STS, 29 de Noviembre de 2002

La parte dispositiva de la sentencia, cuya casación se pretende, contiene el fallo que, transcrito literalmente, dice: "FALLAMOS. Que ESTIMANDO el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la Procuradora Dª Pilar Marta Bermejillo de Hevia, en nombre y representación de ARRENDAMIENTO FINANCIERO INMOBILIARIO, S.A., contra la resolución del 25 de Marzo de 1993 del Tribunal Económico-Administrativo Central, a que las presentes actuaciones se contraen, y anular la expresada resolución impugnada por su disconformidad a derecho, como asimismo, la liquidación por la misma confirmada".

Esta sentencia fue notificada al Abogado del Estado el día 4 de Abril de 1997.

LA ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada por el Abogado del Estado, presentó con fecha 4 de Abril de 1997, escrito de preparación del recurso de casación, en el que manifestó su intención de interponerlo, con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional acordó por providencia de fecha 16 de Abril de 1997, tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

El Abogado del Estado, representante procesal de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, presentó escrito de formalización e interposición del recurso de casación en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formuló un único motivo casacional, con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala "dicte Sentencia por la que, estimando el recurso, case y anule la impugnada, confirmando plenamente la Resolución administrativa recurrida".

La entidad mercantil CAJA POSTAL, S.A. absorbente por fusión el 26 de Abril de 1994 con ARRENDAMIENTOS FINANCIEROS INMOBILIARIOS, S.A. compareció y se personó como parte recurrida.

Esta Sala Tercera -Sección Primera- acordó por Providencia de fecha 8 de Enero de 1998, admitir a trámite el recurso de casación y remitir las actuaciones a la Sección Primera en cumplimiento de las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

Dado traslado del escrito de interposición del recurso a CAJA POSTAL, S.A., parte recurrida, presentó escrito de oposición al recurso de casación, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala "dicte sentencia por la que desestime el recurso de casación, con plena confirmación de la impugnada".

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 19 de Noviembre de 2002, fecha en la que tuvo lugar el acto

La Inspección Regional de la Delegación de Hacienda de Madrid incoó con fecha 21 de Diciembre de 1988, Acta de disconformidad A 02, nº 0040175-6, a la entidad mercantil ARRENDAMIENTOS FINANCIEROS INMOBILIARIOS, S.A., haciendo constar que dicha entidad había emitido en el período Abril de 1984 a Mayo de 1985, diversos pagarés al portador, actos que debían tributar por Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, por la modalidad de "Transmisiones onerosas", concepto de préstamos, proponiendo la siguiente liquidación:

Base total de los pagarés emitidos... 1.758.179.508 ptas.

Cuota al 1%.......... 17.581.795 "

Intereses de demora..... 7.426.456 "

Sanción............. 15.798.405 "

Total deuda tributaria...... 40.806.656 ptas.

Sustanciado el expediente contradictorio, el Jefe de la Dependencia de Inspección Regional de Madrid dictó resolución con fecha 20 de Diciembre de 1989, aceptando la propuesta del Inspector actuario, e incorporando en la liquidación el 3% de honorarios, que se había omitido, con deuda tributaria total de 41.334.110 ptas.

No conforme con esta liquidación, la entonces entidad mercantil ARRENDAMIENTOS FINANCIEROS INMOBILIARIOS, S.A., interpuso reclamación económico-administrativa nº 2298/90, ante el Tribunal Regional correspondiente de Madrid, el cual, una vez sustanciada, dictó resolución con fecha 28 de Febrero de 1992, estimando en parte la reclamación, concretamente, anulando la sanción, pero confirmando el resto de la liquidación.

