STS, 26 de Septiembre de 2005

En el recurso contencioso administrativo núm. 524/99 seguido ante la Sala de dicho orden jurisdiccional de la Audiencia Nacional se dictó sentencia, con fecha 23 de abril de 2000, cuyo fallo es del siguiente tenor literal: "Que desestimando el recurso contencioso administrativo interpuesto por el Procurador D. Miguel Angel de Cabo Picazo, en nombre y representación de "COMPAÑÍA LOGÍSTICA DE HIDROCARBUROS CLH, S.A.", de Madrid, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 24 de noviembre de 1997 (R.G. 172/95 y R.S. 39/95), a la que se contraen los presentes autos, DEBEMOS DECLARAR Y DECLARAMOS que dicha resolución es conforme con el Ordenamiento Jurídico. Y ello, sin hacer especial pronunciamiento sobre costas procesales".

Notificada dicha sentencia a las partes, por la representación procesal de "COMPAÑÍA LOGÍSTICA DE HIDROCARBUROS, C.L.H. S.A." se preparó recurso de casación y, teniéndose por preparado, se emplazó a las partes para que pudieran hacer uso de su derecho ante esta Sala.

Dicha representación procesal, por escrito presentado el 15 de junio de 2000 formaliza el recurso de casación e interesa sentencia que case y deje sin efecto la dictada por la Sala de la Audiencia Nacional, debiendo como consecuencia de ello estimarse el recurso contencioso administrativo con la consiguiente anulación de la liquidación que la Administración Tributaria practicó a la recurrente, "COMPAÑÍA LOGÍSTICA DE HIDROCARBUROS, C.L.H. S.A.", por el Impuesto Especial sobre Hidrocarburos, por importe de 61.684.116 ptas.

El Abogado del Estado formalizó, con fecha 7 de abril de 2003, escrito de oposición al recurso de casación interesando sentencia desestimatoria que confirma la dictada en la instancia.

Por providencia de 17 de marzo de 2005, se señaló para votación y fallo el 20 de septiembre de 2005, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Rafael Fernández Montalvo, Magistrado de Sala

El recurso de casación se basa en tres motivos. Los dos primeros al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-administrativa (LJCA, en adelante), y el tercero al amparo del artículo 88.1.c) y d) LJCA. Si bien, en razón a la naturaleza de tales motivos, parece oportuno comenzar su análisis por este último, en el que se denuncia infracción del artículo 24 de la Constitución en relación con el derecho a la prueba.

Después de hacer referencia a la sentencia de este Alto Tribunal de 24 de julio de 1999, que se hace eco de la conversión en derecho fundamental del derecho a utilizar los medios de prueba pertinentes, se razona el motivo señalando que se propuso como prueba el que por la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT, en adelante) se acreditara si las instalaciones de "PEDRO ISIDORO ORTIZ, S.L.", sitas en Villarrobledo (Albacete) -a las que la recurrente había suministrado el gasoil bonificado objeto del acta de la inspección y de la resolución impugnada- eran aptas para recibir el CAE [Código de Actividad del Establecimiento]. Dicho medio de prueba fue admitido, pero la AEAT varió "el mandato probatorio" recibido del órgano jurisdiccional, limitándose a constatar que las referidas instalaciones no habían recibido el CAE, en la fecha en que se produjo dicho suministro de gasoil, "lo cual ya se sabía y no precisaba de prueba".

La divergencia expuesta entre lo mandado por el Tribunal de instancia y la respuesta dada fue denunciada por la recurrente en su escrito de conclusiones, sin que aquél repusiera las actuaciones al objeto de que se practicara la prueba conforme fue admitida ni se hiciera eco, en su sentencia, de tan importante cuestión.

Según la recurrente, ello constituye una infracción del artículo 24 CE, al no haberse acordado la prueba practicada sino otra distinta "que nada tiene que ver con la defensa de los intereses de "COMPAÑÍA LOGÍSTICA DE HIDROCARBUROS, C.L.H. S.A.", que se ha visto privada de un medio de prueba; privación consentida por la sentencia que se recurre en casación. La recurrente admite y no cuestiona que las instalaciones de "PEDRO ISIDORO ORTIZ, S.L.", sitas en Villarrobledo (Albacete) no se habían inscrito en el correspondiente Registro Territorial que se contempló primero en el artículo 63.5 del RD 258/1993, de 19 de febrero, y posteriormente en el artículo 40 del RD 1165/1995, de 7 de julio. Pero, presidida dicha inscripción por un principio material, se prevé que se aporte plano a escala del recinto del establecimiento con indicación de los "elementos de almacenamiento existentes", y sobre esto último es sobre lo que versaba la prueba admitida y no practicada.

