STS, 30 de Abril de 2007

Como consecuencia de los hechos reflejados en diligencias previas extendidas a la empresa REPSOL PETROLEO, S.A., la Inspección de Aduanas e Impuestos especiales levantó ante la misma, en relación con el período 1995, Acta de disconformidad número 0356358.6 por el concepto Impuesto Especial sobre Hidrocarburos, haciendo constar que determinadas cantidades de hidrocarburos ( fuelgas, fueloil y propano), fabricados en las propias refinerías ( Cartagena, La Coruña, Tarragona y Puertollano), se utilizaron como combustibles en la fabricación de productos que no tienen la consideración de hidrocarburos a efectos fiscales como el azufre, hidrógeno, coque, betunes, extractos aromáticos, residuos de pirólisis, etc. con el detalle que se precisa en el anexo 1 al acta y que salieron de las refinerías para ser comercializados o entregados. Dicho autoconsumo, en la parte imputable a la obtención en refinería de productos que no son hidrocarburos y que se comercializan, debe excluirse de la condición de no sujeto. Y propuso liquidación por cuota 210.466.628 pesetas, intereses de demora 57.027.806 pesetas; total deuda tributaria 267.494.434 pesetas.

Instruido el correspondiente expediente contradictorio en el que constan informe ampliatorio al Acta evacuado por los Actuarios y alegaciones de la firma interesada, con fecha 12 de marzo de 1998 la Jefe Nacional de Inspección del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales dictó acuerdo en el que se confirmaba en todos sus extremos la propuesta inspectora. Dicha resolución fue reglamentariamente notificada el día 16 de marzo de 1998.

Consta en el expediente que el Jefe de la Dependencia Central de Recaudación, en 19 de junio de 1998, acordó la suspensión de la ejecución del acto administrativo impugnado con efectos desde el día 14 de abril de 1998.

Disconforme con el anterior acuerdo, por medio de escrito registrado en el Tribunal Económico Administrativo Central el 25 de marzo de 1998, REPSOL PETRÓLEO S.A. interpuso reclamación económico-administrativa, que fue desestimada por acuerdo de 9 de junio de 2000 (R.G. 1808/98 R. S. 145/98 ), que confirmó el acto impugnado.

Contra la resolución del TEAC de 9 de junio de 2000, REPSOL PETROLEO promovió recurso contencioso administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional que, constituida en su Sección 7º, dictó sentencia en la indicada fecha de 24 de diciembre de 2001 con la siguiente parte dispositiva: «Que DESESTIMAMOS el recurso contencioso administrativo interpuesto por la presentación procesal de REPSOL PETROLEO S.A., contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 9 de junio de 2000, a que la demanda se contrae, la cual confirmamos como ajustada a Derecho. Sin efectuar expresa condena en costas».

Contra la citada sentencia REPSOL PETROLEO S.A. preparó recurso de casación ante el tribunal a quo, el cual, una vez tenido por preparado, fue interpuesto en plazo ante esta Sala, desarrollándose después, procesalmente, conforme a las prescripciones legales; y formalizado para la representación de la Administración del Estado su oportuno escrito de oposición al recuso, se señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 17 de abril de 2007, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martínez Micó,

La sentencia recurrida, después de precisar la resolución objeto de recurso y los datos fácticos tenidos en cuenta para la resolución del proceso contencioso seguido, decía que

"El art. 47 de la citada Ley dispone que no estarán sujetas al impuesto las operaciones de autoconsumo que impliquen: a) la utilización de hidrocarburos que se encuentren en régimen suspensivo, en usos distintos de los de carburante o combustible; b) la utilización de hidrocarburos como combustible en el proceso de fabricación, en régimen suspensivo, de hidrocarburos".

Por autoconsumo hemos de entender, conforme con el art. 4.2 de la Ley 38/1992, " el consumo o utilización de los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación, efectuado en el interior de los establecimientos donde permanecen dichos productos en régimen suspensivo."

De la literalidad del art. 47 se infiere que el autoconsumo de hidrocarburos sólo está exento del impuesto cuando se utiliza como combustible en la fabricación de hidrocarburos, quedando excluida, en consecuencia, la utilización como combustible para la fabricación de productos que no tengan tal consideración; sin que quepa, ni exista base alguna, a tenor de lo obrante en la causa, entrar a examinar el proceso concreto de producción de cada uno de los productos que no tienen la consideración de hidrocarburos, derivados del proceso integral de fabricación de hidrocarburos. Productos que salieron de las refinerías de Cartagena, La Coruña, Tarragona y Puertollano, dando lugar a devengo del impuesto.