La entidad mercantil ARRENDAMIENTOS FINANCIEROS INMOBILIARIOS, .S.A., interpuso recurso de alzada nº R.G. 3361/92 y R.S. 82/93 ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, el cual, después de sustanciado el recurso, dictó resolución con fecha 25 de Marzo de 1993 desestimando íntegramente el recurso, conforme a los siguientes fundamentos de derecho, expuestos sucintamente: 1º.- Que la normativa aplicable era el artículo 7º, apartado 5, del Texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, de 30 de Diciembre de 1980, que excluía de su ámbito "las operaciones que constituyen actos habituales de tráfico de las empresas", sujetas a I.G.T.E.. 2º.- Que de conformidad con dicha disposición la emisión de obligaciones, pagarés y demás títulos análogos estaba sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, modalidad de "transmisiones onerosas", por el concepto de préstamo. 3º.- Que la habitualidad a que se refería el artículo 7º, 5, debía predicarse del prestamista. 4º.- Que los prestamistas eran los tomadores del préstamo, y salvo prueba en contrario, debía presumirse que no concurría en ellos la nota de habitualidad. 5º.- Que la presunción anterior no había sido destruida. 6º.- Que no era posible mantener, en el caso de autos, que la captación de pasivo por las entidades financieras estaba sujeta al I.G.T.E. y consiguientemente podía estarlo al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, porque aquella norma recogida en el artículo 24 del Texto refundido del I.G.T.E. de 29 de Diciembre de 1966, tenía una excepción, precisamente la emisión de títulos a los que se refería la Disposición Transitoria Tercera del Texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales. 7º Que la no sujeción al impuesto de la "expedición de pagarés", que expresamente menciona el artículo 7º.5, párrafo segundo se refiere a la emisión de documentos (pagares, cartas de pago, resguardos de depósito, etc), pero en el caso de autos de lo que se trata no es de la sujeción del acto de crear el documento, -pagaré- sino de prestar dinero.

La entidad mercantil ARRENDAMIENTOS FINANCIEROS INMOBILIARIOS, S.A., interpuso recurso contencioso-administrativo nº 02/0000371/93, ante la Sala correspondiente de la Audiencia Nacional, y en el momento procesal oportuno presentó escrito de demanda, en el cual alegó, en esencia, lo que sigue: 1º. La emisión de pagarés no esta sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales por así disponerlo claramente el artículo 7º, apartado 5º del Texto refundido, aprobado por el R.D. 3050/1980, de 30 de diciembre, que literalmente dice: "Tampoco estará sujeta (al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales (...) así como la expedición o el endoso de abonos en cuenta, recibos de cantidades, pagarés, cartas de pago, resguardos de depósito, cheques (...) u otros documentos que cumplan análoga finalidad dentro del tráfico mercantil". 2º.- La emisión de pagarés es una operación de pasivo, propia de una entidad financiera, por tanto sujeta y exenta del I.G.T.E., al amparo de lo dispuesto en el artículo 24.D. del Texto refundido de dicho Impuesto. 3º.- Además, la emisión de pagarés por una entidad mercantil dedicada a la actividad de "leasing" es un acto habitual de tráfico.

El Abogado del Estado se opuso a la demanda, abundando en los argumentos del Tribunal Económico-Administrativo Central.

Terminada la sustanciación del recurso, la Sala de lo Contencioso- Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional, dictó sentencia, de fecha 4 de Marzo de 1997, cuya casación se pretende ahora, estimando el recurso, conforme a los siguientes Fundamentos de Derecho, expuestos sucintamente: 1º.- Las empresas de arrendamiento financiero (leasing) no son entidades de crédito, sino entidades de financiación, en el momento de realización del hecho imponible, y entidades financieras tras la entrada en vigor de la Ley 37/1994, de adaptación de nuestro Derecho a la Segunda Directiva de la CEE sobre Coordinación bancaria. 2º.- La emisión de obligaciones por una entidad de arrendamiento financiero es un préstamo mercantil (art. 131 del Código de Comercio), al ser comerciante la entidad de leasing. 3º. De acuerdo con el artículo 1740 del Código Civil el préstamo se constituye con la entrega del dinero, en este caso con la suscripción del pagaré al portador, de manera que la emisión de los pagarés es una simple oferta "ad incertam personam" al futuro prestamista. 4º.- La emisión de los pagarés no es el hecho imponible, sino que lo es la efectiva suscripción de dichos pagarés (art. 7.1.B del Texto refundido de 1980). 5º.- La captación de recursos ajenos por medio de la emisión y suscripción de pagarés al portador constituye según la sentencia del Tribunal Supremo de 15 de Noviembre de 1993 un acto habitual del tráfico de las empresas "leasing", por lo que no se halla sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales.

La Sala debe examinar como cuestión previa, por ser de orden público procesal y por ello de obligado cumplimiento, si el presente recurso de casación tiene o no cuantía para su admisión.