La acreditación de que dichas instalaciones eran aptas para recibir el CAE se convertía en un medio de prueba para poder justificar que existían.

El condicionar el ejercicio de un derecho a una sóla y específica prueba, como sostiene la Administración, sólo sería admisible si una Ley hubiera dispuesto que la exigencia de la CAE constituye una presunción legal o "iuris et de iure" para el disfrute de la bonificación del tipo de tributación en determinados envíos de gasoil. Y ello no ocurre en la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, no pudiendo el Reglamento del Tributo configurar como prueba única y excluyente la inscripción en los Registros Territoriales.

Por último, señala la recurrente que a los autos figuran incorporados los CAES obtenidos por "PEDRO ISIDORO ORTIZ, S.L." para sus instalaciones sitas en Villarrobledo (Albacete), siendo el primero de ello el que tiene como fecha de validez la de 7 de octubre de 1999, y la rapidez con la que se concedió y el automatismo con que se prorrogó (desde el 7 de abril de 1994 a 7 de octubre de 1999) revelan no sólo la escasa sustantividad de dicho requisito, sino también su fácil prueba, pues la Administración Tributaria pudo en todo momento constatar que los almacenes existían, tal y como se solicitó en el período probatorio, pero sin el resultado jurídicamente separado.

Sobre el derecho a la prueba esta Sala ha tenido ocasión de pronunciarse en múltiples ocasiones conformando una cuerpo de doctrina establecida en múltiples sentencias de las que pueden ser claro testimonio las SSTS de 28 de mayo y 17 de diciembre de 2001, 25 de marzo, 22 de abril, 24 de junio y 18 de noviembre de 2002, 17 de marzo, 6 y 20 de octubre de 2003, 1 de marzo, 18 de mayo y 21 de junio de 2004, entre otras.

Según dicha jurisprudencia, el derecho a utilizar la prueba necesaria para hacer valer el derecho que se aduce y esgrime jurisdiccionalmente es una garantía procesal básica e, incluso, un derecho fundamental constitucionalizado (art. 24.2 CE). Si bien el análisis del alcance de tal derecho exige tener en cuenta los siguientes condicionamientos:

1. Su ejercicio está supeditado a la observancia de los requisitos procesales establecidos, singularmente, en el artículo 74 LJ/56.

2. El derecho no supone una facultad ilimitada de la parte a utilizar cualesquiera medios de prueba, sino a practicar aquellas pruebas que sean pertinentes (art. 24.2 CE); esto es, las que, teniendo relación con el objeto del litigio, están además dotadas de alguna virtualidad, al menos teórica, para incidir en el sentido del fallo; y al juzgador de instancia corresponde, en principio, efectuar el juicio sobre la pertinencia que ha de ser explícito. Esto es, se reconoce a dicho órgano jurisdiccional la potestad de pronunciarse y decidir sobre la pertinencia de los medios de prueba propuestos. Si bien este juicio de pertinencia tiene un doble condicionamiento: conceptual o material uno, puesto que deben considerarse pertinentes aquellas pruebas que se relacionan con los hechos objeto del proceso y que, por su aptitud para obtener la convicción del Tribunal sobre aquéllos, tienen virtualidad para incidir en el sentido de la decisión judicial sobre la pretensión formulada; formal otro, puesto que la denegación del recibimiento a prueba o de los concretos medios de prueba propuestos ha de ser explícitamente razonada y basada en el incumplimiento de los requisitos procesales, en la falta de pertinencia de la prueba o del medio de prueba que se rechaza o en su irrelevancia.

3. Corresponde a quien invoca en casación la vulneración del derecho a la práctica de la prueba pertinente alegar razonadamente la referida relación del medio propuesto y omitido con el objeto del proceso y la posible trascendencia de su resultado en la decisión judicial de la instancia.

4. El adecuado ejercicio del derecho a la prueba en la vía casacional exige al recurrente que, frente a la denegación, no se aquiete en la instancia, sino que recurra oportunamente la denegación utilizando para ello los medios de impugnación establecidos (Cfr. SSTS de 17 de diciembre de 2001, 22 de abril y 24 de junio de 2002 y 17 de marzo de 2003, entre otras).

