STS, 22 de Marzo de 1999
| Ponente | PASCUAL SALA SANCHEZ |
| Número de Recurso | 2583/1994 |
| Fecha de Resolución | 22 de Marzo de 1999 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a veintidós de Marzo de mil novecientos noventa y nueve.
VISTO por la Sección Segunda de la Sala Tercera de este Tribunal, integrada por los Excmos. Señores Magistrados anotados al margen, el recurso de casación interpuesto por la Administración General del Estado, representada por el Sr. Abogado del Estado, contra la Sentencia de la Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, de fecha 11 de Mayo de 1993, dictada en el recurso ante la misma seguido bajo el nº 02/0203768/1989, sobre Impuesto de Sociedades, en el que figura, como parte recurrida, la "Empresa Nacional Carbonífera del Sur S.A." (ENCASUR), representada por el Procurador Sr. Vicente Arche Rodríguez y bajo dirección letrada.
Instruida por la Inspección de Hacienda acta a la empresa nacional de referencia con fecha 17 de Octubre de 1979 en concepto de Impuesto de Sociedades, ejercicio de 1977, la Dependencia de Relaciones con los contribuyentes de la Delegación de Hacienda de Madrid, con fecha 21 de Enero de 1980, giró a la misma liquidación por el referido concepto y ejercicio ascendente a 55.900.412 ptas. Formulada por la citada empresa reclamación económico-administrativa, fué resuelta por el Tribunal Provincial de Madrid en virtud de resolución de 31 de Marzo de 1984, recaída en las reclamaciones acumuladas 2.165/80, 7.071/80 y 12.954/80, acordando la estimación parcial solo en cuanto a la calificación de omisión dada a las infracciones tributarias que se entendían cometidas, calificación que habría de sustituirse por otra de rectificación. Interpuesto recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, éste, por resolución de 25 de Enero de 1989 -R.G. 2572-2-84-, acordó desestimar la alzada formulada por la entidad ENCASUR. Contra esta resolución, se interpuso por la interesada recurso contencioso-administrativo ante la Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional, solicitando en el suplico de la demanda sentencia que declarase la resolución impugnada y la liquidación originaria contrarias a Derecho y las anulase. Seguido el recurso por todos sus trámites, la referida Sala, mediante Sentencia de 11 de Mayo de 1993, dictada en el recurso al principio referenciado, resolvió: "FALLAMOS: Que estimando como estimamos el recurso presentado por el Procurador de los Tribunales D. José Antonio Vicente-Arche Rodríguez, en nombre y representación de Empresa Nacional Carbonífera del Sur S.A. (ENCASUR), contra resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, debemos declarar y declaramos que la citada resolución no es conforme a Derecho y en su virtud la anulamos al igual que la liquidación de la que trae causa, sin expresa imposición de costas".
Contra la anterior sentencia, la representación del Estado anunció recurso de casación. Preparado éste, emplazadas las partes y remitidos los autos, la indicada representación formuló escrito de interposición basado en un único motivo, al amparo del art. 95.1.4º de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable,por infracción del art. 18.1º del Texto Refundido del Impuesto General sobre la Renta de Sociedades y demás entidades jurídicas, aprobado por Decreto 3359/1967, de 23 de Diciembre, en relación con los arts. 23 y 24 de la Ley General Tributaria y con el art. 3º.1 del Código Civil. Interesó la anulación de la sentencia de instancia. Conferido traslado a al empresa nacional comparecido, se opuso al recurso, solicitando la confirmación de la sentencia.
Señalada, para votación y fallo, la audiencia del 9 de Marzo de 1999, tuvo lugar en esa fecha la referida actuación procesal.
Invoca la representación del Estado, como único motivo de casación, al amparo del art.
95.1.4º de la Ley de esta Jurisdicción aquí aplicable, y conforme consta en los antecedentes que preceden, la infracción del art. 18.1 del Texto Refundido del Impuesto General sobre la Renta de Sociedades y demás Entidades Jurídicas que aprobara el Decreto 3359/1967, de 23 de Diciembre, en relación con los arts. 23 y 24 de la Ley General Tributaria y con el art. 3º.1 del Código civil sobre interpretación de las normas jurídicas.