A estos efectos hay que partir del cuerpo del Acta de la Inspección de Hacienda en el cual se exponen los distintos pagarés emitidos en los meses que van de Abril de 1984 a Mayo de 1985, y lo cierto es que sólo en este último mes se supera la cifra correspondiente al importe nominal de los pagarés, de 700.750.706 pesetas a la que aplicando el tipo del 1%, resulta una cuota que supera la cifra de seis millones de pesetas, que exige el artículo 93, apartado 2, letra b), de la Ley Jurisdiccional, según la redacción dada por la Ley 10/1992, de 30 de Abril, de Medidas Urgentes de Reforma Procesal, pues el importe máximo del nominal emitido en los demás meses es de 266.318.463 pesetas.

Esta Sala mantiene doctrina reiterada y completamente consolidada en numerosas sentencias y autos que excusan de su cita concreta, consistente en que el elemento identificador de la cuantía es el correspondiente a cada acto administrativo de liquidación, sin que a estos efectos tenga transcendencia el hecho de que la Inspección de Hacienda, por razones de economía, eficacia y celeridad, compruebe e incluya conjuntamente, en una misma Acta, varios hechos imponibles, que en el caso de autos eran cada pagare en concreto, al no tratarse de una emisión seriada.

La Sala, aun a pesar de que desestimamos el presente recurso de casación, por la cuestión de fondo, como razonamos a continuación, considera por puridad procesal que es obligado a entrar a conocer de la cuantía de este recurso, declarando que sólo es admisible respecto del pagaré o pagarés emitidos en Mayo de 1985, dado que la Sala no conoce el hecho de si se ha emitido un sólo pagaré o varios, e inadmisible respecto de los demás pagarés emitidos en los restantes meses, por falta apodíctica de cuantía, circunstancia que se convierte en causa de desestimación.

El único motivo casacional formulado por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrente, es por "Infracción de los arts. 7.B), 7.5ª, 8ª.d), 48.I.B.19 y Disposición Transitoria 3ª, apartado 2 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto Legislativo 3050/1980, así como del art. 20 del Reglamento del citado Impuesto, aprobado por Real Decreto 3494/1981, de 29 de Diciembre. El motivo se invoca al amparo del art. 95.1.4º de la Ley Jurisdiccional".

La línea argumental seguida por el Abogado del Estado es la siguiente: "De acuerdo con el art. 7.a) del Texto Refundido es transmisión patrimonial sujeta la constitución de préstamos, teniendo esta naturaleza la emisión y posterior suscripción de los pagarés al portador, operaciones llevadas a cabo en el año 1984, siendo sujeto pasivo del tributo el prestatario (art. 8.d) del Texto Refundido), es decir, la entidad recurrida.

No puede aplicarse la excepción del art. 7.5º del Texto Refundido a cuyo tenor no estarán sujetos al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales las entregas de bienes, las prestaciones de servicios y, en general, las operaciones que constituyan actos habituales del tráfico de las empresas... ya que la emisión de pagarés al portador o, lo que es lo mismo, la recepción de fondos prestados por terceras personas no es una operación típica y habitual del tráfico de una sociedad de leasing, sino un simple sistema de financiación de la misma que pueda utilizar cualquier empresa mercantil como otros mecanismos como por ejemplo el aumento del capital social.

Otros argumentos en favor de la sujeción los da la propia norma de referencia cuando en su art. 48.I.B.9 declara exentos a los préstamos representados por bonos de caja emitidos por los bancos industriales y de negocios, signo evidente de que los préstamos representados por títulos valores emitidos por otra entidades financieras distintas de los bancos industriales y de negocios están sujetos al Impuesto.

Puede invocarse asimismo la Disposición Transitoria y el apartado 2º del reiterado Texto Refundido a cuyo tenor la emisión de obligaciones, ya sean simples o con garantía, se gravará al 1%, no exigiéndose el Impuesto más que por el importe de la cantidad prestada. En idéntico sentido, el art. 20 del Reglamento del Impuesto de 1981 señalaba que la emisión de obligaciones, ya sean simples o con garantía, se gravará al 1% sobre la base del nominal de los títulos emitidos y efectivamente suscritos".

La Sala anticipa que no comparte el único motivo casacional formulado por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, por las razones que a continuación aduce.

