereses moratorios por retraso en el abono de la cantidad correspondiente al Impuesto de Valor Añadido, que no se había satisfecho dentro del plazo de los nueve meses siguientes a la fecha de recepción provisional de la obra.

Habiendo consentido el Servicio Andaluz de Salud la Sentencia del Tribunal Superior, el recurso de "Necso Entrecanales Cubiertas, S.A." va exclusivamente dirigido contra la desestimación parcial de la demanda y se funda en los dos motivos a que se refieren los antecedentes de hecho de esta resolución dirigidos a combatir las conclusiones que sirven de base para esa parcial desestimación y se consignan en el fundamento jurídico cuarto de la sentencia de instancia.

Del artículo 54 de la Ley de Contratos del Estado, cuyo Texto Articulado había sido aprobado por Decreto 923/65, y de los artículos 170 y 172 del Reglamento aprobado por Decreto de 25 de noviembre de 1.975, bajo cuya vigencia se operó la recepción provisional de la obra que es objeto de discordia, se desprende con absoluta claridad que la recepción provisional supone la entrega de la obra a la Administración contratante para el uso público correspondiente, comenzando a partir de aquel momento a correr el plazo de garantía y debiendo aprobarse dentro de los nueve meses siguientes a la recepción la correspondiente liquidación, asimismo provisional, cuyo importe se ha satisfecho al contratista en el aludido plazo. Y que la recepción provisional de la obra equivale a la entrega de la misma, con todas sus consecuencias legales, es una constante de la Jurisprudencia de esta Sala que se ha exteriorizado con harta reiteración, pudiendo citarse entre las últimas Sentencias sobre este extremo las de 22 de mayo de 2.000, 5 de marzo de 2.001, 10 de noviembre y 19 de diciembre de 2.003.

Consecuencia de ello es la estimación del primer motivo en el que, bajo el amparo del artículo 88.1.d) y por vulneración de los preceptos citados en el párrafo anterior, se solicita la casación de la sentencia de instancia en cuanto establece la doctrina errónea de que "la liquidación provisional merece el mismo tratamiento que la certificación de obra, en la medida en que en ninguno de tales actos se producen las efectivas entrega y recepción de la obra". Desde el momento que tal afirmación inexacta puede resultar relevante para la determinación del momento en que la empresa demandante se encuentre obligada a satisfacer el IVA como sujeto pasivo de la entrega de bienes y servicios (articulo 84 de la Ley 37/92) al haberse ocasionado el devengo del impuesto mediante la puesta a disposición del adquirente de la obra realizada (artículo 75.1 de la misma Ley), el motivo debe de ser acogido, sin perjuicio de la resolución de fondo que proceda adoptar en cuanto al montante real de la suma a satisfacer.

Ya ha quedado establecido que el artículo 75.1 de la Ley 37/92 preceptúa que, en las entregas de bienes, el IVA se devengará cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente. De esta regla general solamente se exceptúan las entregas efectuadas como consecuencia de ventas con pacto de reserva de dominio y otros supuestos análogos, que no son los que en este caso concurren.

En cambio en el artículo 75.2 se estipula que el impuesto se devengará en el momento de cobro total o parcial del precio, y por los importes efectivamente percibidos, cuando se hayan efectuado pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible (la entrega de bienes, según lo normado en el artículo 4º.1 de la misma Ley).

En la Sentencia recurrida se afirma -indudablemente como consecuencia de lo considerado en el fundamento anterior- que lo previsto en el artículo 75.2 es aplicable al caso debatido, ya que si en las liquidaciones provisionales previas a la liquidación que se produce tras la entrega y recepción no se devenga el IVA hasta tanto no se hubiese producido el pago, el interés de demora operará solamente sobre el precio cierto de contrato, pero no sobre la cuota tributaria del IVA, cuyo retraso en el abono a la empresa constructora no le supone perjuicio.

Sin embargo, lo cierto es que el momento de devengo del impuesto se ha producido en este caso con la recepción provisional de la obra (artículo 54 del Decreto 923/65, 170 y 172 del Reglamento General de Contratación y jurisprudencia complementaria), que implica la entrega de la misma. No nos hallamos en el supuesto de la existencia de liquidaciones provisionales consecuencia del pago parcial de certificaciones de obra a que se refiere el artículo 75.2, y en las cuales el devengo se produce únicamente en el momento del efectivo abono de dichas certificaciones.