El examen del procedimiento de instancia, en lo que importa al motivo de casación que se analiza, revela que, en el período probatorio, la demandante solicitó como medio de prueba, documental pública, que se requiriera al Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la AEAT para que por parte de la Inspección de los Tributos certificase si en el período comprendido entre los días 2 de abril y 5 de octubre de 1993, las instalaciones de P. ORTIZ HERREROS, S.L. sita en Villarrobledo (Albacete) eran aptas para recibir la condición de almacén fiscal y, en especial, si permitía recibir regularmente de la "COMPAÑÍA LOGÍSTICA DE HIDROCARBUROS, S.A. (CLH)" gasóleos con tipo de gravamen bonificado. Y se especificaba que la acreditación solicitada se refería a aspectos sustanciales y no a la existencia o inexistencia del CAE, requisito puramente formal y ajeno a la prueba que se propone.

Dicho medio de prueba fue admitido y declarado pertinente por providencia de la Sala de instancia de 15 de septiembre de 1998.

En cumplimiento del correspondiente requerimiento, se recibió "documentación e informe" de la AEAT. Así obra una comunicación del Subdirector de Gestión e Intervención de Impuestos Especiales en la que se afirma que la empresa no podía recibir gasóleo a tipo reducido por cuanto la solicitud de inscripción se produjo el 4 de octubre de 1993, fecha a partir de la cual fue inscrita con carácter provisional, como almacén fiscal de hidrocarburos y, en consecuencia, podía recibir productos, entre otros, a tipo reducido. Pero, también, se incorpora Informe en el que se da cuenta de la provisionalidad con que se produce su inscripción en 7 de octubre de 1993, señalándose que, "en cuanto a las instalaciones disponibles en ese momento la empresa sólo aportó autorización de puesta en funcionamiento de la Consejería de Industria y Turismo de la Junta de las Comunidades de Castilla-La Mancha, referente a una instalación compuesta de un depósito de 40.000 litros y un aparato surtidor que según las especificaciones del proyecto cuya copia se acompañó consistía en una UNIDAD DE SUMINISTRO para venta al público, y por tanto, no apto en principio para la distribución [...]". Y a dicho informe se unían diversos documentos entre los que figuraban solicitudes, proyectos, planos y autorizaciones.

Y, por último, en el escrito de conclusiones, la demandante aduce que no se había cumplimentado la referida prueba por ella solicitada y admitida por el Tribunal.

Pues bien, con tales antecedentes, sobre todo, teniendo en cuenta, además, la fundamentación de la sentencia recurrida, en aplicación de la jurisprudencia expuesta, no puede acogerse el motivo de que se trata.

En primer lugar, no puede compartirse la afirmación de que la documental incorporada no diera cumplimiento al requerimiento solicitado, puesto que, además de la referencia a la falta de inscripción formal, se incorporan los referidos informe y documentos que podían servir al Tribunal para convencerse sobre si materialmente las instalaciones eran o no aptas para recibir el suministro de gasóleo en condiciones de poderle ser aplicado el tipo impositivo reducido.

En segundo lugar, también es discutible que sea suficiente la reacción de la parte, consistente en la referida crítica contenida en su escrito de conclusiones, ante lo que entendía que era un incumplimiento o inadecuada práctica de la prueba admitida. La exigencia de petición de subsanación de la falta o transgresión de la instancia a que aludía el artículo 95.2 de la Ley de la Jurisdicción de 1956 -art. 88.2 de la actual LJCA- hace pensar en una solicitud de reiteración de la prueba como diligencia para mejor proveer, según la previsión del artículo 75.2 de la referida Ley - art. 61.2 de la actual LJCA- e incluso en la interposición de recurso frente a la providencia de 7 de noviembre de 1998 que declara concluso el período de prueba.

Por último, pero como razón más importante, el medio de prueba que se dice no practicado se revela inútil contemplando la verdadera razón de decidir de la sentencia de instancia. O, dicho en otros términos, dando por acreditado que las instalaciones eran materialmente aptas para recibir el gasóleo la decisión del Tribunal de instancia no hubiera sido distinta. Resulta irrelevante, desde la perspectiva de la Sala del Tribunal a quo, que las instalaciones pudieran o no recibir materialmente el gasóleo bonificado, porque lo trascendente y decisivo es que la empresa "PEDRO ISIDORO ORTIZ, S.L." no estaba autorizada para recibirle en las fechas del suministro.