Los pagarés de empresas se desarrollaron en España, con cierta imitación del "comercial paper" de los Estados Unidos, en la década de los ochenta, por muy diversas razones, entre las que debemos destacar: a) Significaban una sencilla financiación de las empresas a corto plazo. b) Tenían un coste de intermediación barato. c) Los pagarés a la orden gozaban del régimen cambiario previsto en el artículo 532 del Código de Comercio, por el contrario los pagarés al portador eran simples promesas de pago. De todas maneras los pagarés de empresa hallaban su garantía en la propia y conocida solvencia de la empresa emisora. d) Y, por último, que su régimen fiscal era proclive a la ocultación fiscal, porque se emitían al descuento o al "tiron", es decir el suscriptor descontaba inicialmente los intereses, pagando el neto, para luego a su vencimiento recibir el nominal emitido.

La diferencia entre el efectivo pagado y el nominal reembolsado al vencimiento se consideraba de acuerdo con la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, como "incremento de patrimonio", no sujeto a retención, ni sometido a información alguna a la Administración Tributaria. Los pagarés de empresa constituyeron un "activo financiero" muy apetecible, hasta que la Ley 14/1985, de 29 de Mayo, de Régimen Fiscal de Determinados Activos Financieros, modificó su tributación, al establecer que la diferencia entre el efectivo pagado a la suscripción o en ulteriores transmisiones y el importe reembolsado o pagado en el intermedio por el adquirente era "rendimiento de capital mobiliario", sujeto a retención y a la obligada información a la Administración Tributaria.

El régimen jurídico tributario, concretamente de la imposición indirecta, en los pagarés al portador, era según los casos, el propio del Texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto-Legislativo 3050/1981, de 30 de Diciembre, y su Reglamento aprobado por Real Decreto 3494/1981, de 29 de Diciembre, o del Texto refundido del I.G.T.E., aprobado por Decreto Legislativo 3.314/1966, de 29 de Diciembre, sustancialmente modificado por la Ley 6/1979, de 25 de Septiembre, de Régimen Transitorio de la Imposición Indirecta, y por el Reglamento del I.G.T.E. vigente en la fecha de autos, aprobado por Real Decreto 2609/1981, de 19 de Octubre, dado que los comprendidos en el Acta de la Inspección y en el consecuente Acuerdo del Jefe de la Dependencia Regional de Inspección fueron emitidos con anterioridad a la Ley 14/1985, de 29 de Mayo, de Régimen Fiscal de Determinados Activos Financieros, y a la Ley 30/1985, de 2 de Agosto, del I.V.A.

En cuanto a su régimen jurídico-mercantil se regían por el Código de Comercio, toda vez que la Ley 19/1985, de 16 de Julio, Cambiaria y del Cheque, fue posterior a su emisión.

Precisado lo anterior, es necesario exponer las normas aplicables o involucradas, con un cierto orden, porque aunque parezca mentira nuestro Ordenamiento Tributario era tan imperfecto, que algo tan sencillo y a la vez tan transcendental como es el régimen de los impuestos indirectos aplicables a la financiación de las empresas españolas ha sido un verdadero campo de Agramante, con cientos y cientos de conflictos en vía administrativa y jurisdiccional. Un ejemplo de lo afirmado es el caso de autos.

Conviene iniciar la argumentación con el tratamiento de los pagarés en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Tanto en el Texto refundido de 1966, como en el Texto refundido de 1980, la suscripción de obligaciones, cédulas, bonos, pagarés, etc., no constituía "per se" un hecho imponible específico, sino que se incluía dentro de la constitución de préstamos, estos sí incluidos en el artículo 7, apartado 1, letra b) del Texto refundido de 1980. Nuestro Ordenamiento concebía estas operaciones como préstamos que los suscriptores o prestamistas hacían al emisor que aparecía como un prestatario. Es mas, si la obligación de reembolso de esta modalidad de préstamos se garantizaba con hipoteca, prenda, fianza, etc, el artículo 15, apartado 1, del Texto refundido de 1980 disponía, que tales garantías tributarían exclusivamente por el concepto de préstamo.