En el expediente administrativo consta documentalmente, en efecto, la comprobación por la Inspección de Aduanas e II.EE. de que determinadas cantidades de fuelgas, fueloil y propano, fabricados en las refinerías mencionadas, se utilizaron en la fabricación de productos como azufre, hidrógeno, coque, betunes y extractos aromáticos, entre otros, que salieron de dichas refinerías. Asimismo se comprobó que la producción total salida de las mismas asciende a las cantidades precisas que se hacen constar en el Anexo l al Acta, que los hidrocarburos utilizados como combustibles fueron los que igualmente se expresan de forma diferenciada, precisa e individualizada para cada refinería, que los productos salidos que no son hidrocarburos ascendieron a las cantidades respectivas que también se especifican en dicho Anexo. Partiendo de dichos datos, se obtuvo la proporción de hidrocarburo autoconsumido como combustible para fabricar productos que no tienen la consideración de hidrocarburos.

Pues bien, el proceso de obtención de hidrocarburos en un proceso integral de refino de crudos petrolíferos en el que se obtienen hidrocarburos y otros productos que no lo son. Esto hace altamente dificultoso, sino imposible, cuantificar por separado lo producido y consumido en las distintas fases, sin que sea posible individualizar unas de otras a efectos de cuantificación, por lo que se ha de acudir a un método que se pueda aceptar como adecuado, aun cuando no lleve a resultados exactos. En el presente caso, se aplica el método de proporcionalidad ya aludido, que se ha aceptado como válido por la mayoría de los países de la Unión Europea. No existen motivos debidamente fundamentados que permitan sustituir el criterio de la Administración por el propuesto por la parte recurrente, siendo evidente que el método de cálculo ha de ser adoptado por la Administración Tributaria con carácter general y no en función de los intereses particulares de cada contribuyente".

Para la representación del recurrente la sentencia recurrida infringe el principio de legalidad tributaria porque no existen normas para determinar la base imponible en el autoconsumo origen de la liquidación practicada. Se ha exigido un gravamen sin que exista norma reguladora de la base imponible.

El segundo motivo de impugnación se articula a titulo subsidiario: el acto de liquidación que fue practicado por el Impuesto Especial sobre Hidrocarburos se basó en lo dispuesto en el art. 47.1.b) de la Ley de Impuestos Especiales 38/1992, en la redacción que le dio la Ley 40/1995, de 19 de diciembre, que es un precepto que aún no estaba vigente en el año 1995. El precepto que procedía aplicar es el art. 47 de la Ley 38/1992 en la redacción que le dio el Real Decreto-Ley 13/1993, de 4 de agosto .

La exigencia del gravamen tampoco sintoniza con la Directiva 92/81/CEE, del Consejo, de 19 de octubre de 1992, relativa a la armonización de las estructuras del Impuesto especial sobre hidrocarburos.

A la hora de fijar el régimen tributario de los hidrocarburos, es de advertir que la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, con vigencia desde el 1 de enero de 1993, fue reformada por el Real Decreto-Ley 13/1993, de 4 de agosto, que modificó los arts. 46, 47 y 50 y derogó el art. 51, núm. 1. La Ley 40/1995, de 19 de diciembre, volvió a modificar sustancialmente el art. 47 (supuestos de no sujeción). La Ley 40/1995 quiso adaptar la Ley 38/1992 a las modificaciones acaecidas en la normativa comunitaria, en concreto a la Directiva 94/74 / CE, que vino a modificar la 92/81/CEE, del Consejo, de 19 de octubre de 1992, relativa a la armonización de las estructuras del Impuesto Especial sobre Hidrocarburos. Por su parte, el Reglamento Provisional de Impuestos Especiales, aprobado por el Real Decreto 258/93, de 19 de diciembre, fue sustituido por el Real Decreto 1165/95, de 7 de julio, con vigencia desde el 1 de octubre de 1995, que aprobó el Reglamento de Impuestos Especiales.

La normativa de aplicación al caso objeto de consideración es la Ley 38/1992, con la modificación que introdujo el Real Decreto-Ley 13/1993, de 4 de agosto .

La disconformidad entre la entidad recurrente y la Administración Tributaria primero y la sentencia recurrida después se centra en dos puntos. a) En primer lugar, el alcance de la no sujeción establecida en el art. 47 de la Ley 38/92 de Impuestos Especiales al autoconsumo de hidrocarburos destinados al proceso de fabricación de los mismos. Las diferencias surgían porque la recurrente consideraba que la no sujeción era total al ir destinados exclusivamente al proceso de fabricación de hidrocarburos, aunque en el mismo, como en todos los procesos industriales, se produzcan subproductos o residuos que se puedan vender en el mercado. Por el contrario, la Administración tributaria no admitía más que una exención parcial ya que no todos los productos finales eran hidrocarburos.