La ratio decidendi de la sentencia impugnada es que "el gasóleo bonificado con tipo reducido se ha dirigido a un destinatario no facultado para recibirlo, por no tener ni la condición de almacén fiscal ni la documentación oportuna que lo acredite, el C.A.E. (Código de Actividad y Establecimiento)[...]". Por ello entienden el Tribunal de instancia que la Administración aplicó correctamente las previsiones del artículo 8.6 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (LII.EE/1992, en adelante), así como la presunción del artículo 15.11 de la misma Ley (Fund. Cuarto). Y agrega que la tarjeta de inscripción territorial no constituye una mera obligación formal, sino una condición ineludible de aplicación del tipo reducido (Fun. Quinto).

Por consiguiente, no cabe pensar en utilidad alguna de un medio de prueba que cualquiera que hubiera sido su resultado no hubiese cambiado la decisión judicial de instancia.

Los motivos amparados en el artículo 88.1.d) LJCA se refieren a la vulneración del artículo 8.6 de la LII.EE/1992 (el primero) e infracción del artículo 15.11 LII.EE/1992 (el segundo); preceptos, ambos, cuya aplicación constituye, como ha quedado expuesto, la verdadera razón de decidir de la Sala de la Audiencia Nacional.

Sostiene, en síntesis, la recurrente que no es aplicable el mencionado artículo 8.6 LII.EE/1992 a un gasóleo bonificado enviado a unas instalaciones aptas, "objetivamente hablando", para recibir el CAE, aunque el almacenista no se hubiera dado de alta en el CAE.

El precepto legal obliga al pago del Impuesto Especial sobre Hidrocarburos al expedidor en dos casos concretos que no se han producido porque no existió irregularidad alguna en la circulación del gasóleo bonificado, desarrollado con el debido documento de acompañamiento y con la incorporación de los trazadores o marcadores regulados por la Orden del Ministerio de la Presidencia de 15 de octubre de 1993 para la aplicación de los tipos reducidos, y no hubo destino que pueda calificarse de indebido o carente de justificación.

La Administración basa su liquidación en que el almacenista carecía del CAE, pero no incide sobre los referidos presupuestos del artículo 8.6 LII.EE/1992, siendo ella a quien correspondía acreditarlos de acuerdo con el artículo 114 de la Ley General Tributaria (LGT/1963, en adelante) y siendo contrario a derecho tanto el desplazamiento de la carga de la prueba como la demostración de hechos netativos.

Es de aplicación el último inciso del precepto legal reiterado, por el que acreditada la recepción del producto por el destinatario, es a éste a quien debe exigirse el impuesto y no al expedidor.

El artículo 15.11 LII.EE/1992, según la argumentación esgrimida en el segundo de los motivos de casación, tampoco puede servir se base para exigir a la recurrente la obligación tributaria, ya que se encuentra alejada del consumo del gasoil bonificado, "por lo que se trataría de una prueba que quedaría al margen de cualquier exigencia racional".

1. La "COMPAÑÍA LOGÍSTICA DE HIDROCARBUROS CLH, S.L. en sus centros de distribución atiende los pedidos de los almacenistas incorporando al gasóleo los trazadores, que permiten diferenciar material y químicamente el producto, para impedir sea destinado a fines distintos de los protegidos.

2. Los almacenistas, que son los que formulan los pedidos, son los que deben obtener el CAE.

3. Los detallistas adquieren el producto de los almacenistas y los consumidores finales del gasóleo bonificado son los agricultores y comunidades de propietarios.

Con la cita de los artículos 106.3. c) del Reglamento y 50.3 LII.EE/1992, la recurrente extrae la consecuencia de que la no obtención del CAE por el almacenista podrá ser objeto de infracción tributaria simple, pero no puede comportar que se exija la diferencia de gravamen al expedidor del producto, pues constituye una exigencia impositiva desproporcionada y sin apoyo legal.

No existe, según la recurrente, precepto legal que condicione la aplicación del tipo de gravamen reducido en el suministro de gasoil a la obtención del CAE por el almacenista, por lo que la conclusión contraria infringe no sólo el artículo 50.3 LII.EE/1992, sino también los principios constitucionales (art. 31.3, 133, 9, 103 y 106 CE) que establecen el principio de legalidad en materia tributaria, garantizan el principio de legalidad, el sometimiento pleno de la Administración al Derecho y el control de la actuación administrativa por los Tribunales. Asimismo, menciona la LGT/1963 que establece la reserva de ley en relación con la determinación del hecho imponible y la base, entre otros elementos del tributo, y los preceptos de la Ley Orgánica del Poder Judicial que establecen la primacía de la Constitución (art. 5.1), el principio de jerarquía normativa (art. 6) y el control jurisdiccional de la potestad reglamentaria (art. 8).