No obstante lo anterior, en el Texto refundido de 1980, aparecen algunas menciones referidas a los préstamos representados por obligaciones, concretamente en el artículo 11, apartado 1, letra c) que dispone: "La cuota tributaria se obtendrá aplicando sobre la base liquidable los siguientes tipos,(...): c) El 1 por 100 si se trata de constitución de derechos reales de garantía, pensiones, fianzas o préstamos, incluso los representados por obligaciones". También aparecen otras dos menciones, una de ellas es la que figura en la Disposición Transitoria Tercera, apartado dos, que analizaremos después y sobre todo, la del segundo párrafo del artículo 7, apartado 5, que dice así: "Tampoco estará sujeta (...) la expedición o el endoso de abonos en cuentas, recibos de cantidades, pagarés, cartas de pago, resguardos de depósito, cheques, talones de cuentas corrientes, conocimientos de embarque, cartas de porte, u otros documentos que cumplan análoga finalidad dentro del tráfico mercantil". Esta no sujeción se refiere simplemente a la emisión de aquellos documentos que traen su causa de actos o contratos que sí han tributado previamente por el Impuesto, así por ejemplo, si en una transmisión onerosa de un inmueble (compraventa), el comprador incorpora su obligación del pago del precio, mediante la emisión de un pagaré, obviamente este no está sujeto, ni como transmisión onerosa, ni como acto jurídico documentado, pues caso contrario existiría una duplicidad de gravamen.

En el caso de autos, la entidad mercantil CAJA POSTAL, S.A., no ha sostenido en absoluto que los pagarés emitidos tuvieran su causa de operaciones mercantiles previas, reconociendo que su causa jurídica era la recepción de préstamos, cuya obligación de devolución se incorporó a los pagarés al portador, como promesas de pago.

Precisado lo anterior, es menester traer a colación el párrafo primero del apartado 5, del artículo 7º, del Texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto Legislativo 3050/1981, que dispone: "5. No estarán sujetos al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales las entregas de bienes, las prestaciones de servicios y, en general, las operaciones que constituyan actos habituales del tráfico de las empresas o explotaciones que las efectúen, ya sean industriales, comerciales, agrarias, forestales, ganaderas o mixtas, salvo las entregas o transmisiones y los arrendamientos de bienes inmuebles rústicos o de terrenos sin urbanizar", precepto que se completa con carácter genérico, a modo de principio, con el último párrafo de dicho artículo 7º, que dispone: "En ningún caso un mismo acto o contrato estará sujeto por este título ("Transmisiones patrimoniales onerosas") y por el Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas".

Estos preceptos que delimitan el campo de aplicación del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en su modalidad de "Transmisiones Onerosas", y el Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas, plantean la cuestión de un modo objetivo, es decir, prohiben la concurrencia o simultaneidad de ambos tributos respecto de las operaciones en si, sin embargo, respecto a las mismas operaciones, los sujetos pasivos pueden ser personas distintas, según el Impuesto de que se trate, como acontece con los préstamos, así, respecto del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, el sujeto pasivo es el prestatario, en este caso sería la entidad ARRENDAMIENTOS FINANCIEROS INMOBILIARIOS, S.A., y respecto del Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas, el sujeto pasivo de la concesión del préstamo, es decir de la entrega de dinero, serían los prestamistas, y por ello es también necesario examinar subjetivamente si tales operaciones (las de concesión de préstamos) eran o no actos habituales de su tráfico mercantil.

Desde el punto de vista objetivo es menester distinguir:

A.- Los pagarés de empresas, emitidos al portador, por empresas no financieras, entendiendo por tales los que cumplen una función de obtención de recursos financieros a corto plazo, distintos por tanto de los pagarés a la orden que cumplen una función de giro, o sustitución del dinero, que tienen un régimen fiscal distinto al de los pagarés al portador.

Las operaciones de préstamo ínsitas en la emisión de estos pagarés de empresas, es decir la correspondientes recepción de fondos, no son actos habituales propios del tráfico mercantil de la empresa emisora y, por tanto, no se hallan en principio sujetas al I.G.T.E. en la empresa que los emite, pero, la sujeción de la operación, ahora en sentido subjetivo, depende de la naturaleza empresarial o no del prestamista.

De manera que si la operación de concesión del préstamo documentado mediante pagaré de empresa la realiza un Banco, Caja de Ahorros, Caja Postal de Ahorros, Cooperativa de Crédito, Entidades Financieras y demás Empresas o Entidades de Crédito, como una operación de activo, ésta se hallaba sujeta al I.G.T.E., al tipo del 5 por 100 sobre la contraprestación recibida por la entidad financiera (comisiones e intereses), con la obligación de repercutir el I.G.T.E. sobre el prestatario, si bien esta repercusión tenía que incluirse en el descuento al hacer efectivo el préstamo ("al tiron") y no en el momento del reembolso.

