STS, 15 de Junio de 2005

D. Jaime interpuso recurso contencioso-administrativo frente a las resoluciones dictadas por el Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Valencia con fecha 28 de junio de 2001, mediante las cuales se declaraban inadmisibles las reclamaciones interpuestas bajo los nums. 03/943, 03/944 y 03/945 de 1999 contra los acuerdos de la A.E.A.T. Delegación de Alicante por los que se acordó la apertura de sendos expedientes sancionadores como consecuencia de Actas, de fecha 16 de julio de 1998, incoadas por el I.R.P.F. ejercicios 1992, 1993 y 1994.

El propio D. Jaime también interpuso recurso contencioso-administrativo frente a las resoluciones dictadas por el TEAR de Valencia, de 28 de junio de 2001, mediante las cuales se desestimaban las reclamaciones interpuestas bajo los nums. 03/2326, 03/2327, 03/2328, 03/2329, 03/2330, 03/2331 y 03/2332 por el concepto expedientes sancionadores provenientes de Actas de I.R.P.F. incoadas al reclamante el 16 de julio de 1998. El acuerdo del Inspector Jefe confirmando en todos sus extremos las liquidaciones propuestas en las Actas se dictó el 5 de noviembre de 1998.

Por su parte, Dª Rosa interpuso recurso contencioso-administrativo frente a las resoluciones dictadas por el TEAR de Valencia, de 28 de junio de 2001, mediante las cuales se desestimaban las reclamaciones interpuestas bajo los nums. 03/2317, 03/2318, 03/2319, 03/2320, 03/2321, 03/2322 y 03/2323 de 1999 por el concepto expedientes sancionadores provenientes de Actas de I.R.P.F. incoadas a la reclamante con fecha 16 de julio de 1998.

Por auto de 18 de enero de 2002, la Sala de la Jurisdicción de Valencia declaró acumulados los recursos interpuestos por D. Jaime y Dª Rosa.

Con fecha 10 de julio de 2003, el Tribunal de instancia dictó sentencia con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Que debemos estimar el recurso Contencioso- Administrativo formulado por D. Sergio Llopis Aznar, en nombre y representación de D. Jaime y Dª Rosa, contra los actos mencionados en el encabezamiento de esta resolución, que expresamente anulamos, así como las liquidaciones de las que traen su causa. Todo ello sin hacer expresa imposición de las costas causadas.

Contra la citada sentencia, la representación de la Administración del Estado formuló recurso de casación en interés de la Ley, en el que, una vez admitido a trámite y cumplidas las prescripciones legales, los recurrentes en la instancia -- D. Jaime y Dª Rosa -- formalizaron su oportuno escrito de oposición al mismo. El Ministerio Fiscal ha emitido su preceptivo dictamen en sentido desestimatorio.

Señalada para votación y fallo la audiencia del día 14 de junio de 2005, tuvo lugar en esa fecha la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martínez Micó,

La sentencia de instancia, cuyos datos básicos esenciales constan en el encabezamiento de la presente resolución, se funda, en síntesis, en las siguientes consideraciones:

1. La sentencia empezaba por recordar que la Sala de instancia en fecha 9 de diciembre del año 2002, dictó sentencia en el recurso num. 191/2000, en la que se anulaban las actas de disconformidad instruidas a los actores en relación con la regularización por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de los ejercicios 1992, 1993 y 1995.

   Así las cosas, la sanción había perdido su cobertura al haberse neutralizado y anulado las actas de las que procede, lo cual implicaba la estimación del recurso en relación con las reclamaciones 03/2326/99, 03/2328/99, 03/2332/99, 03/2320/99, 03/2321/99 y 03/2322/99.

2. Como quiera que la parte recurrente había alegado la prescripción de los ejercicios 1992 y 1993, procedía examinar esta cuestión, pues dada la anulación por motivos formales, la Administración podría, salvo que hubiera prescrito su derecho a hacerlo, reponer actuaciones y reiniciar la regularización.

   Pues bien, todos los inicios de los expedientes sancionadores, según se desprende del expediente, corrobora la actora, y no desmiente la administración, tuvieron lugar el 3 de marzo de 1999.

   Así las cosas, si el inicio o comunicación de expediente sancionador tuvo lugar en tal fecha (3 de marzo de 1999), es evidente que la facultad de sancionar de la Administración ha prescrito respecto de los ejercicios de 1992 y 1993.

   En efecto, el plazo de prescripción del derecho de la Administración de imponer sanciones, previsto en el art. 64. c) de la L.G.T., prescribe a los 4 años, a partir de 1 de enero de 1999, conforme a lo establecido en la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes.