Por todo ello, se termina señalando en el motivo, la obligación tributaria de la recurrente no puede basarse en los artículos 8.6 y 15.11 LII.EE/1992, "y ello es así porque son sólo los preceptos correctamente aplicados los que pueden dar lugar a la exigencia de prestaciones coactivas a título de impuesto, conclusión que no puede ser sustituida por la constatación de la concurrencia de formalidades reglamentarias como la citada tarjeta CAE que podrá en hipótesis, originar un expediente sancionador por infracción simple, pero en absoluto permita se exija la cuota correspondiente a la diferencia de tipos de gravamen (norma y bonificado) como si el gasóleo se hubiera derivado a fines no protegidos por el legislador.

Pueden compartirse las premisas teóricas de los motivos examinados, en cuanto se refieren a la supremacía de la Constitución, a los principios de reserva de ley y legalidad en el ámbito tributario, jerarquía normativa y control jurisdiccional de la potestad reglamentaria y actuación administrativa. Pero de lo que se trata, porque sobre ello decide la sentencia impugnada, es si el ordenamiento jurídico, del que forma parte la debida colaboración Ley/Reglamento, imponía a los expedidores de gasoil la obligación de pago de la diferencia entre el tipo ordinario y el tipo reducido si no justificaban la recepción del producto por destinatario facultado para recibirlo.

Y tal obligación (del pago del Impuesto y de las sanciones que pudieran imponerse) resulta del artículo 8.6 LII.EE/1992 y del válido desarrollo reglamentario de las condiciones exigidas para ser "destinatario facultado" para recibir gasóleo sujeto al tipo impositivo reducido, de las que formaba parte no sólo el disponer de unas instalaciones "material u objetivamente" adecuadas para la recepción sino también la de disponer del CAE o pertinente inscripción en el registro, que no puede ser considerada formalidad irrelevante, sino que constituye medida adecuada y proporcionada para garantizar que el verdadero destino de dicho producto es el uso previsto en la ley para el gasóleo de tipo reducido.

En efecto, el artículo 63 del Real Decreto 258/1993, de 19 de febrero, por el que se aprueba el Reglamento provisional del Impuestos Especiales (también el artículo 106 del Reglamento aprobado por RD 1165/1995, de 7 de julio) establecía las condiciones de aplicación del epígrafe 1.4.1 y, en sus apartados 5 y 6 disponía que la salida del gasóleo sólo podía efectuarse con destino a un almacén fiscal, a un detallista o consumidor final que acreditase estar autorizado para la recepción del gasóleo con aplicación del tipo reducido mediante la correspondiente tarjeta de inscripción en los registros territoriales.

Y debe tenerse en cuenta:

1. La estructura y control de los Impuestos Especiales están basados, como señala la resolución del TEAC, en los denominados operadores, depositario autorizado, operador registrado, receptor autorizado etc., cuyas facultades se encuentran definidas en el artículo 4 LII.EE/1992, con la finalidad de que se pueda seguir la circulación del producto en sus primeras etapas donde se mueven gran cantidad del producto.

2. La concreta determinación de las condiciones de destinatario autorizado para el disfrute de una bonificación o aplicación de un tipo reducido en el Impuesto Especial sobre Hidrocarburos puede realizarse en norma reglamentaria en virtud de la colaboración del Reglamento con la Ley, sin por ello vulnerar los principios de reserva de ley relativa, de legalidad y de jerarquía normativa que rigen en el ámbito del Derecho Tributario.

3. Para el disfrute de un tipo reducido, no puede entenderse que sea inasumible la exigencia a los expedidores del gasóleo de que se aseguren que los destinatarios están facultados para la recepción. Por el contrario, pertenece al ámbito de su responsabilidad y está a su alcance la observancia del requisito mediante la correspondiente exhibición o acreditación documental. En cambio, resultaría de muy difícil cumplimiento que acreditasen la aptitud material de las instalaciones, cuya comprobación está ligada a la correspondiente habilitación administrativa. O, dicho en otros términos, es exigible a los expedidores de gasóleo con tipo reducido no sólo la incorporación de trazadores o marcadores establecidos sino también cerciorarse que el destinatario está administrativamente autorizado.

4. No se trata de una responsabilidad objetiva al margen del ámbito de la propia actuación, sino de las consecuencias derivadas de una carga personalmente impuesta que es no expedir gasóleo con tipo reducido si no es a destinatario administrativamente autorizado.

Las razones expuestas justifican que se rechacen los motivo de casación aducidos y se desestime el recurso interpuesto, con imposición de las costas a la parte recurrente.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,