2. El siguiente punto de desacuerdo consistía en que la entidad recurrente, aunque diera por buena la sujeción parcial, tampoco aceptaba la forma de cálculo utilizada por la Inspección para calcular la porción de autoconsumo que quedaba sujeto, que se basaba en la proporción entre el total de productos finales considerados como no hidrocarburos y los que lo son. Por el contrario, REPSOL estimaba que, de aceptarse la hipótesis de la sujeción, la base imponible no podía estar en función del peso total de los productos obtenidos sino en función del calor absorbido por cada uno de los productos en su tratamiento.

1. Para determinar si es o no conforme a Derecho la liquidación girada, en concepto de Impuesto Especial sobre Hidrocarburos, por el autoconsumo de hidrocarburos en los procesos de fabricación de determinados productos que no tienen la consideración fiscal de hidrocarburos y no están sujetos al Impuesto, conviene tener en cuenta, ante todo, los siguientes preceptos de la Ley 38/1992 que enmarcan la cuestión planteada:

1. El art. 4.2, que define el "autoconsumo" como el consumo o utilización de los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación, efectuado en el interior de los establecimientos donde permanecen dichos productos en régimen suspensivo.

2. El art. 5.1, relativo al hecho imponible, considera sujetas a los impuestos especiales de fabricación la fabricación e importación de los productos objeto de dichos impuestos.

3. El art. 7.1, señala que el Impuesto se devenga en el momento de la salida de los productos, objeto

   de los impuestos especiales de fabricación, de la fábrica o depósito fiscal o en el momento de autoconsumo.

4. El art. 46, que, en su apartado 1, considera como hidrocarburos a efectos fiscales, no a efectos técnicos, una larga serie de productos definidos por su clasificación en los correspondientes códigos de la nomenclatura combinada (NC), incluyendo, en su apartado 3, en el ámbito objetivo del Impuesto los hidrocarburos no contemplados en el apartado 1 que sean destinados a ser utilizados como carburantes.

5. El art. 47, que en la redacción que le dio el Real Decreto-Ley 13/1993, de 4 de agosto, que es la aplicable al caso que nos ocupa, decía: "No estará sujeto al Impuesto el autoconsumo de hidrocarburos que se utilicen como combustibles en los procesos de fabricación, en régimen suspensivo, de hidrocarburos", supuesto que se ha alojado en el apartado 1 b) con la reforma del art. 47 por la Ley 40/1995, de 19 de diciembre . 2. En el presente supuesto no se discute que la empresa recurrente fabricaba conjuntamente en sus instalaciones productos con y sin la consideración fiscal de hidrocarburos y que determinadas cantidades de hidrocarburos, fuel-oil, fuel-gas y propano, obtenidos también en los procesos de fabricación de las refinerías de REPSOL, se utilizaron como combustibles en la fabricación de productos que no tenían la consideración de hidrocarburos a efectos fiscales y que salieron de la refinería para ser comercializados o entregados, como azufre, coque, asfaltos (betunes), hidrógeno, extractos aromáticos y residuos de pirólisis.

   Por tanto, es obvio que, respecto de dichos productos (fuel-oil, fuel-gas y propano), que están incluidos en el ámbito objetivo del impuesto (art. 46.1 ), se ha producido el hecho imponible con ocasión de su fabricación (art. 5.1 ) y el devengo en el momento de su autoconsumo (art. 7.1 ), sin que resulte aplicable el supuesto de no sujeción del art. 47. de la Ley a la parte de los mismos invertida en la fabricación de productos sin la consideración fiscal de hidrocarburos. La no sujeción del art. 47 de la Ley está prevista, de manera exclusiva, para la fabricación de hidrocarburos fiscalmente considerados como tales y, por tanto, sujetos al Impuesto; por decirlo de otro modo, el autoconsumo de hidrocarburos sólo está exento del Impuesto cuando se utiliza como combustible en la fabricación de hidrocarburos, quedando excluida la utilización como combustible para la fabricación de productos que no tengan tal consideración, la cual debe quedar sujeta al Impuesto.

   El gravamen no debe extenderse a los subproductos del proceso que no salgan fuera de las refinerías. Por ello habrá que acudir en los balances de producción de la fábrica, a la columna de salida de todos los productos, bien en forma de ventas, bien en forma de entregas.