   Pues bien, si conforme al art. 65 de la L.G.T. el plazo de prescripción de las acciones previstas en el 64.c) de la L.G.T. (facultad sancionadora) se cuenta desde que se cometieron las infracciones, éstas, a lo sumo, se cometerían en 20 de junio de 1993 y 1994, respectivamente; por consiguiente, el derecho de imponer sanciones que se reserva la inspección había prescrito, a su vez, respectivamente, el 20 de junio de 1998 y el 1 de enero de 1999; o lo que es lo mismo 9 y 3 meses antes de comunicarse el inicio de expediente sancionador que vendría a interrumpir la prescripción (3 de marzo de 1999).

3. La única objeción que puede ponerse de contrario es si ha habido o mediado alguna causa de interrupción de la prescripción de las previstas en el art. 66.1.a) de la L.G.T. O dicho de otra forma, si las actuaciones de comprobación e investigación interrumpen la prescripción de las posibles sanciones que puedan imponerse.

   La respuesta debe ser necesariamente negativa. El art. 34 de la Ley 1/998 proclama la absoluta separación de los expedientes sancionadores de los de comprobación e investigación, de modo que resultaría insólito que unas actuaciones ajenas al expediente sancionador, (que no tiene por que iniciarse necesariamente), vinieran a interrumpir la prescripción de unas ulteriores sanciones. Ello supondría la quiebra del principio de separación de tramitación de los expedientes sancionadores que acabamos de "estrenar" por razón de la Ley 1/1998, así como neutralizar el principio de presunción de inocencia.

   Además, de no ser así (que las actuaciones de comprobación no interrumpen la prescripción de las sanciones), carecería de sentido la reforma traída al art. 66.1.a) de la L.G.T. por el art. 20.2 de la Ley 14/2000, de 28 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y de Orden Social, cuando establece expresamente que los plazos de prescripción de las sanciones se interrumpen por la comunicación de inicio del expediente sancionador (como no podría ser de otra forma) y además por las actuaciones señaladas en el párrafo anterior (cualquier acción administrativa realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo). Apostilla ésta que de no ser necesaria no se hubiese introducido.

   La conclusión no puede ser más clara: Como las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación no interrumpían la prescripción de las sanciones, éstas han ganado la prescripción en los términos expuestos en este apartado.

   En resumen que las sanciones objeto de las reclamaciones 03/2326/99, 7.445.543 ptas., 03/2327/99, 213.262 ptas., 03/2328/99, 3.370.702 ptas., y 03/2329/99, 272.228 ptas. confirmadas ante el TEAR e impuestas a D. Jaime están prescritas. Lo mismo ocurre con las sanciones impuestas a Dª Rosa por 03/2317/99, 5.023 ptas. 03/2318/99, 77.823 ptas.; 03/2321/99, 6.591.102 ptas.; 03/2322/99, 1.772.181 ptas. Deben igualmente anularse las reclamaciones 03/943/99y 03/944/99, pues en las fechas en las que se dictaron las correspondientes providencias de apertura del procedimiento sancionador, había prescrito el derecho de la Administración a imponer sanciones.

La Abogacía del Estado considera gravemente dañosa para los intereses públicos, y concretamente para los intereses del Estado, la doctrina establecida en la sentencia recurrida, ya que como consecuencia de ella la aplicación de las normas transitorias de la Ley 1/1998, al obligar a abrir expedientes sancionadores separados respecto de los expedientes previos de comprobación y liquidación, generaría la prescripción de numerosísimos procedimientos que, de acuerdo con la legislación entonces vigente, venían siendo tramitados conjuntamente en sus aspectos de liquidación de cuota tributaria y de sanciones.

Con esta consideración previa, la Abogacía del Estado recurrente estima que la sentencia recurrida infringe los arts. 66.1 letra a), de la Ley General Tributaria, 34 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, y la Disposición Transitoria Unica de dicha Ley 1/1998. Y desde ese planteamiento solicita de la Sala que se fije como doctrina legal la siguiente: Los expedientes administrativos dirigidos a la investigación, comprobación o liquidación de hechos imponibles, que tuvieran efectos interruptivos de la prescripción, según la normativa entonces vigente a la fecha de entrada en vigor de la Ley 1/1998 de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, extienden estos efectos interruptivos de la prescripción respecto de la acción sancionadora hasta el momento de la entrada en vigor de la Ley 1/98, sin que pueda determinarse una prescripción separada de la acción sancionadora, sino desde la entrada en vigor de la Ley 1/1998.