Para el adecuado exámen de este motivo, importa destacar que el problema esencial planteado en la instancia quedó centrado en determinar si la participación del Tesoro en los beneficios de la "Empresa Nacional Carbonífera del Sur S.A." (ENCASUR), establecida por acuerdo del Consejo de Ministros de 20 de Junio de 1975 para compensar al Estado de los gastos ocasionados por el cierre de HUCESA y la adjudicación a ENCASUR de la explotación a cielo abierto del yacimiento de Puertollano, podía considerarse partida deducible de los rendimientos íntegros o ingresos brutos obtenidos por la entidad en el periodo de la imposición -1977- a los efectos del cálculo de la base del impuesto.
La representación del Estado mantiene la conclusión negativa. Entiende que el art. 18.1 del Texto Refundido aquí aplicable, que precisamente es el que da como infringido por la sentencia, establecía, de modo expreso, que no tendrían la consideración de partidas deducibles "los intereses asignados a los títulos representativos del capital, los dividendos de las acciones y, en general, las remuneraciones de las participaciones en el capital social, bonos de disfrute, partes de fundador y cualquier otra participación en los beneficios por título que no sea remuneración directa de los servicios prestados a la entidad como gestores, directores, administradores, consejeros o empleados de la misma" y, por consiguiente, que este mandato legal excluía de la deducción, y de modo expreso, cualquier participación en los beneficios sociales que no respondiera a remuneraciones de trabajo personal.
En cambio, la sentencia impugnada, partiendo del carácter coactivo que, en su criterio, tenía la citada participación, en cuanto fué una condición impuesta por la Administración a ENCASUR para que esta obtuvieran en su día la explotación minera mencionada, consideró que aquélla -la participación, se entiende- debía seguir el régimen del art. 14.1 del propio Texto legal y, por tanto, merecer la calificación de gasto necesario para la obtención de los ingresos de la entidad, deducible, en consecuencia, de su renta o beneficio bruto.
Ciertamente, el caso aquí enjuiciado presenta connotaciones de aparente singularidad, principalmente la de que sea el Tesoro el partícipe en los beneficios de la empresa y, al propio tiempo, el preceptor del Impuesto sobre Sociedades en virtud de una base imposible integrada por esos mismos beneficios. Pero la singularidad desaparece tan pronto se tenga en cuenta la diversidad de títulos jurídicos en virtud de los cuales el Tesoro participa de esa doble condición. Uno, es el que, en este caso, corresponde al Estado como sujeto activo de la relación jurídico-tributaria en que ENCASUR era y es sujeto pasivo; otro, como simple partícipe en los beneficios de la empresa. En absoluto puede decirse, pues, que se esté ante una situación que hace posible que el Tesoro perciba dos cantidades por el mismo concepto, esto es, mediante la consideración de la participación como gasto deducible, con su correspondiente incidencia impositiva, y, al propio tiempo, mediante la integración, como se ha dicho antes, de esa misma participación en la base imponible del Impuesto.
Por otra parte, la imposibilidad de conceptuar la tan repetida participación como gasto deducible deriva de los propios términos de la regulación legal. En efecto: según el art. 13 del Texto Refundido aquí aplicable, la base imponible antes mencionada se integraba por la "totalidad de la renta o beneficio neto en el período de la imposición" y, según el 14, para la determinación de dicha renta o beneficio neto se habían de deducir, entre otros conceptos que ahora no interesan", de los ingresos brutos obtenidos por la entidad en el período de la imposición, el importe de los gastos necesarios para la obtención de aquéllos...", con lo que gasto deducible, como es obvio, solo podía -y puede- ser el necesario para la obtención del ingresobruto y no, por tanto, cualquier detracción que hubiera de hacerse con posterioridad a su efectiva concreción. Pues bien; en el supuesto de autos, de admitirse el razonamiento de la recurrente en la instancia -ENCASUR- y de la sentencia impugnada que lo compartió, habría de llegarse, como conclusión, a tal contrasentido: después de determinarse el beneficio neto, que era obligadamente el beneficio a repartir, y repartido, con el Estado, habría de deducirse el importe de esa misma participación, esta vez en concepto de un imposible gasto deducible -que, recuérdese, solo puede operar sobre ingresos o beneficios brutos o íntegros- y a los efectos del cálculo de la base imponible en el Impuesto de Sociedades. Buena prueba de todo ello es el propio procedimiento que la empresa nacional aquí recurrida reconoce se observó con motivo del acta de concreción del beneficio a repartir que fué levantada en 27 de Junio de 1978: se fijó en ella el beneficio obtenido -lógicamente el bruto o íntegro-, se tuvo en cuenta la previsión del Impuesto, también el recargo transitorio y la deducción del 12% de retribución del capital aportado por ella -por ENCASUR, se entiende-, llegándose así a la determinación del beneficio repartible, un 50% del cual se asignó al Tesoro en cumplimiento de las previsiones establecidas en el acuerdo del Consejo de Ministros a que al principio se hizo indicación, y otro 50% a la empresa mencionada.