Si por el contrario, el que suscribe el pagaré de empresa es una persona particular, para la cual tal adquisición no constituye acto habitual del tráfico mercantil, tal persona no se hallaba sujeta al I.G.T.E., razón por la cual procedería el gravamen por Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, modalidad de "Transmisiones Onerosas", concepto de préstamo.

B.- Los pagarés bancarios o de entidades de crédito o en general de empresas financieras, que constituyen operaciones de captación de recursos, es decir operación de pasivo, son actos habituales del tráfico mercantil propio de estas entidades, operaciones, por tanto, que se hallaban sujetas al I.G.T.E., aunque exentas, según disponía el artículo 24.B del Texto refundido, según la redacción dada por la Ley 6/1979, de 25 de Septiembre, de Régimen Transitorio de la Imposición indirecta.

C.- Obligaciones y títulos análogos al portador, emitidos en serie, numerados y con iguales derechos y obligaciones, que tienen la naturaleza de un empréstito, es decir al margen del artículo 532 del Código de Comercio y que deben cumplir las normas reguladoras de la Ley de Sociedades Anónimas, en la que sólo existe un acto societario que es el de emisión, como una modalidad peculiar del préstamo mercantil, y no tantos contratos singulares como ocurre en los que hemos denominado pagarés de empresa. La emisión de estos títulos incluidos en el concepto mas amplio de obligaciones no estaba sujeta al I.G.T.E., porque expresamente aparecía tipificada como hecho imponible del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en la Disposición Transitoria 3º del Texto refundido de 1980.

Precisado lo anterior, es lógicamente necesario determinar a qué clase de pagarés corresponden los emitidos por la entidad ARRENDAMIENTOS FINANCIEROS INMOBILIARIOS, S.A., empresa dedicada a la actividad de "leasing".

La actividad de arrendamiento financiero o "leasing" fue regulada por primera vez por el Real Decreto Ley 15/1977, de 25 de Febrero, sobre Medidas fiscales, financieras y de inversiones públicas, en cuya Exposición de Motivos se dijo: "Asimismo, la financiación de bienes de equipo necesita la adecuada regulación de instrumentos financieros complementarios que ya han demostrado su eficacia en países de economía análoga a la nuestra. Con este propósito se procede a instaurar el régimen de las Empresas de arrendamiento financiero (leasing).

Es claro que se trataba de una nueva modalidad de empresas financieras, de ahí que carezca de toda virtualidad la afirmación vertida por la Administración Tributaria (Informe ampliatorio del Inspector actuario y Acto de resolución del expediente de Inspección y Resoluciones de los Tribunales Económico- Administrativos) de que las empresas de leasing no eran empresas financieras, porque el Real Decreto 896/1977, de 28 de Marzo, sobre Régimen de las Entidades de Financiación, las excluyó de este régimen, decisión que había adoptado el propio Real Decreto Ley 15/1977, (artículo 21) al excluir el arrendamiento financiero (leasing) de la normativa reguladora de las operaciones de ventas a plazo, cuya financiación es una de las operaciones típicas de las denominadas Entidades de Financiación, referidas. Sencillamente las empresas de leasing eran empresas financieras, distintas a las Entidades de Financiación, inscribibles en el Registro especial que se creaba en el Ministerio de Hacienda.

Es cierto que el Real Decreto Legislativo 1298/1986, de 28 de Junio, por el que se adaptaron las normas legales en materia de establecimientos de crédito al ordenamiento jurídico de la Comunidad Económica Europea, no incluyó en el concepto de "Establecimientos de Crédito" (art. 1º), las empresas de leasing, pero no es menos cierto que la Ley 26/1988, de 29 de Julio, sobre Disciplina e Intervención de las Entidades de Crédito, modificó el artículo 1º del Real Decreto Legislativo 1298/1986, citado, disponiendo que: "2. Se conceptúan, en particular, Entidades de Crédito: (...) g) Las Sociedades de Arrendamiento Financiero. (...)", de modo que como tales Entidades de Crédito dentro de su actividad típica y habitual reciben fondos del público en forma de .....préstamo.... u otras análogas que lleven aparejada la obligación de su restitución, aplicándolas por cuenta propia a la concesión de créditos u operaciones de análoga naturaleza".

