STS, 22 de Diciembre de 2000

La parte dispositiva de la sentencia, cuya casación se pretende, contiene el fallo que, transcrito literalmente, dice: "FALLAMOS. Que debemos estimar y estimamos el presente recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador Sr. Hernández Tabernilla, en nombre y representación de la entidad Distribuidora Industrial, S.A. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 27 de Junio de 1990 -ya descrita en los fundamentos de esta sentencia- por no ser dicha resolución conforme a Derecho, en cuanto declaró la inadmisión, por extemporánea, de la impugnación de las autoliquidaciones correspondientes al tercero y cuatro trimestre de 1981, al ejercicio 1982, y al primer y segundo trimestre de 1983, y en consecuencia la anulamos; reconociendo a la entidad actora el derecho a la devolución de las cantidades indebidamente ingresadas en todas las autoliquidaciones practicadas, con los correspondientes intereses de demora, sin hacer especial pronunciamiento sobre costas".

Esta sentencia fue notificada al Abogado del Estado el día 20 de Febrero de 1995.

La ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, presentó con fecha 22 de Febrero de 1995 escrito de preparación de recurso de casación, en el que manifestó su intención de interponerlo, con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional acordó porProvidencia de fecha 14 de Marzo de 1995 tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, presentó escrito de interposición del recurso de casación, en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formuló dos motivos casacionales, con sus correspondientes fundamentos jurídicos, suplicando a la Sala "dicte en definitiva, sentencia por la que estimando el recurso de casación, se case, anule y revoque la Sentencia recurrida, dictando en su lugar otra más conforme a Derecho, como tiene suplicado esta representación, declarando ajustada a Derecho la resolución administrativa impugnada".

La entidad mercantil DISTRIBUIDORA INDUSTRIAL, S.A., representada por el Procurador de los Tribunales D. Enrique Hernández Tabernilla, compareció y se personó como parte recurrida.

Esta Sala Tercera acordó por Providencia de fecha 30 de Enero de 1996 admitir a trámite el presente recurso de casación.

La representación procesal de la entidad DISTRIBUIDORA INDUSTRIAL, S.A., parte recurrida, presentó escrito de oposición al recurso de casación, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala "desestime el recurso de casación presentado, con imposición de costas al recurrente en base a lo dispuesto en el art. 102.3 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa".

Terminada la sustanciación del recurso de casación, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 12 de Diciembre de 2000, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Para la mejor compresión de los motivos casacionales y mas acertada resolución del presente recurso de casación conviene exponer los hechos y antecedentes mas significativos y relevantes.

La empresa "Distribuidora Industrial, S.A." solicitó el 25 de Abril de 1985 al Delegado de Hacienda de Tarragona la devolución del Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas del 1er Trimestre de 1980 , por importe de 2.099.899 pts; y el 30 de Octubre de dicho año solicitó la devolución de dicho Impuesto, correspondiente al período comprendido entre el 2º Trimestre de 1980 y 2º Trimestre de 1983, por importe de 52.552.190 pts, fundamentando su petición en que las operaciones realizadas, ventas de productos sujetos al Impuesto Especial sobre el Petróleo, sus Derivados y Similares, estaban exentas del Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas.

La empresa "Distribuidora Industrial, S.A." interpuso reclamaciones económicos-administrativas, contra la denegación presunta, por silencio administrativo del Delegado de Hacienda, ante el Tribunal Económico-Administrativo de Tarragona.

Posteriormente el Delegado de Hacienda denegó expresamente las peticiones de devolución.

El Tribunal Económico-Administrativo Provincial de Tarragona acordó acumular las reclamaciones, dando plazo de alegaciones a la recurrente que en esencia adujo "que las cantidades ingresadas en concepto de Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas resultaban indebidas, por cuanto que, al estar sujetas al Impuesto Especial sobre el Petróleo, Derivados y Similares los productos objeto de las operaciones de la reclamante, dichas operaciones resultaban exentas, en virtud de lo establecido en el artículo 34.A.5º.2º del Reglamento del Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas, y Sentencia del Tribunal Supremo de 15 de Febrero de 1983".

El Tribunal Económico Administrativo Provincial de Tarragona dictó acuerdo, con fecha 30 de Noviembre de 1987, desestimando las reclamaciones, por extemporaneidad de las solicitudes de devolución.

