STS, 20 de Octubre de 2004
| Ponente | JUAN GONZALO MARTINEZ MICO |
| ECLI | ES:TS:2004:6627 |
| Número de Recurso | 8121/1999 |
| Procedimiento | CONTENCIOSO |
| Fecha de Resolución | 20 de Octubre de 2004 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a veinte de Octubre de dos mil cuatro.
Visto el presente recurso de casación num. 8121/1999 interpuesto por la entidad mercantil AZUCARERA EBRO AGRICOLAS S.A., representada por Procurador y asistida de Letrado, contra la sentencia s/n dictada, con fecha 22 de julio de 1999, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, de la Audiencia Nacional desestimatoria del recurso de dicho orden jurisdiccional num. 408/1996 promovido contra resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de fecha 30 de abril de 1996 (R.G. 8527-93; R.S. 6-94), que desestimó la reclamación económico-administrativa promovida por EBRO AGRICOLAS, COMPAÑIA DE ALIMENTACION S.A. contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla- León de 28 de febrero de 1991, expediente num. 47/30/88, que desestimó la interpuesta por la recurrente contra liquidación de la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de Castilla y León por el concepto de Impuesto sobre el alcohol, con una cuantía de 65.834.230 ptas.
Ha comparecido como parte recurrida en casación la ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO.
La sentencia tiene su origen en los siguientes
La sentencia recurrida hace la exposición previa de los siguientes hechos: "La actora, el día 30 de abril de 1987 presentó al Interventor de la Destilería la declaración de trabajo E-18 num. 12/87, según lo dispuesto en el art. 47 del entonces vigente Reglamento de los Impuestos Especiales, para la desnaturalización de 120.000 litros de alcohol rectificado de melazas de remolacha efectuada con 112 litros de linalol, desnaturalizante autorizado por la Dirección General de Aduanas e Impuestos Especiales. De conformidad con el art. 50 del citado Reglamento se procedió a su desnaturalización en presencia del Servicio de Intervención, tomándose después de dicho proceso tres muestras que se entregaron al fabricante para su análisis. Ante su conformidad, se procedió a enviar una muestra al Laboratorio Central de Aduanas. Una vez finalizada la operación de desnaturalización, el fabricante no esperó el resultado del análisis oficial y dispuso del alcohol enviándolo a su destino. Terminados los análisis posteriores, se dictaminó que se trataba de un alcohol de 0'06% de linalol. Efectuado un segundo análisis, se informó que se trataba de un "alcohol de melazas con una graduación de 96'4 G.L. marcado con un 0'07% de linalol, no estando desnaturalizado según el acuerdo vigente (0'1%). A la vista de estos resultados, la Inspección procedió a extender Acta de disconformidad núm. 0060471.3 el día 29 de octubre de 1987, en la que propuso una liquidación del Impuesto Especial correspondiente al alcohol indebidamente desnaturalizado resultando 63.690.000 ptas. de cuota y 2.738.670 ptas. de intereses de demora".
La parte dispositiva de la sentencia cuya casación se pretende contiene el fallo que, transcrito literalmente, dice: "FALLAMOS: 1º. Desestimar el presente recurso contencioso- administrativo interpuesto por la Procurador Dª Cayetana de Zulueta Luchsisnger en nombre y representación de EBRO AGRICOLAS, COMPAÑIA DE ALIMENTACION, S.A., contra la resolución del Tribunal económico Administrativo Central de fecha 30 de abril de 1996, impugnada en los presentes autos por ser la misma conforme a Derecho. 2º. Desestimar las demás pretensiones. 3º. No hacer pronunciamiento alguno en cuanto a las costas".
Contra la citada sentencia, la entidad AZUCARERA EBRO AGRICOLAS S.A., sucesora por fusión de EBRO AGRICOLAS, COMPAÑIA DE ALIMENTACION S.A., preparó ante el Tribunal "a quo" el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fue interpuesto en plazo ante esta Sala, desarrollándose después, procesalmente, conforme a las prescripciones legales; y, formalizado por el Abogado del Estado su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 19 de octubre, fecha en que ha tenido lugar dicha actuación procesal.
Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. JUAN GONZALO MARTÍNEZ MICÓ, Magistrado de la Sala.