   3. No podemos aceptar el alegato de la entidad recurrente de que el acto de liquidación que fue practicado por el Impuesto Especial sobre Hidrocarburos se basó en lo expuesto en el art. 47.1.b) de la Ley de Impuestos Especiales, en la regulación procedente de la Ley 40/1995, de 19 de diciembre, que aún no estaba vigente en el año 1995. Una simple lectura del Acta definitiva levantada el 22 de enero de 1998 permite comprobar que los preceptos en que se basa para estimar procedente gravar el autoconsumo van todas referidas a la Ley 38/1992, incluido el art. 47, y cuando el Jefe Nacional de Inspección confirma la liquidación propuesta en el Acta, en el Fundamento de Derecho Segundo de la resolución dictada se recoge la redacción que el Real Decreto Ley 13/1993 dio al art. 47 de la Ley 38/1992, que es la que la recurrente considera aplicable con razón, y la redacción que al nuevo precepto le dio la modificación introducida por la Ley 40/1995, para llegar a la conclusión, acertada a juicio de la Sala, de que la disposición en cuestión se ha mantenido en análogos términos, lo que excluye cualquier diferencia en el criterio a mantener con una u otra redacción. La redacción que la sentencia recurrida recoge del texto del art. 47.1.b), en la redacción que la Ley 40/1995 le dio, no puede tener la transcendencia que la recurrente quiere darle aprovechando el lapsus padecido por el juzgador de instancia.

   El espíritu del art. 47 de la Ley 38/1992 venía dado, en el tema que nos ocupa, como bien se encarga de destacar el Informe de los Inspectores que levantaron el Acta, por la Directiva 92/81 / CE del Consejo, de 19-10-92, relativa a la armonización de las estructuras del Impuesto Especial sobre Hidrocarburos, en cuyo art. 4.3 se señala que "el consumo de hidrocarburos en las instalaciones de un establecimiento productor de hidrocarburos, no se considerará hecho imponible, siempre que dicho consumo se efectúe con destino a dicha producción". Y, a continuación, añade "no obstante, cuando dicho consumo se destine a fines no relacionados con la producción, y, en particular, a la propulsión de vehículos, se considerará como hecho imponible".

   Por consiguiente, parece que queda perfectamente delimitado el consumo de hidrocarburos: no será hecho imponible en tanto en cuanto su utilización o consumo lo sea con la finalidad de obtener hidrocarburos, pero cuando el consumo de los hidrocarburos dé lugar a la obtención de productos que no sean hidrocarburos, ya la Directiva determina que se va a considerar como hecho imponible, y esta afirmación es la que se ha trasladado a la Ley española 38/1992 en su art. 47 .

   Lo anterior aún se corrobora más con el propio art. 5 de la Directiva citada que dispone que "sin perjuicio de lo dispuesto en el art. 6, se considerará establecimiento productor de hidrocarburos todo establecimiento en el que los productos contemplados en el apartado 1 del art. 2 sean manufacturados o sometidos a un "tratamiento definido", tal como se define en la nota complementaria 4 del capítulo 27 de la N.C.

   Es decir, que la norma europea da el calificativo de "establecimiento productor de hidrocarburos" cuando lo relaciona sólo y exclusivamente con los productos objeto de repertorio en el apartado 1 del art. 2, o sea, justamente los que están incluidos en el ámbito objetivo del impuesto y que son definidos como "hidrocarburos". Por ello, cuando se están obteniendo productos que no son hidrocarburos, como el hidrógeno, vapor, asfaltos, extractos aromáticos, azufre, o cualquier otro que no esté en el ámbito objetivo, debemos considerar el párrafo 2º del art. 4.3 de esta Directiva, traspuesto al precepto nacional (arts. 46 y 47 de la Ley 38/92 ), considerando hecho imponible el autoconsumo de hidrocarburos usados como combustible.

   Por consiguiente, los combustibles normalmente usados en las refinerías como el fuelgas, fueloil propano, etc. deben tributar en tanto en cuanto sean utilizados, en todo o en parte, para obtener productos que, fiscalmente, podemos calificar como "no hidrocarburos", y, por tanto, no incluidos en el ámbito objetivo del impuesto, dando así cumplimiento a lo señalado en el art. 47 cuando establece que la no sujeción al impuesto se refiere a los combustibles que se utilicen en los procesos de fabricación de hidrocarburos.

   Esta es la interpretación que nos parece más acertada de lo que dice la Directiva 92/81/CEE y no la que expone la entidad recurrente.