1. La norma en cuya virtud han de separarse los expedientes de investigación y de liquidación correspondientes a cuotas tributarias de los de las sanciones que pudiera corresponder a los sujetos pasivos, es una innovación establecida en el art. 34 de la Ley de Derechos y Garantías de los contribuyentes 1/98, de 26 de febrero.

El art. 34.1 de la Ley 1/1998 dispone que "1. La imposición de sanciones tributarias se realizará mediante un expediente distinto o independiente del instruido para la comprobación e investigación de la situación tributaria del sujeto infractor, en el que se dará en todo caso audiencia al interesado.

El art. 28 del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre, por el que se desarrolla el Régimen Sancionador Tributario y se introducen las adecuaciones necesarias en el Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se prueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, dispone que "La imposición de sanciones tributarias se realizará mediante un expediente distinto o independiente del instruido para la comprobación e investigación de la situación tributaria del sujeto infractor, en el que se dará, en todo caso, audiencia al interesado".

Hasta la entrada en vigor de la Ley 1/1998 unas y otras actuaciones, es decir, las de investigación y comprobación de los hechos imponibles, o de sus bases, y por consiguiente las conexas relativas a las infracciones que el sujeto pasivo pudiera haber cometido en relación con el hecho imponible investigado, se tramitaban conjuntamente en un mismo expediente. Y porque se podían investigar y comprobar en un mismo expediente se producía la consecuencia lógica de que la prescripción, tanto de las acciones para determinar las cuotas tributarias y sus recargos como de las sanciones que pudieran derivarse, se interrumpían por aquéllas actuaciones investigadoras o comprobadoras que se dirigieran a depurar el hecho imponible, en cualquiera de sus circunstancias.

Cuando la Ley 1/98 cambia el sistema y establece la necesidad de practicar expedientes sancionadores separados, si bien en su Disposición Transitoria Unica señala que "los procedimientos tributarios ya iniciados antes de la entrada en vigor de la presente Ley se regirán por la normativa anterior", añade un apartado 2 en virtud del cual la imposición de sanciones, a partir de la entrada en vigor de esta Ley, "se realizará mediante un expediente separado distinto e independiente del instruido para la comprobación e investigación de la situación tributaria del sujeto infractor en todos aquellos procedimientos de comprobación en los que, a la entrada en vigor de la presente Ley, aún no se haya documentado el resultado de las actuaciones en las actas correspondientes".

Ello quiere decir que la Ley 1/98 tiene unas normas transitorias singulares para la aplicación del nuevo régimen de procedimiento sancionador. Pero esa peculiaridad de Derecho transitorio es única y exclusivamente la que la Disposición Transitoria establece y no puede llevarse más allá, sin que con ello se altere el sentido de las normas.

Pues bien, lo que hace la sentencia de instancia es aplicar la separación que establece el art. 34.1 de la Ley 1/1998 entre el procedimiento de regularización de la situación tributaria del sujeto infractor y el procedimiento sancionador. El procedimiento de regularización es un procedimiento que no tiene carácter sancionador; a través del mismo la Administración tributaria no puede imponer al contribuyente sanción alguna. Por eso, a partir de la entrada en vigor de la Ley 1/98, no resulta admisible que unas actuaciones ajenas al expediente sancionador puedan interrumpir la prescripción de unas ulteriores sanciones.

En apoyo de la tesis de la sentencia de instancia podría traerse, como apunta el Ministerio Fiscal, el art. 3.1 del Código civil: la interpretación de las leyes en relación con la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas. En este caso, el legislador de 1998 consideró inadecuado el régimen existente hasta entonces, lo que quiere decir que la realidad social había cambiado y que la norma imperante al tiempo de resolver era la dispuesta en el art. 34.1 de la Ley 1/1998 que estableció la separación del expediente de regularización del sancionador con todas las consecuencias y, consecuentemente, la no incidencia de la interrupción del procedimiento de comprobación de la situación tributaria del sujeto infractor en el expediente sancionador. Un cambio legislativo evidencia una realidad social nueva, que debe marcar la pauta interpretativa de la normativa modificada y del nuevo régimen jurídico.

2. Sentando el razonamiento que antecede, se impone precisar la fecha de entrada en vigor de la Ley 1/1998, de 26 de febrero (publicada en el B.O.E. de 27 de febrero).

La Ley 1/1998, en su Disposición Final Séptima , apartado 1, fijaba la entrada en vigor de la misma a los veinte días de su publicación en el B.O.E., es decir, el 19 de marzo de 1998, con la salvedad de que, según disponía el apartado 2 de la misma Disposición Final Séptima, lo dispuesto en el art. 24 de la propia Ley y la nueva redacción dada al art. 64 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, entrarían en vigor el día 1 de enero de 1999.