La sentencia de instancia, cuyos datos básicos constan pergeñados en el encabezamiento de esta resolución, se basa, en resumen, en los siguientes argumentos: la Ley 45/1985, de 23 de diciembre, de Impuestos Especiales, incluye entre los supuestos de no sujeción, en el num. 1 del art. 12, la fabricación de alcohol cuando previamente a su salida de fábrica o depósito fiscal se someta a su desnaturalización, definiendo en el num. 2 del siguiente art. 13 como alcohol desnaturalizado el alcohol al que se ha añadido como desnaturalizante sustancias químicas que lo hagan impropio para el consumo humano por ingestión, previamente aprobadas por el Ministerio de Economía y Hacienda con informe favorable del de Sanidad y Consumo, en las condiciones que reglamentariamente se determinen. El Real Decreto 2442/1985, de 27 de diciembre, se remite al num. 2 del art. 50 del mismo en el que, después de describir los requisitos de las fábricas que desnaturalicen alcohol y su proceso, en la letra e) precisa que en todas las operaciones se deberán extraer muestras de alcohol antes y después de realizada la desnaturalización, así como del desnaturalizante, para su análisis por los Laboratorios de Aduanas, una de cuyas muestras se entregará al fabricante que podrá proceder a su análisis inmediato y a la vista de su resultado dará su conformidad a la representatividad de la muestra extraída o solicitará se proceda a una nueva desnaturalización, señalando en la letra g) que finalizada la operación y hallándose conforme la representatividad de las muestras extraídas, el fabricante podrá optar por esperar al resultado del análisis a efectuar por los Laboratorios de Aduanas o bien disponer libremente del alcohol desnaturalizado, en cuyo caso el tratamiento fiscal a dar por dicho alcohol será el que resulte del análisis oficial. De lo expuesto se deduce que al estar perfectamente definida y tasada la prueba del resultado del proceso, cuyo fin es que se cumpla lo establecido en la Ley del impuesto para definir al alcohol como desnaturalizado, es obligado reconocer la validez de la misma siempre que a su vez se hayan cumplido todos los requisitos exigidos en el procedimiento, ya que admitir otra cosa supondría dejar sin efecto la eficacia del mismo con las consecuencias consiguientes, teniendo en cuenta que está determinado y aprobado por norma reglamentaria que vincula a la Administración tributaria.
La alegación de la demandante de que el alcohol obtenido originalmente en la fábrica es un alcohol impuro de melazas en su propia naturaleza y no está sujeto al impuesto sobre el alcohol es inadmisible ya que sería remitirse a la legislación anterior ya derogada a partir de la entrada en vigor de la Ley 45/1985, de 23 de diciembre. Tampoco puede tenerse en cuenta el razonamiento de que en todo caso el alcohol resultante después de la operación de desnaturalización es impropio para el consumo por boca, por lo que reúne los requisitos para su no sujeción que se define en el art. 12 del la Ley del Impuesto, ya que no se trata en este momento de discutir las características técnicas y organolépticas del alcohol, sino simplemente decidir si éste reúne los requisitos legales para calificarlo a este sólo efecto como desnaturalizado o no y ello sólo puede reconocerse en los propios términos de la Ley reguladora que, en su art. 13, número dos, no deja lugar a duda y excluye toda otra opción que no sea la incorporación de sustancias químicas en las condiciones que reglamentariamente se determinen, lo que no ocurre en el presente caso.
De lo expuesto se infiere que no se trata en el presente caso de alcoholes totalmente desnaturalizados, según conclusión de los informes técnicos obrantes en el expediente administrativo, que no han sido rebatidos en este proceso mediante la oportuna prueba pericial. La afirmación de la recurrente de que se trata de alcoholes totalmente desnaturalizados no pasa de ser una mera alegación carente de la necesaria acreditación mediante la oportuna prueba pericial de que ello era así, por lo que debemos basarnos --dice la sentencia recurrida-- en los dictámenes del Laboratorio Central de Aduanas para establecer que en el presente caso no se puede admitir que los alcoholes objeto de este proceso hayan sido totalmente desnaturalizados, y, en consecuencia, el tratamiento fiscal dado a los producidos en la Alcoholera propiedad de la hoy recurrente, tanto en la liquidación por el Impuesto sobre Alcoholes Etílicos, como en la practicada por la exacción Reguladora de Alcoholes no Vínicos, era conforme a Derecho.
El presente recurso de casación, promovido, todo él, al amparo del art. 88.1 letra d), de la L.J.C.A. 29/1998, de 13 de julio, se funda en los dos siguientes motivos de impugnación:
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Inaplicación del art. 50, apartado 3, del Real Decreto 2442/85, de 27 de diciembre, que aprobó el Reglamento de los Impuestos Especiales vigente en el momento de acaecer los hechos enjuiciados, en relación con el art. 39 del citado Reglamento y los arts. 12 y 13 de la Ley 45/85.
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Indebida aplicación del apartado 2 g) del art. 50 del Real Decreto 2242/85, que probó el Reglamento de Impuestos Especiales, en relación con el art. 39 del citado Real Decreto, ya que se ha utilizado como norma supletoria para un supuesto de autorización excepcional conferida al amparo del apartado 3 del art. 50, en cuyo caso adquiere el carácter de norma sancionadora especial, por lo que resultaría nula de pleno derecho por infracción de los principios de reserva de ley y de jerarquía normativa (arts. 25 y 53 de la Constitución).