   En realidad, no podía ser de otra forma, pues este precepto no es mas que la continuación del art. 30 de la Ley 45/1985, de 23 de diciembre, de Impuestos Espaciales, anterior a la vigente, donde en su apartado 1.c) se señalaba que estarían exentas en las condiciones que reglamentariamente se establezcan: "la fabricación de productos destinados a ser utilizados como combustibles, por sus propios fabricantes, en los procesos de obtención de los productos clasificados en las partidas 27.10 a 27.16, ambas inclusive, del Arancel de Aduanas". Dichas partidas, obviamente, se referían a los hidrocarburos típicos obtenidos en las Refinerías (gasolinas, gasóleos, querosenos, etc), pero, en cambio, ya se deducía del propio artículo que aquellos hidrocarburos que se usaran como combustibles en fabricar productos que no estuvieran clasificados en aquellas partidas arancelarias no iban a estar exentos.

Con respecto a si el procedimiento utilizado por la Administración para determinar la base imponible se ajusta a lo dispuesto en el art. 48 de la Ley 38/1992, esta Sala confirma el criterio de la Sala de instancia de que el procedimiento o método utilizado por la Administración para obtener, sobre la base de la producción total salida de fábrica, la proporción de hidrocarburos autoconsumidos como combustibles n fabricar productos que no tienen, a efectos fiscales, la consideración de hidrocarburos, es válido aunque no lleve a resultados exactos.

Cuando un establecimiento productor de hidrocarburos obtenga, además de hidrocarburos, otros productos químicos que no tengan, a efectos fiscales, la consideración de hidrocarburos, a la hora de delimitar la no sujeción de los hidrocarburos consumidos como combustible se utilizará el procedimiento del prorrateo calculando el consumo de combustible en proporción a las cantidades de productos finales; se trata de averiguar el consumo de los combustibles empleados en el proceso de fabricación o refino y la naturaleza del que nos ocupa en proporción a las cantidades finales obtenidas de los productos resultantes de tal proceso para poder así determinar los combustibles del referido proceso que queden sujetos al Impuesto especial y los combustibles que no resulten sujetos a tal Impuesto por la condición de hidrocarburos, a efectos fiscales, del producto con ellos obtenido.

De esta forma, el cálculo efectuado por la Administración para determinar la base imponible, basado en el reparto proporcional, se apoya en el criterio reflejado en el Acta de la reunión del Comité de Accisas de la Comunidad Europea de 10 de octubre de 1995, donde, teniendo en cuenta las disposiciones de las Directivas comunitarias europeas en materia de hidrocarburos, se considera válido el sistema de prorrateo adoptado por España y por otros cuatro países miembros de la Comunidad (Alemania, Suecia, Francia y Finlandia). Decía el Acta de referencia que la determinación de la no sujeción de los hidrocarburos consumidos como combustible en un establecimiento productor de hidrocarburos cuando dicho establecimiento obtenga, además de hidrocarburos, otros productos químicos distintos se hace mediante un prorrateo con el fin de establecer qué parte del consumo de hidrocarburos está no sujeto (p. ej. si el 80% de la producción es de hidrocarburos y el 20% restante es de otros productos químicos, la no sujeción será del 80% de los hidrocarburos consumidos en la obtención de esa producción). Bien se ve, pues, que el sistema de prorrateo resulta ser el método más acreditado y que se emplea más comúnmente, teniendo en cuanta que la evaluación de si un producto es o no hidrocarburo a los efectos de aplicación del supuesto de no sujeción y de la eventual consideración de que el autoconsumo esté sujeto ha de hacerse en el momento en que se considere finalizado por completo su proceso de producción dentro de la refinería de que se trate. Por consiguiente, ha de atenderse al producto fabricado terminado, es decir, dispuesto para la salida de la fabrica, sin atender a productos semiterminados o productos intermedios como tales.

Resulta, pues, patente que un procedimiento de prorrateo como el utilizado en el presente caso es un método de determinación de la base imponible totalmente válido y justificado y excluye la aplicación de cualquier otro criterio de interés particular que, en virtud de las circunstancias concurrentes en cada caso, pretenda realizar la correspondiente empresa refinadora afectada. SEPTIMO.- En cuanto a las costas, ha de estarse a lo establecido en el art. 139.2 de la Jurisdicción, imponiéndose al recurrente al desestimarse totalmente el recurso, si bien con el límite máximo, en cuanto a los honorarios del Abogado de la Administración recurrida, de 1.250 euros, atendida la entidad de la oposición planteada.

Por lo expuesto, en nombre de su majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emana del Pueblo español, nos confiere la Constitución.