La Ley 3/1994, de 14 de Abril, por la que se adaptó la legislación española en materia de entidades de crédito a la Segunda Directiva de Coordinación Bancaria de la CEE reiteró que las Sociedades de Arrendamiento Financiero son entidades de crédito.

En consecuencia, ha de considerarse, como así lo ha hecho acertadamente la sentencia de instancia que las Sociedades de Arrendamiento Financiero, por la naturaleza de su actividad, deben captar recursos para pagar a las empresas vendedoras, constructoras,etc, los bienes que adquieren para ser cedidos en arrendamiento financiero (leasing) a sus clientes, de manera que la emisión de pagarés al portador que realizó la entidad ARRENDAMIENTOS FINANCIEROS INMOBILIARIOS, S.A., constituyó una operación de pasivo, habitual, propia de su tráfico jurídico, operación sujeta al I.G.T.E. y por tanto no sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, modalidad de "transmisiones onerosas".

Similar doctrina fue mantenida por esta Sala Tercera del Tribunal Supremo de fecha 15 de Diciembre de 1993, (Recurso de apelación nº 1946/1990), que ha seguido la sentencia de instancia, y que por respeto al principio de unidad de criterio reproducimos:

"El hecho imponible en que tiene su origen el presente recurso consiste en la emisión, el 15 de diciembre de 1984, por el entonces Banco (.....) de Bonos de Tesorería por un importe de 4.000.000.000 de pesetas, que la Entidad emisora entendió constituía un acto exento (o, en su defecto, no sujeto) del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, en tanto que la Hacienda Foral de Vizcaya lo consideró sujeto al mismo por el concepto de "Constitución de derechos reales. Préstamos".

La primera razón por la que la Hacienda Foral sostiene la tesis del sometimiento al gravamen y, en consecuencia, se alza contra la sentencia apelada, radica en la diferenciación entre la Banca industrial y la Banca comercial, de manera que a la primera corresponde la emisión de Bonos de Caja, en tanto que a la segunda compete la emisión de Bonos de Tesorería, hallándose aquellos, pero no éstos, exentos del Impuesto.

Sabido es que, con carácter general, se llaman "bonos" a los títulos representativos de un empréstito, comunmente concedido a corto plazo, donde la suma que representa el título equivale al capital prestado más sus intereses (sin perjuicio de las múltiples modalidades que la fértil actividad financiera puede hacer aflorar), los cuales -como ha dicho la doctrina científica- ofrecen una "cómoda hospitalidad al ahorro", no obstante su vocación a convertirse en inversiones más estables. Desde este punto de vista resulta, por tanto, que los 4 millones de bonos que emitió el Banco (.....) representan un préstamo recibido por éste donde el capital más intereses a devolver equivalía a 4.000 millones de pesetas. Y ello tanto si se llaman "Bonos de Tesorería" como si quisiera llamárseles "Bonos de Caja".

La Base 6ª de la Ley 2/1962, de 14 de abril sobre ordenación del crédito y de la banca, preveía la creación de Bancos industriales y de negocios (dentro de una política de especialización bancaria) con la finalidad de promover nuevas empresas industriales, animar y vitalizar así la iniciativa privada y colaborar en la tarea de financiación a largo plazo. Y, en desarrollo de la anterior, se promulgó el Decreto-Ley 53/1962, de 29 de noviembre, sobre creación de Bancos industriales y de negocios (desarrollado por la Orden de 21 de mayo de 1963) cuyo Art. 11 estableció que Estarán exentos ... de los Impuestos de Derechos Reales, Timbre y Emisión y negociación de valores mobiliarios ... los bonos de caja ... que emitan los Bancos a que se refiere este Decreto-Ley. Sin embargo, la misma Base 6ª de la Ley de 1962 admitía la previa existencia de entidades ya orientadas predominantemente al sector industrial que, con determinadas adaptaciones, pasaron a constituir la llamada banca mixta. De esta manera, y tras la promulgación del Decreto 1.312/1963, de 5 de junio, que estableció las condiciones para crear "Bancos no industriales" (que, por contraposición, empezaron a denominarse "Bancos comerciales") el sistema bancario quedó integrado por tres clases de bancos: los antiguos Bancos mixtos, los Bancos industriales y los Bancos comerciales.