Para el mejor análisis crítico de los dos motivos casacionales aducidos y más acertada resolución del presente recurso es conveniente poner de relieve aquí que una muestra del alcohol, una vez concluida la operación de desnaturalización, fue entregada al fabricante al objeto de que pudiera proceder a su análisis inmediato y, ante la conformidad del mismo a su representatividad y no solicitada una nueva desnaturalización, se procedió a enviar al Laboratorio Central de Aduanas las muestras extraídas. El fabricante no esperó el resultado del análisis oficial y dispuso del alcohol enviándolo a su destino.
Efectuado el análisis de la muestra de alcohol obtenido después de la desnaturalización realizada, resultó un alcohol marcado con 0'06 de linalol; solicitado por el interesado un segundo análisis de la muestra de alcohol ya desnaturalizado, el Laboratorio dictaminó que se trataba de un alcohol de melazas con una graduación de 96'4 GL, marcado con un 0'07 de linalol, no estando desnaturalizado según el Acuerdo vigente (mínimo 0,1%). Ningún reproche ha hecho la recurrente a las operaciones de desnaturalización del alcohol; explícitamente ha reconocido que la desnaturalización del alcohol fue correctamente efectuada.
La Exposición de Motivos de la Ley 45/1985, de 18 de diciembre, de Impuestos Especiales (B.O.E. 24/12/85), aplicable al caso de autos, precisaba en su apartado IV que en el Impuesto sobre el Alcohol y Bebidas Derivadas el objeto del impuesto es el alcohol etílico, tanto en su estado natural como incorporado a cualquier producto, salvo que haya sido desnaturalizado, en cuyo caso sólo estará sujeto al IVA.
En el Capítulo II de la Ley 45/1985, dedicado al Impuesto sobre el Alcohol y Bebidas Derivadas, después de fijar el art. 11 el hecho imponible del Impuesto, el art. 12 establecía los supuestos de no sujeción diciendo que no estaban sujetas al Impuestos: 1. La fabricación de alcohol cuando previamente a su salida de fábrica o depósito fiscal se someta a su desnaturalización.
El art. 13, siguiendo la técnica legal de las Directivas de la Comunidad Económica Europea sobre este Impuesto, ofrecía la definición de lo que, a los efectos de la Ley 45/1985, se consideraba alcohol desnaturalizado: el alcohol al que se le han añadido como desnaturalizante sustancias químicas que lo hagan impropio para el consumo humano por ingestión, previamente aprobadas por el Ministerio de Economía y Hacienda, con informe favorable del de Sanidad y Consumo, en las condiciones que reglamentariamente se determinen.
La Ley 39/1979, de 30 de noviembre, reguladora de los impuestos especiales, sujetaba a un tipo de gravamen muy bajo (1 pesetas por litro) el alcohol totalmente desnaturalizado y a los tipos normales el alcohol parcialmente desnaturalizado. El art. 15 del Reglamento de la Ley 39/1979, aprobado por Real Decreto 2554/1980, de 4 de noviembre, definía el "alcohol totalmente desnaturalizado" y el "alcohol parcialmente desnaturalizado".
La Ley 45/1985, de 18 de diciembre, suprimió la distinción entre alcohol total o parcialmente desnaturalizado, refiriéndose únicamente al concepto de "alcohol desnaturalizado".
En el presente caso la desnaturalización se realizó añadiendo a 120.000 litros de alcohol rectificado de melazas de remolacha 112 litros de linalol, desnaturalizante autorizado por la Dirección General de Aduanas e Impuestos Especiales en Resolución de 29 de septiembre de 1983 para los envíos de alcohol realizados por la Destilería de Venta de Baños de la entidad recurrente a la firma Perfumería Gal S.A. La Resolución indicada estableció una proporción de desnaturalizante no inferior al uno por mil en peso, realizándose la operación por agregación y posterior agitación de la mezcla. La autorización del desnaturalizante se mantenía en vigor en virtud de la Disposición Derogatoria del Reglamento de los Impuestos Especiales aprobado por Real Decreto 2442/1985 que mantuvo vigente la Orden de 23 de diciembre de 1980 en lo que se refería a los marcadores o indicadores aprobados, bien con carácter general o bien los excepcionalmente autorizados por la Dirección General de Aduanas e Impuestos Especiales.