No conforme con esta resolución desestimatoria, la empresa "Distribuidora Industrial, S.A." interpuso recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, el cual una vez sustanciado el recurso de alzada, lo estimó parcialmente, distinguiendo: A. Período anterior a la vigencia del Real Decreto 1999/1981, de 20 de Agosto, que aprobó el Reglamento de Procedimiento en las ReclamacionesEconómico-Administrativas, comprensivo de las operaciones realizadas en 1980 y primero y segundo trimestre de 1981, respecto de las cuales el plazo para pedir la confirmación o modificación de las autoliquidaciones era el de prescripción de cinco años, según doctrina mantenida por la Sala Tercera del Tribunal Supremo, en su Sentencia de 1 de Octubre de 1984, razón por la cual la solicitud de anulación de estas autoliquidaciones fue presentada en plazo, declarando que las operaciones referidas se hallaban exentas del I.G.T.E. en virtud de lo dispuesto en el artículo 34.A.5º.2º del Reglamento de dicho Impuesto, por lo que procedía devolver las cantidades indebidamente ingresadas. B. Período posterior a la vigencia del Real Decreto 1999/1981, de 20 de Agosto, el plazo para pedir la confirmación o rectificación de las autoliquidaciones, según su artículo 121 era, "una vez transcurridos seis meses y antes de cumplirse un año desde la presentación de las autoliquidaciones", razón por la cual las solicitudes de devolución del I.G.T.E. correspondientes a las operaciones posteriores a dicha fecha se habían presentado extemporáneamente, denegando la petición.

La empresa "Distribuidora Industrial S.A." interpuso recurso contencioso-administrativo, ante la Sala correspondiente de la Audiencia Nacional, la cual dictó sentencia, cuya casación se pretende ahora, estimando el recurso, razonando textualmente lo que sigue:

"Pero no cabe olvidar que los ingresos realizados lo fueron como consecuencia de unas autoliquidaciones que no son actos administrativos y requieren un acto posterior de la Administración, expreso o presunto, para que adquieran firmeza a efectos de impugnación, y comoquiera que tal acto no se produjo en el supuesto de autos, ha de entenderse que sí se efectuó dentro de plazo la reclamación, antes de que transcurriera el de prescripción de cinco años a que se refiere el art. 64 de la Ley General Tributaria, tal como resulta de la sentencia del Tribunal Supremo de 10 de Diciembre de 1991 en la que tras señalarse que las autoliquidaciones no son actos administrativos (sentencias de 8 de Marzo y 18 de Abril de 1990), sino meras declaraciones tributarias que necesitan de un acto posterior de la Administración para adquirir firmeza a efectos impugnativos, por ser precisamente ese acto expreso o presunto de comprobación contra lo que se concede el plazo de quince días, llega a la conclusión de que tal plazo no puede operar preclusivamente contra el sujeto pasivo, al faltar en los documentos autoliquidatorios la referencia expresa a los medios de impugnación y al plazo para utilizarlos".

Y en cuanto a la cuestión de fondo argumenta que "ya viene reconocida la exención del Impuesto sobre el Tráfico de las Empresas en la resolución impugnada, por lo que ha de hacerse extensivo el pronunciamiento estimatorio contenido en ella a la devolución de todas las cuotas indebidamente ingresadas, con estimación del recurso interpuesto".

El primer motivo casacional se formula por "infracción del artículo 121 del Reglamento de Procedimiento de las Reclamaciones Económico-Administrativas de 20 de Agosto de 1981, en su primitiva redacción. El motivo se invoca al amparo del párrafo 4º del ordinal 95.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa".

El Abogado del Estado argumenta que ""el citado artículo establecía el plazo de impugnación de las autoliquidaciones tributarias señalando: "Cuando los sujetos pasivos pretendan impugnar en vía económico-administrativa alguna autoliquidación por ellos formulada, deberán previamente instar de los órganos de gestión su confirmación o rectificación. La solicitud deberá hacerse una vez transcurridos seis meses y antes de cumplirse un año desde la presentación de la autoliquidación, la cual se entenderá confirmada por silencio administrativo si en el plazo de un mes no se resuelve expresamente". Por consiguiente, es evidente que en el momento en el que el contribuyente formuló su reclamación, impugnando las autoliquidaciones por el Impuesto sobre el Tráfico de las Empresas por él realizadas, habían transcurrido con exceso los plazos a que se refería el artículo 121 citado"".

Añadiendo el Abogado del Estado "y no puede invocarse la Disposición Transitoria 2ª del Real Decreto 1163/1990, de 21 de Septiembre, por el que se regula el procedimiento para la realización de devoluciones de ingresos indebidos de naturaleza tributaria, puesto que en la fecha en que se realizó la reclamación, ni tampoco en la que se dictó la resolución impugnada del Tribunal Económico-Administrativo, había sido publicada dicha norma reglamentaria".

