STS, 3 de Octubre de 1998
| Ponente | PASCUAL SALA SANCHEZ |
| Número de Recurso | 9487/1992 |
| Fecha de Resolución | 3 de Octubre de 1998 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a tres de Octubre de mil novecientos noventa y ocho.
VISTO por la Sección Segunda de la Sala Tercera de este Tribunal, integrada por los Excmos. Señores Magistrados anotados al margen, el recurso de apelación formulado por la entidad "Banco Español de Crédito S.A.", representada por el Procurador Sr. Ibañez de la Cadinière y bajo dirección letrada, contra la Sentencia de la Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, dictada en el recurso nº 202.679 y en fecha 18 de Febrero de 1992, sobre Impuesto de Transmisiones Patrimoniales en ampliación de capital con cargo a la reserva voluntaria, en el que figura, como parte apelada, la Administración General del Estado, representada por el Sr. Abogado del Estado.
La Sala de esta Jurisdicción en la Audiencia Nacional, Sección Segunda, con fecha 18 de Febrero de 1992 y en el recurso anteriormente referenciado, dictó Sentencia con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Que debemos desestimar y desestimamos el presente recurso contencioso-administrativo. Y sin costas".
Contra la anterior sentencia, la representación de "Banco Español de Crédito S.A." formuló recurso de apelación. Admitido a trámite, emplazadas las partes y remitidos los autos, la apelante evacuó el traslado de alegaciones aduciendo que el acto tributario impugnado había desconocido su carácter de acto dictado durante el régimen provisional del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales anterior a la implantación del I.V.A., en que solo eran gravables las ampliaciones de capital que supusieran desplazamiento patrimonial de los socios a la sociedad, que no era el caso en una ampliación hecha con cargo a la reserva voluntaria. Solicitó también, por ser incompatibles, la devolución de lo ingresado en la inicial autoliquidación en concepto de Actos Jurídicos Documentados y terminó suplicando la revocación de la sentencia. Conferido el mismo traslado a la representación del Estado, lo evacuó aduciendo la existencia del desplazamiento patrimonial en una ampliación de la naturaleza de la aquí enjuiciada y, por ende, la sujeción del caso al I.T.P., operaciones societarias, como, por otra parte, había ya declarado la jurisprudencia de esta Sala. Terminó suplicando la confirmación de la sentencia.
Señalada, para votación y fallo, la audiencia del 23 de Septiembre de 1998, tuvo lugar en esa fecha la referida actuación procesal.
La cuestión a resolver en este recurso, que ha recorrido infructuosamente la viaeconómico-administrativa en su doble instancia y la primera instancia jurisdiccional, tuvo su origen en la declaración-liquidación de la entidad aquí apelante, correspondiente a una escritura, otorgada en 7 de Octubre de 1982, mediante la cual se modificaron sus estatutos y se amplió el capital social en
2.693.138.250 ptas por el procedimiento de emitir y poner en circulación 10.772.553 acciones nominativas, de 250 ptas nominales cada una, que quedaron completamente liberadas con cargo a la cuenta de reserva voluntaria. La autoliquidación de referencia lo fué por el concepto de actos jurídicos documentados, documentos notariales, al tipo del 0'50% y por importe de 13.465.692 ptas, que fueron ingresadas oportunamente en el Tesoro.
Ante esta autoliquidación, la Oficina Gestora de la Delegación de Hacienda de Madrid practicó liquidación complementaria a cargo de la hoy recurrente, por el concepto de transmisiones patrimoniales, operaciones societarias y aumento de capital en sociedades anónimas, computando como base impositiva la cifra de la ampliación, es decir, 2.693.138.250 ptas, al tipo del 3% y por importe, previa deducción de los
13.465.692 ptas ingresados en la autoliquidación, de 69.348.315 ptas. Esta última liquidación fué la impugnada en via económico-administrativa, la desestimada en la primera instancia jurisdiccional y la que, conforme se ha dicho con anterioridad, ha suscitado el problema que debe resolverse en esta apelación.