La Sala entiende que si sólo hay un concepto de alcohol desnaturalizado (no, como antes, total o parcial), que es el resultado de adicionar el desnaturalizante autorizado en la proporción establecida, la lógica más elemental obliga a tener que reconocer que tal proporción deberá darse en el alcohol sometido a las operaciones de desnaturalización una vez que haya finalizado el proceso.
En el presente caso, la operación de desnaturalización dio como resultado un alcohol marcado con 0'006 por ciento de linalol (0'007% en el segundo análisis practicado), cuando la desnaturalización debía de haberse practicado con un mínimo del 0'1 por ciento del citado producto, con lo que es obligado reconocer que los 120.000 litros de alcohol no estaban desnaturalizados totalmente, no siendo posible , por las razones ya expuestas, la admisión de una desnaturalización parcial como parece pretender la recurrente.
Digamos en fin que, por tratarse de un recurso de casación no procede revisar las pruebas o los análisis practicados por el Laboratorio de Aduanas, máxime cuando la recurrente no ha aportado, en ninguna instancia, ni administrativa ni jurisdiccional, resultados de análisis practicados en su propio Laboratorio sobre las muestras objeto de la operación de marcado realizada con la Declaración de Trabajo num. 12/87, sino de muestras obtenidas en otras operaciones de desnaturalización.
No es admisible la alegación de que la sentencia recurrida ha violado, por indebida aplicación, el apartado 2. g) del art. 50 del Reglamento de los Impuestos Especiales aprobado por el Real Decreto 2442/1985.
El precepto supuestamente infringido disponía: 2. Alcohol desnaturalizado. g) "Finalizada la operación (de desnaturalización) y hallándose conforme con la representatividad de las muestras extraídas, el fabricante podrá optar por el esperar el resultado del análisis a efectuar por el Laboratorio de Aduanas, o bien disponer libremente del alcohol desnaturalizado, en cuyo caso el tratamiento fiscal a dar a dicho alcohol será el que resulte del análisis oficial".
La entidad recurrente sostiene, en esencia, que si en el análisis del Laboratorio Central de Aduanas se aprecia una proporción del desnaturalizante ligeramente inferior a la dosis reglamentaria, ello no implica que fuera alcohol apto para el consumo por ingestión y que la muestra analizada debió obtenerse cuando la masa no había conseguido la adecuada homogeneización. Es lo cierto, sin embargo, que la Orden Ministerial de 4 de septiembre de 1985, sobre análisis y emisión de dictámenes por los Laboratorios de Aduanas, establecía en su Punto 2.2 que en caso de que el interesado considerase que el procedimiento habitualmente utilizado para la toma de muestras no era apropiado para una mercancía concreta, dada la naturaleza de la misma o la forma que presentaba, podía solicitar de la Dirección General de Aduanas e Impuestos Especiales el procedimiento con que, a su juicio, debía ser extraída con el fin de conseguir que dicha muestra fuera representativa. No constando en las actuaciones que la sociedad recurrente solicitase del indicado Centro Directivo un procedimiento para la toma de muestras más apropiado que el que se utilizó, el punto 2.3 de la citada Orden dice que las muestras tomadas conforme a las normas establecidas se presumirá que son representativas de toda la mercancía, si no existiera observación o reparo del interesado, que aquí tampoco existió; de hecho, la entidad recurrente, al realizar su propio análisis sobre las muestras proporcionadas por la Administración, no solicitó una nueva operación de marcado, de lo que cabe inferir su conformidad con la representatividad
De otra parte, la recurrente no formuló oposición, en ningún momento, ante el procedimiento de desnaturalización realizado ni ante el resultado de los análisis efectuados con las muestras de alcohol a desnaturalizar y con el desnaturalizante empleado y admitió el resultado del segundo análisis realizado sobre la muestra de alcohol después de ser sometido al proceso de desnaturalización. El Interventor de la Destilería cumplió estrictamente el procedimiento previsto en el art. 50 del Reglamento de Impuestos Especiales que establece las condiciones y el procedimiento al que han de sujetarse las operaciones de desnaturalización.
Procede, por tanto, desestimar el presente recurso de casación, debiendo imponer las costas causadas en el mismo a la parte recurrente, a tenor de lo al respecto prescrito en el art. 139.2 y 3 de la LJCA 29/1998, declarando que la cuantía máxima de éstas no podrá exceder, por todos los conceptos, de 1.500 euros.
Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.
Que debemos desestimar y desestimamos el presente recurso de casación interpuesto por AZUCARERA EBRO AGRICOLAS S.A. contra la sentencia s/n dictada con fecha veintidós de julio de mil novecientos noventa y nueve por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, condenando a la parte recurrente al pago de las costas causadas, cuyo importe no podrá exceder, por todos los conceptos, de 1.500 euros.
Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. JUAN GONZALO MARTÍNEZ MICÓ, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.
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