Esta Sala Tercera mantiene doctrina reiterada y completamente consolidada, por numerosas sentencias que excusan de su cita concreta, consistente en afirmar que la Disposición Transitoria Segunda del Real Decreto 1163/1990, de 21 de Septiembre, que regula el procedimiento para la realización de devoluciones de ingresos indebidos de naturaleza tributaria, tiene efectos pseudo-retroactivos, siendo aplicable a las autoliquidaciones anteriores a su vigencia, respecto de las cuales no haya transcurrido el plazo de prescripción del derecho de la Administración para comprobarlas y determinar la deuda tributaria.En efecto, es cierto que la Disposición Transitoria Primera de dicho Real Decreto preceptúa que "los expedientes de devolución de ingresos de naturaleza tributaria ya iniciados antes de la vigencia de esta Real Decreto se tramitarán y resolverán con arreglo a las disposiciones hasta ahora en vigor", pero a continuación la Disposición Transitoria Segunda, que se inicia con la locución adversativa "sin embargo", preceptúa que "... lo dispuesto en el artículo 8º de este Real Decreto y en su Disposición Adicional tercera será aplicable a las declaraciones-liquidaciones o autoliquidaciones respecto de las cuales, a la entrada en vigor de esta disposición, no haya prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria, ni haya sido practicada la oportuna liquidación con carácter definitivo".

Los elementos esenciales de esta Disposición Transitoria Segunda son: A. Aplicación del artículo 8º, de dicho Real Decreto 1163/1990, que dispone: " 1. Cuando un obligado tributario entiende que una declaración-liquidación o autoliquidación formulada por él ha dado lugar a la realización de un ingreso indebido, podrá instar la restitución de lo indebidamente ingresado del órgano competente de la Administración Tributaria. 2. La solicitud podrá hacerse una vez presentada la correspondiente declaración-liquidación o autoliquidación y antes de haber practicado la Administración la oportuna liquidación definitiva o, en su defecto, de haber prescrito tanto el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, como el derecho a la devolución del ingreso indebido".

Este precepto ha sustituido el plazo del artículo 121 del Reglamento del Procedimiento en las Económico-Administrativas de 20 de Agosto de 1981, por el plazo de prescripción, y por ello la Disposición Adicional Cuarta del Real Decreto 1163/1990, de 21 de Septiembre, ha modificado dicho artículo 121 en el sentido de limitarlo a que "la resolución expresa o presunta que dicte la Administración Tributaria a raíz de haber instado el sujeto pasivo u obligado tributario la rectificación de su declaración-liquidación, será susceptible de impugnación en vía económico administrativa (en el plazo general de 15 días)".

De este modo, el procedimiento de confirmación o rectificación de las declaraciones-liquidaciones y autoliquidaciones, concebido para obtener un acto administrativo expreso o presunto, como requisito para la devolución de lo indebidamente ingresado, ha sido residenciado en la vía de gestión, señalando con toda lógica que el plazo será el de prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria, y es contra este acto administrativo expreso o presunto, contra el que cabe la reclamación económico-administrativa en el plazo de 15 días.

Obviamente, si la Administración tributaria ha practicado liquidación definitiva, como resultado de la comprobación de la autoliquidación, la revisión de este acto administrativo seguirá las normas generales o sea las propias del recurso de reposición y/o de las reclamaciones económico-administrativas, en sus plazos reglamentarios, o las de los artículos 153, 154, 156 y 159 de la Ley General Tributaria.

En el caso de autos no hay constancia de que se hayan practicado liquidaciones definitivas, respecto de las declaraciones- liquidaciones correspondientes al período 3º y 4º trimestres de 1981, 1982 y primero y segundo trimestres de 1983.

2. Que no haya prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria. Este requisito se cumple también, porque en la solicitud explícita de devolución de los ingresos indebidos ha existido, sin duda alguna, el planteamiento implícito de la procedencia o no de las declaraciones-liquidaciones por I.G.T.E., es decir se ha discutido si tales declaraciones-liquidaciones eran o no conformes a derecho, o lo que es lo mismo, se ha puesto en tela de juicio, la deuda tributaria.

Pues bien, las actuaciones e hitos temporales mas importantes han sido:

* Presentación de las declaraciones del 3º y 4º trimestre de 1981, 1982 y 1º y 2º trimestre de 1982, en sus plazos reglamentarios.

* 25 de Abril de 1985 y 30 de Octubre de 1985 solicitudes de devolución, e implícitamente de confirmación o rectificación de las declaraciones-liquidaciones.