La tesis impugnatoria de la recurrente, sintéticamente expresada, se basa en que, durante el régimen transitorio previsto en la disposición transitoria 3ª.3 de la Ley de 21 de Junio de 1980, se gravaban como aumento de capital únicamente las nuevas aportaciones que implicaran un desplazamiento patrimonial, criterio igualmente sostenido en la Disposición Transitoria 3ª.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto aquí cuestionado de 30 de Diciembre de 1980 y por el art. 37 del Reglamento de dicho Impuesto de 29 de Diciembre de 1981, que son las disposiciones aplicables al hecho imponible aquí considerado. Este régimen, calificado de provisional porque en todas las mencionadas disposiciones se preveía su vigencia hasta la entrada en vigor del Impuesto sobre el Valor Añadido -1º de Enero de 1986, según la disposición final primera de la Ley de 2 de Agosto de 1985-. en criterio de la recurrente, presentaba notables diferencias con el mantenido con posterioridad a la fecha últimamente mencionada, a saber: 1.- En el llamado régimen provisional, el objeto de imposición estaba constituido por el desplazamiento patrimonial generado por el aumento de capital; en cambio, en el definitivo, dicho objeto era el acto u operación social en sí misma considerada, esto es, en su mera significación formal, puesto que así se desprendía de los arts. 25.1 del Texto Refundido y 33.1 del Reglamento, que solo hacían referencia, para los supuestos de constitución y aumento de capital que limitara la responsabilidad de los socios, a que la base coincidiría con el importe nominal en que aquel quedara fijado inicialmente o ampliado. 2.- En el régimen provisional la base de imposición no era otra que el valor real de las aportaciones realizadas a la sociedad, mientras en el definitivo la base había de coincidir con el importe nominal en que quedase fijada la constitución o ampliación. 3.- En consecuencia, estas diferencias se manifestaban también en el régimen de comprobación de valores, ya que, en el sistema provisional, el valor real de las aportaciones -art. 35.1 del Reglamentohabía de ser objeto de comprobación administrativa, mientras que, en el definitivo, se atendía exclusivamente a la cifra del capital, por lo que no hacía falta la comprobación del valor de la aportación no dineraria. 4.- Por último, consecuencia, asimismo, de los requisitos diferenciados que distingue el criterio de la recurrente, era la del tipo impositivo aplicable, que en el provisional se cifraba en el 3% y, en cambio, en el definitivo en el 1% -arts. 26 del Texto Refundido y 36 del Reglamento-.
La Sala no puede compartir esta argumentación. Aunque la modalidad más común de aumento de capital -conviene recordarlo- es la que se produce realizando aportaciones tanto dinerarias como en especie, que pocas dificultades de interpretación plantean, puede también tener lugar con cargo a reservas disponibles, a la reserva por prima de emisión de acciones, o mediante la compensación de créditos -incluida la conversión de obligaciones en acciones-, o capitalizando la cuenta de regularización o, por último, por autorización de la Junta General. Obviamente, aquí nos interesa el aumento de capital con cargo a las reservas de la sociedad, en el caso aquí enjuiciado con cargo a la reserva voluntaria.
Pues bien; desde el punto de vista sustantivo, esta modalidad de ampliación, que hoy contemplan los arts. 151 y 157 de la Ley de Sociedades Anónimas y antes el art. 94 de la Ley de 17 de Julio de 1951, consistía y consiste en el traslado al capital social de beneficios sociales en su momento obtenidos y que no fueron objeto de distribución al accionista en forma de dividendos. Por esta sola razón, en la capitalización de reservas y sin distinción entre regímenes provisional o definitivo, ha de exigirse el Impuesto como si se estuviera ante un propio y verdadero acto de aportación. Y es que esta modalidad de ampliación presupone que previamente ha existido un acuerdo social asignando beneficios a dicha finalidad. Entonces, lo que se somete a gravamen, en esta modalidad, es su capitalización o, como indica la ley mercantil, la transformación de beneficios o reservas que ya figuraban en el patrimonio de la sociedad. Pero es que es más; las descritas, en este sentido, han de merecer la consideración de aportaciones sociales, porque no puede desconocerse el significado jurídico y económico de la operación de aumento de capital social, que,pese a no comportar aportaciones explícitas ni incrementar los fondos propios, sí que supone una auténtica adición a los bienes puestos en común, que equivale a una forma de aportación real de los accionistas a la sociedad. Por eso, este Tribunal ha podido decir, en su Sentencia de 14 de Noviembre de 1990, que "en el supuesto concreto de las ampliaciones de capital -como alteración cuantitativa, en más, de este elemento social- existen dos situaciones generadoras de la exclusión del Impuesto, ninguna de las cuales puede ser calificada de exención subjetiva, objetiva o funcional, sino que forman parte del reverso del hecho imponible por no quedar comprendidas en el mismo. No estará sujeta, advierte el art. 19, párrafo 2º, la ampliación que se realice con cargo a reservas constituidas exclusivamente por prima de emisión de acciones, imputación contable distinta de la utilizada en este caso si se recuerda que el aumento en cuestión se proyectó y ejecutó con cargo íntegramente al fondo de reservas tributarias del banco. En una lectura conjunta de la norma analizada "a contrario sensu", parece razonable concluir que la exclusión de tal supuesto concreto significa la inclusión de todos los demás, que ya de suyo estaban comprendidos en el tipo tributario".