De modo muy concreto esta Sala ya ha tenido ocasión de pronunciarse sobre dicho extremo en la ya citada Sentencia de 5 de marzo de 2.001, en la que se distingue claramente entre dos posibilidades, a los efectos de computar la fecha de devengo del IVA: a) la posibilidad de recepcionar con carácter provisional aquellas partes de la obra que deban ser ejecutadas en los plazos parciales establecidos en el contrato, que implica la realización del hecho imponible con respecto a esa parcial recepción solo desde que se recibe efectivamente el pago parcial correspondiente (artículo 75.2); b) el supuesto general de recepción provisional de la obra que, puesta en su totalidad a disposición del adquirente, supone la posibilidad de su destino al uso público o al servicio correspondiente y equivale a la entrega de la misma, momento que según el artículo 75.1 se produce el devengo del impuesto con independencia del pago efectivo de la obra.

No contradice esta conclusión la Sentencia de este Tribunal de 20 de febrero de 2.001 que se cita por el Servicio Andaluz de Salud en su escrito de oposición al recurso, ya que precisamente viene referida a un caso en el cual se reclamaban intereses de demora como consecuencia del pago de certificaciones parciales de la obra (concretamente de los meses de enero y febrero de 1.991). Con todo acierto se razonaba entonces que en tales supuestos el IVA se devenga en el momento del efectivo cobro de la certificación, precisamente de acuerdo con las previsiones del artículo 75.2 de la Ley 37/92, negándose en consecuencia el derecho a reclamar intereses moratorios sobre la cuota a satisfacer por dicho impuesto como lógica secuela de la falta de obligación, por parte del empresario, de satisfacer su importe hasta el momento en que las certificaciones parciales hubiesen sido efectivamente abonadas; pero nada tiene que ver ello con el caso que ahora nos ocupa, en la que el pago del precio -en el cual se hallaba incluido el IVA- se efectuó, no como contraprestación de una certificación parcial, sino como consecuencia de la recepción provisional de la obra, ya finiquitada, y con la finalidad de destinarla desde luego al uso o servicio público correspondiente (artículos 170 y 172 del Reglamento General de Contratación de 1.975), porque esa recepción provisional equivale a la puesta a disposición del adquirente de la obra ejecutada, según ha quedado razonado en el fundamento jurídico anterior, y consiguientemente al devengo legal de dicho impuesto (artículo 75.1, ya citado).

Consecuencia de lo razonado es la estimación también de este segundo motivo por la vulneración denunciada de los artículos 4.1 y 75.1 y 2 de la Ley 37/92, con la consiguiente anulación parcial de la sentencia recurrida. Debiendo pronunciarse este Tribunal, en los términos fijados en el artículo 101.13º de la Ley jurisdiccional, sobre la procedencia de estimar o desestimar la pretensión de agregar a la suma devengada por intereses moratorios en el pago del precio neto del contrato, la devengada, por ese mismo concepto de demora, con respecto al importe del IVA a satisfacer por el Servicio Andaluz de Salud.

Acogidos los dos motivos del recurso, este Tribunal ha de pronunciarse sobre el fondo de la cuestión debatida planteado en los mismos términos en que aparece en la instancia y que ha de concretarse al único extremo que ha motivado el recurso ejercitado por la entidad demandante, cuya postura no puede verse empeorada como consecuencia de la estimación de su recurso de casación y habida cuenta de que la Administración Autonómica ha consentido el resto de los pronunciamientos de la sentencia de instancia. Es decir: habremos de pronunciarnos exclusivamente sobre la procedencia de reclamar intereses de demora sobre la cantidad que el Servicio Andaluz de la Salud habría debido satisfacer a dicha entidad, por el concepto estipulado IVA, dentro de los nueve meses siguientes a la recepción provisional de la obra.

Las alegaciones, un tanto confusas, cruzadas entre las partes nos obligan a precisar previamente algunos conceptos.

En primer lugar ha de resaltarse que los intereses moratorios reclamados corresponden a la cifra pactada como cuota a satisfacer por el impuesto ya citado, y que constituye parte integrante del precio estipulado por la realización de la obra según la cláusula tercera del contrato de adjudicación de la obra. En modo alguno pretende la demandante exigir el IVA correspondiente a los intereses de demora reclamados, como afirma equivocadamente el quinto fundamento jurídico de la sentencia de instancia. No se trata, pues, de dilucidar si la pretensión actora tiene amparo en el artículo 78.2 de la Ley 37/92 (que incluía en la base del impuesto citado los intereses devengados como consecuencia del retraso en el pago del precio), o si resulta procedente aplicar la modificación operada por la Ley 23/94, que derogó dicho apartado.