Pues bien, habida cuenta de que el resultado de las actuaciones inspectoras quedó documentado en el caso de autos en Actas de fecha 16 de julio de 1998, en todos los expedientes, con posterioridad, por tanto, a la fecha de entrada en vigor de la Ley 1/1998, que fue, como se ha dicho, el 19 de marzo de 1998, preciso será concluir que, de conformidad con lo dispuesto en la Disposición Transitoria única de la Ley 1/1998 y atendidas las fechas antedichas, resultaba procedente que para la imposición de sanciones se tramitase un expediente distinto e independiente del instruido para la comprobación e investigación de la situación tributaria del contribuyente, conclusión que se refuerza si se tiene en cuenta, como es obligado, la doctrina legal fijada en el recurso de casación en interés de ley num. 29/2003 resuelto por la sentencia de esta Sala y Sección de 18 de febrero de 2004, según la cual "la exigencia de que para la imposición de sanciones tributarias se tramite un expediente distinto e independiente del instruido para la comprobación e investigación de la situación tributaria, únicamente es aplicable para actas de la Inspección de los Tributos que se extiendan a partir de la entrada en vigor de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes", que fue, como se ha dicho, la de 19 de marzo de 1998.

La doctrina que se propone por el Abogado del Estado está contemplando situaciones anteriores a la entrada en vigor de la Ley 1/1998. En cambio, en el caso del que conocemos el resultado de las actuaciones inspectoras se ha documentado en actas incoadas con posterioridad a la entrada en vigor de la Ley. La situación propuesta y la situación contemplada en el supuesto resuelto por la sentencia recurrida son distintas.

De todo lo razonado se infiere que la doctrina mantenida por la sentencia recurrida no es errónea y, además de no ser errónea, no se ha demostrado que sea gravemente dañosa para el interés general.

Según jurisprudencia consolidada de esta Sala, para valorar positivamente la existencia de grave daño al interés general, es necesario:

En primer lugar, alegada la concurrencia del citado requisito, es preciso verificar "... un análisis riguroso de la magnitud con que la sentencia recurrida pueda perjudicar el interés general, habida cuenta que el recurso no está concebido para reproducir un nuevo examen del problema específico suscitado en la instancia, ni tampoco para remediar errores de apreciación o de calificación en que la sentencia impugnada hubiera podido incurrir acerca de puntos de hecho o valoraciones jurídicas que sólo para resolver la específica cuestión en aquélla planteada pudieran resultar relevantes..." (STS 18 de septiembre de 2001).

Además de lo anterior, también se prevé que "el grave daño para el interés general está en función de una posible posterior y repetida actuación de los Tribunales de instancia, al conocer casos iguales, que se suponen de fácil repetición, por lo que se trata de conseguir que el Tribunal Supremo, sin alterar la situación jurídica particular derivada de la sentencia recurrida, fije la doctrina legal que en el futuro habrá de aplicarse a otros supuestos equivalentes que se presenten. Es decir, tiene que ser razonablemente previsible la reiteración de actuaciones administrativas iguales a la que ha sido enjuiciada por la sentencia impugnada en interés de la Ley o la existencia de un número importante de afectados por el criterio que se pide al Tribunal Supremo que altere, fijando la oportuna doctrina legal. En este sentido se han pronunciado las sentencias de esta Sala de 12 de diciembre de 1997, 20 de enero de 1998 y 4 de marzo de 2002.

No se cumple, pues, ninguno de los dos requisitos exigidos para que el recurso en interés de ley prospere. Como pone de relieve el Ministerio Fiscal, dado el tiempo transcurrido desde la Ley 1/1998, forzosamente hay que pensar que asuntos como el que aquí se trata no se repetirán. La Administración debería habernos facilitado datos concretos (volumen de sanciones impuestas por la A.E.A.T. que se verían afectadas por ser idénticas las circunstancias; importe económico que ello supondría) para poder ponderar la generalización de la pretendida repercusión negativa de la resolución impugnada mediante el presente recurso. Se pretende, además, una doctrina legal en relación con una normativa ya derogada, cuya aplicación sería lógicamente, a un número de casos limitado, sin perspectiva de futuro alguna.

Procede, por todo lo expuesto, desestimar el presente recurso de casación, debiendo imponerse las costas causadas en el mismo a la Administración recurrente, a tenor de lo al respecto prescrito en el art. 139 de la L.J.C.A. 29/1998, de 13 de julio.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.