"Ahora bien, desde otra perspectiva -continúa la sentencia-, que pudiera llevar a una exclusión implícita, el Texto Refundido establece un doble criterio para obtener la base impositiva en estas operaciones, según se hagan por sociedades que limiten de alguna manera la responsabilidad de los socios o por las demás. En el primer caso, se utilizará el importe nominal en que el capital quede fijado inicialmente (constitución) o después del aumento, con adición de las primas de emisión en su caso exigidas, mientras que en el segundo se acude al valor real de los bienes puestos en común (art. 25, 1 y 2). Este es, por otra parte, el módulo elegido indistintamente para toda clase de sociedades, con responsabilidad limitada o no, en el régimen provisional establecido hasta la entrada en vigor del Impuesto sobre el Valor Añadido (1 de Enero de 1986), donde se configura la base en función del valor real de las aportaciones realizadas en favor del sujeto pasivo, que no es otro sino la persona jurídica cuyo capital se incrementa (art. 23). En este punto conviene subrayar que todo fondo o cuenta de reservas, cualquiera que sea su origen, su finalidad o su función, implica la acumulación o retención de los beneficios en manos de la sociedad, con disminución correlativa de los dividendos que hayan de distribuirse, pero con el mismo aumento real o efectivo del capital, cuya propiedad corresponde en definitiva a los socios en la parte alicuota representada por sus acciones. La circunstancia de que no se produzca un desplazamiento material de dinero desde el accionista a la sociedad, no significa que tampoco exista una aportación de aquél a ésta, que se instrumenta mediante su formalización contable. Se genera así una transformación de lo que fue rendimiento o renta, retenida por mandato de la Ley o acuerdo social, en patrimonio del socio y capital de la empresa. Hay, pues, una transmisión a título oneroso, que es el sustrato genérico del Impuesto, en su versión societaria, como una de sus manifestaciones específicas, según refleja positiva y negativamente el art. 1 de la Ley Reguladora, donde la inclusión en uno de tales conceptos impide la aplicación del otro".
En conclusión: en esta modalidad de ampliación de capital con cargo a reservas, existe un auténtico desplazamiento patrimonial, generado por el aumento de capital, de parte de los socios a la sociedad, que legitima la sujeción al Impuesto de Transmisiones Patrimoniales, operaciones societarias. Por ello, no pueden acogerse las antes expuestas tesis impugnatorias de la entidad recurrente.
Resta a la Sala por resolver el punto relativo a la petición deducida en la demanda, y reiterada en las alegaciones de esta apelación, de que se declare, en el supuesto de considerar adecuada la sujeción de la ampliación de capital aquí enjuiciada al Impuesto de Transmisiones Patrimoniales, Operaciones societarias, su incompatibilidad con la autoliquidación efectuada por "Banco Español de Crédito S.A." y la procedencia de devolución de lo ingresado en concepto de Actos Jurídicos Documentados, modalidad de documentos notariales, por el importe mencionado de 13.465.692 ptas, de conformidad con lo establecido en el art. 31.2 del Texto Refundido del Impuesto aquí aplicable.
La Sala de primera instancia, para rechazar tal pretensión, argumentó que la naturaleza revisora de esta Jurisdicción impedía su acogimiento, habida cuenta que había sido deducida por vez primera en el escrito de demanda y no había sido planteada previamente ante la Administración, que se había visto impedida, por tanto, de resolver sobre el tema.