* 7 de Noviembre de 1985, 13 de Febrero de 1986, 8 de Marzo de 1986, 30 de Agosto de 1986 y 3 de Febrero de 1987, presentación de reclamaciones económico-administrativas, contra la denegación presunta de la petición.

* 26 de Febrero de 1987 el Delegado de Hacienda deniega expresamente la petición de devolución* 30 de Noviembre de 1987, el Tribunal Económico-Administrativo Provincial de Tarragona dicta resolución y desestima las reclamaciones.

* 2 de Mayo de 1988 interposición del recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central.

* 27 de Junio de 1990, resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central desestimando el recurso de alzada.

* 17 de Septiembre de 1990, interposición del recurso contencioso-administrativo ante la Audiencia Nacional.

* 31 de Enero de 1995, sentencia de la Audiencia Nacional.

* 22 de Febrero de 1995, preparación del presente recurso de casación (No corre la prescripción).

* 22 de Diciembre de 2000, se dicta la presente sentencia.

Se observa que la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria ha sido reiteradamente interrumpida, por lo que la Sala declara que es aplicable al caso de autos, la Disposición Transitoria Segunda del Real Decreto 1163/1990, de 21 de Septiembre.

La Sala rechaza este primer motivo casacional.

El segundo motivo casacional se formula por "infracción de la jurisprudencia aplicable para resolver las cuestiones objeto de debate, constituidas por las sentencias de 20 de Diciembre de 1991, de la Sección 1ª de la Sala Tercera de ese Alto Tribunal, dictadas en los recursos extraordinarios de revisión, nº 947 y 992/90, así como la Sentencia de la Sección 2ª de esa misma Sala Tercera de 29 de Enero de 1993, pronunciada en el recurso de apelación nº 3437/90.

Dichas Sentencias, que han tenido a la vista el Real Decreto 1163/90, de 21 de Septiembre, ha establecido la doctrina legal definitiva (subrayado en el original) sobre el plazo de impugnación de las autoliquidaciones tributarias, señalando que el establecido en el art. 121 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico Administrativas de 20 de Agosto de 1981 era el único aplicable a la hora de la impugnación de dichas autoliquidaciones".

La Sala rechaza este segundo motivo casacional, porque la doctrina jurisprudencial aplicable al caso de autos, o sea concretamente la relativa a la Disposición Transitoria Segunda del Real Decreto 1163/1990, de 21 de Septiembre, ha sido declarada por primera vez por la Sentencia de esta Sala Tercera de 12 de Enero de 1994, (Rec. Casación nº 287/1992) que declaró que "resultaba, por tanto, de los transcritos preceptos que por efectos de la pseudo retroactividad contenida en la Disposición Transitoria Segunda del R.D. 1163/90, el presente caso se encuentra comprendido en el artículo 8º y por ende, el obligado tributario está facultado a instar la restitución de lo indebidamente ingresado (en el plazo de prescripción), siempre en relación con los ejercicios 1982, 1983 y 1984 (no prescritos) sin que pueda entenderse producida violación de lo dispuesto en el artículo 121 del Reglamento de Procedimiento para las Reclamaciones Económico-Administrativas de 20 de Agosto de 1981, en su primitiva redacción, ni de la doctrina contenida en las sentencias citadas por el recurrente, que no contemplan la aplicación de los preceptos arriba transcritos".

En el mismo sentido se han manifestado innumerables sentencias posteriores, valgan como ejemplo las de 5 y 14 de Octubre de 1994.

La Sala rechaza este segundo motivo casacional, y, por tanto, desestima el presente recurso de casación.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 102, apartado 3, de la Ley Jurisdiccional, según la redacción dada por la Ley 10/1992, de 30 de Abril, procede imponer las costas causadas en este recurso de casación a la ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO, parte recurrente.

Por las razones expuestas, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad de juzgar que nos confiere el Pueblo español en la Constitución,

Desestimar el recurso de casación nº 2983/95, interpuesto por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, contra la sentencia, s/n, dictada con fecha 31 de Enero de 1995, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso contencioso-administrativo nº 02/1414/1991, seguido a instancia de la entidad mercantil DISTRIBUIDORA INDUSTRIAL, S.A.

Imponer las costas causadas en este recurso de casación a la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrente, por ser preceptivo.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACION.- Leida y publicada ha sido la anterior Sentencia en el dia de la fecha, siendo Magistrado Ponente el Excmo. Sr. D. Alfonso Gota Losada, estando constituida la Sala en Audiencia Pública lo que como Secretario de la misma, certifico.