La conclusión que precede no puede quedar desvirtuada por el hecho de que ENCASUR sea una Empresa Nacional a la que se diga fué impuesta coactivamente la participación del Tesoro en sus beneficios en términos tales que dicha participación se convirtió en "conditio sine qua non" de la propia actividad industrial generadora de aquéllos y que, por eso mismo, merecía la conceptuación de gasto necesario para su obtención, habida cuenta que este razonamiento llevaría, sencillamente, a la negación de personalidad jurídica independiente de la del Estado a toda empresa nacional y, por ende, a la correlativa afirmación de la imposibilidad de actuación autónoma de estas respecto del Estado, con la consecuencia de que éste no podría desarrollar actividades industriales mediante la constitución de entes públicos por él participados, planteamiento éste que chocaba y choca con la realidad legislativa en la materia. Si a ENCASUR fué adjudicada, con motivo del cierre de HUCESA, la explotación del yacimiento carbonífero de Puertollano con una participación del Tesoro en sus beneficios para compensar al Estado de los perjuicios sufridos por el mencionado cierre, es porque, en uso de su propia capacidad de actuación, asumió la concesión. Si por el hecho de ser una Empresa Nacional hubiera de considerar coactivas, y producidas en el ámbito de una inconcreta "situación reglamentaria", determinaciones, como la aquí enjuiciada, que afectaran a la imputación de su beneficio neto, con la consecuencia de minorar la base impositiva en el Impuesto sobre Sociedades, se estaría reconociendo un privilegio, no avalado por disposición legal alguna, que podría implicar, incluso, el quebranto del principio de igualdad tributaria en relación con las demás entidades, que no podrían acogerse al mismo trato a la hora de cuantificar la base impositiva en el meritado Impuesto.
Por las razones expuestas, se está en el caso de estimar el recurso, con la obligada desestimación del contencioso-administrativo en su día interpuesto por ENCASUR contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 25 de Enero de 1989, que no dió lugar al recurso de alzada formulado en impugnación de Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Provincial de Madrid de 31 de Marzo de 1984, parcialmente estimatoria, a su vez, de las reclamaciones entabladas contra liquidación en materia de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio de 1977, liquidación que anuló en el extremo relativo a la calificación de omisión dada a las infracciones tributarias apreciadas, por ser el expediente de mera rectificación. Y todo ello sin que sean de apreciar méritos suficientes para una especial imposición de las costas causadas en la instancia y en este recurso de conformidad con cuanto dispone el art. 102,2 de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable.
En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,
Que estimando el motivo aducido por la representación del Estado, debemos declarar, y declaramos, haber lugar el recurso de casación por la misma formulado contra Sentencia de la Sección Segunda de la Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional, de fecha 11 de Mayo de 1993, recaída en el recurso al principio reseñado, sentencia que se casa y anula. Todo ello con desestimación del recurso contencioso-administrativo interpuesto por la "Empresa Nacional Carbonífera del Sur S.A." - ENCASURcontra Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 25 de Enero de 1989, con confirmación de esta resolución y de las por ella enjuiciadas en los términos especificados en el tercer fundamento jurídico de la presente y sin hacer especial condena respecto de las costas causadas en la instancia y en este recurso.
Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección Legislativa, , lo pronunciamos,mandamos y firmamos . PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fué la anterior sentencia por el Magistrado Ponente Excmo. Sr. D. PASCUAL SALA SÁNCHEZ, estando constituida la Sala en audiencia pública, de lo que como secretario de la misma CERTIFICO.
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