Tampoco se ventila en este caso un problema de generación o repercusión tributaria en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, cuya improcedencia sería manifiesta, ya que habría de dilucidarse previamente ante la jurisdicción económico administrativa por el procedimiento específicamente contemplado en el artículo 117 del R.D. 391/96, según ha tenido ocasión de resolver esta misma Sala en Sentencia de 29 de octubre de 1.999.

El tema debatido se concreta en si, satisfecho el IVA por la demandante con arreglo al momento de devengo del impuesto, coincidente con la recepción provisional de la obra, la obligación de satisfacer los intereses de demora, correspondientes al precio concertado por la ejecución de la misma a cargo del Servicio Andaluz de Salud, ha de limitarse al precio neto -excluido el IVA-, o deberá comprender la suma correspondiente al concepto tributario mencionado.

Aunque no llegue a plantearse con la deseada claridad, se desprende inequívocamente de las contrapuestas manifestaciones de las partes que la inclusión de la cantidad a satisfacer por IVA en la suma computable a los efectos de exigencia de intereses se hace depender de la circunstancia -por otra parte perfectamente lógica- de que el impuesto hubiese sido efectivamente satisfecho a consecuencia de la recepción provisional de la obra, lo que hubiese originado el consiguiente perjuicio a la demandante al no haber percibido en el momento convenido el importe de lo puntualmente abonado, cualquiera que sea, en definitiva, el sujeto obligado a soportar la carga tributaria. Así viene a reconocerlo la parte demandada en el tercero de los fundamentos jurídicos materiales de su contestación, y también la actora cuando pretende desplazar a la Administración la carga de la prueba de que el impuesto no hubiese sido efectivamente abonado por su parte a la entrega de la obra (último párrafo del escrito de interposición).

El fundamento de la obligación de satisfacer intereses moratorios se basa en el perjuicio inferido al acreedor que no percibe puntualmente el precio estipulado, con el consiguiente menoscabo económico que ello supone. Ese menoscabo es indiscutible cuando se trata de la retribución correspondiente a la actividad desarrollada u obra realizada; pero ha de matizarse si se refiere al percibo de una cantidad (la cuota correspondiente al IVA se halla en ese caso) cuya finalidad no es la contraprestación económica de la obra o servicio, sino el cumplimiento de la asunción tributaria estipulada frente a la Hacienda Pública. En este caso únicamente cabe hablar de intereses moratorios si se acredita debidamente que el efectivo abono del IVA se hubiese efectuado por la demandante en correspondencia temporal con la recepción provisional de la obra, sufriendo así los perjuicios derivados de la demora superior a lo legalmente establecido (nueve meses según el artículo 172 del Reglamento de Contratación) en la recepción de lo que por ese concepto impositivo se había comprometido a abonar la Administración.

Alegada la falta de demostración del ingreso del IVA en el momento correspondiente al devengo ocasionado por la entrega de la obra (escrito de contestación y de oposición al recurso), no puede excusarse de acreditar lo contrario la demandante en estricta aplicación de lo dispuesto en el actual artículo 217 de la Ley 1/2000. Si el derecho a recabar intereses de demora es consecuencia del efectivo abono del impuesto en el momento del devengo, a ella corresponde la demostración del hecho del cual se deriva la consecuencia jurídica que pretende. A lo que no es ocioso añadir (apartado 6º del mismo artículo 217) la extremada facilidad probatoria que ha de imputarse a la demandante en cuanto a la realidad del ingreso. Resulta abiertamente inverosímil que "Necso Entrecanales Cubiertas, S.A." pretenda excusarse de traer a los autos una cumplida justificación documental del ingreso tributario cuya oportunidad sostiene, defiriendo a la Administración demandada la carga de demostrar el incumplimiento de ese ingreso.

Los anteriores razonamientos conducen a estimar tan solo parcialmente el presente recurso contencioso, condenando al Servicio Andaluz de Salud en los términos establecidos en la sentencia recurrida, si bien por las distintas razones que en esta resolución se expresan.

No se hace expreso pronunciamiento en cuanto a costas en la instancia, ni tampoco en este trámite.