No es, sin embargo, esta la razón para desestimarla. Es cierto que, como esta Sala ha declarado reiteradamente -vgr. Sentencias de 29 de Noviembre de 1996, 6 de Febrero y 31 de Marzo de 1997-, la naturaleza revisora de esta Jurisdicción exige, como presupuesto procesal, la existencia de un acto expreso, o de una presunción o ficción de acto, o, en términos generales, de una actuación emamada o relacionada con el ejercicio de potestades administrativas de parte de cualquier ente que merezca la calificación de Administración Pública o que, no siéndolo, lleve a cabo una actuación materialmente administrativa cuyos conflictos hayan sido residenciados expresamente por la Ley ante esta Jurisdicción. Pero no es menos cierto que, de acuerdo con la luminosa Exposición de Motivos de su Ley Reguladora de 1956 - apartados
II.2 y IV.2-, no es el contenido de ese acto o actuación el que determina su extensión y límites -los de laJurisdicción Contencioso-Administrativa, se entiende-, sino las peticiones hechas en la demanda en relación con el acto de que se trate, que son las que acotan, cuantitativa y cualitativamente, el contenido de la pretensión impugnatoria, conforme se desprende del art. 1º.1 de la Ley al configurar, como objeto del proceso, no el acto o la actuación en sí misma considerada, sino las pretensiones que en relación a uno u otra se deduzcan. Por eso, una vez producido el acto y cualesquiera fueren sus pronunciamientos, inclusive los meramente procedimentales o interlocutorios, quedan abiertas en su plenitud las facultades para el enjuiciamiento de todas las cuestiones planteadas, sin que al contenido del acto pueda dársele la relevancia de condicionar el ámbito en que pueda desenvolverse la potestad jurisdiccional, puesto que ello equivaldría a dejar al arbitrio de la Administración la posibilidad de limitar, demorar o incluso impedir el ejercicio de dicha potestad respecto de la actividad cuyo control le atribuye, precisamente, el art. 106 de la Constitución. Y por eso, también, lo único que la expresada naturaleza revisora precisa es que la Administración -y en su caso la Sala- haya tenido la oportunidad de resolver sobre las cuestiones planteadas por haber, a su vez, dispuesto de los elementos de juicio necesarios para hacerlo.
Pues bien; en el presente caso, la recurrente solicitó, en la via de revisión económico- administrativa, la anulación de la liquidación practicada por la Delegación de Hacienda de Madrid a que al principio quedó hecha particular indicación. Poco importaba que esa pretensión tuviera su fundamento en un supuesto de no sujeción, en la concurrencia de una exención, en la existencia de cualesquiera vicios determinantes de su nulidad o anulabilidad, etc. Todos ellos merecerían la conceptuación de motivos, cuya alegación por vez primera en la demanda permite el art. 69.1 de la aludida Ley Jurisdiccional -hoy art. 56 de la todavía no vigente de 13 de Julio de 1998-, es decir, aun cuando no hubieran sido expuestos previamente a la Administración. La circunstancia de que no hubiera solicitado de esta la declaración de incompatibilidad entre al autoliquidación hecha por la entidad hoy apelante y la liquidación de la Hacienda por ella impugnada, no hubiera impedido el deber de la Sala de pronunciarse acerca de este extremo tan pronto se tenga en cuenta que era una consecuencia obligada del pronunciamiento desestimatorio de su pretensión a la vista de lo establecido en el antecitado art. 31.2 del Texto Refundido del Impuesto aquí cuestionado de 1980. La impugnación por cualquier motivo, pues, de la liquidación llevaba consigo, aunque no se hubieran previamente aducido en via de gestión o de revisión administrativas, el pronunciamiento sobre cualesquiera extremos directamente relacionados con el escrito o desestimación de la pretensión principal. Lo que ocurre es que la propia parte tiene reconocido -escrito de interposición de la reclamación económico- administrativa ante el Tribunal Provincial y de alegaciones ante el mismo Tribunal y hecho segundo de la demanda - que de la cuota resultante de la liquidación practicada en concepto de I.T.P., Operaciones societarias, fué deducido el importe de lo ingresado en la autoliquidación por Actos Jurídicos Documentados ascendente a los mencionados 13.465.692 ptas. Esta es, por tanto, y no otra, la razón de la desestimación de la aludida pretensión.
A la vista de cuanto precedentemente queda expuesto, se está en el caso de desestimar el recurso, sin que puedan apreciarse méritos suficientes para un especial pronunciamiento en cuanto a costas, de conformidad con cuanto establece el art. 131.1 de la Ley de esta Jurisdicción.
En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,
Que, desestimando, como desestimamos, el recurso de apelación formulado por "Banco Español de Crédito S.A." contra la Sentencia de la Sala de esta Jurisdicción en la Audiencia Nacional, Sección Segunda, de fecha 18 de Febrero de 1992, recaída en el recurso al principio reseñado, debemos declarar, y declaramos, dicha Sentencia ajustada a Derecho y, consecuentemente, la confirmamos. Todo ello sin hacer especial imposición de costas.
Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección Legislativa, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fué la anterior sentencia por el Magistrado Ponente Excmo. Sr. D. PASCUAL SALA SÁNCHEZ, estando constituida la Sala en audiencia pública, de lo que como secretario de la misma CERTIFICO.
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