Sin embargo, semejante especialización bancaria no fue seguida por el éxito, y a partir de 1969 comienza a difuminarse debido -según la doctrina científica- a tres causas: la paulatina ampliación de la esfera de competencias de cada una de las categorías, el levantamiento de ciertas restricciones que venían impuestas a unas u otras y la promulgación de disposiciones comunes a todas ellas; y aunque no exista una norma legal que explícitamente acabe con la distinción, es lo cierto que implícitamente así ha ocurrido, pues como dice el Preámbulo de la Orden de 9 de agosto de 1974, resulta conveniente que el marco en que se desenvuelven las diferentes clases de bancos vaya siendo cada vez más uniforme y amplio, con el fin de que, dentro del mismo, la especialización responda cada vez más a la propia voluntad y vocación de las diferentes entidades, en lugar de venir legalmente impuesta.

De esta forma cuando, en 1984, el Banco (.....) emite los 4 millones de bonos de referencia, poco cabe ya buscar apoyo en la distinción entre la banca industrial y la banca comercial.

No obstante lo anterior, el Texto refundido de la Ley de este Impuesto, que aprobó el Real Decreto Legislativo 3.050/1980, de 30 de diciembre, conservó en su Art. 48-I) B)-9 la exención del mismo en favor de Los préstamos representados por bonos de caja emitidos por los bancos industriales y de negocios, sin duda por simple arrastre histórico (procedente del Art. 65-1-59 del Texto refundido de la Ley y Tarifas de 6 de abril de 1967) y debido a escaso rigor técnico.

Desde este punto de vista y para evitar cualquier roce con lo que dispone el Art. 24 de la Ley General Tributaria, la aplicación de esta exención requeriría: 1º) que se tratara de "Bonos de Caja" y, 2º) que estuviera acreditado el carácter de "Banco industrial" o, cuando menos, de "Banco mixto" predicable del Banco (.....) en el año de 1984. Tales hechos, a tenor de lo que establece el Art. 114 de la citada Ley General Tributaria, deberían haberse probado por el Banco recurrido que, al no haberlo hecho, no puede ver prosperar su pretensión pues, como ha dicho esta Sala, por ejemplo, en su sentencia de 30 de septiembre de 1988, aquel precepto "comporta la necesidad no solo de hacer valer sino también de probar la procedencia del beneficio que se pretende, máxime cuando se trata de exenciones o bonificaciones que, por constituir un privilegio en sentido jurídico, se contienen en normas dispositivas y excepcionales. De esta manera, cabe establecer el principio general de que para el otorgamiento de una bonificación o exención tributaria se precisa que se solicite su aplicación y se pruebe o justifique el derecho a ella. Ciertamente, la regla anterior puede tener excepciones en el ordenamiento jurídico y, así, por ejemplo, respecto de ciertas adquisiciones de solares bastará que se consigne en el documento que el contrato se otorga con la finalidad de construir viviendas de protección oficial, mas, precisamente, la naturaleza excepcional de este supuesto subraya la generalidad de la regla a que antes se ha hecho referencia y, dentro de ella, la exigencia de que se solicite la exención y se acredite que los actos o contratos contenidos en el documento público reúnen las condiciones previstas para alcanzar el beneficio fiscal. Lo expuesto es coincidente con la orientación doctrinal contenida en las sentencias de este Tribunal Supremo de 14 de enero y 9 de marzo de 1984, 30 de enero y 12 de julio de 1985, 3 de octubre de 1986 y 3 de marzo, 30 de octubre y 20 de noviembre de 1987".

En suma, pues, no cabe en los cauces de este proceso reconocer al Banco (.....) la exención que establece el Art. 48-I)-B)-9 del Texto refundido de la Ley del Impuesto, de 30 de diciembre de 1980.

Mas, como antes se dijo, aquel precepto subsiste por mero arrastre histórico y escaso rigor técnico. En efecto, a partir de la Ley de Reforma Tributaria de 11 de junio de 1964 fue creado el Impuesto sobre el Tráfico de las Empresas (Arts. 185 a 208), del que de alguna manera es actual heredero el Impuesto sobre el Valor Añadido, quedando sometidos al mismo los contratos u operaciones típicas y habituales del tráfico de todas las Empresas, de manera que pasaron a ser "actos no sujetos" del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales "... los préstamos ... cuando constituyan actos habituales de tráfico de las Empresas ..." (Art. 62-1 del Texto refundido de Transmisiones Patrimoniales de 6 de abril de 1967 y Art. 7º-5 del de 30 de diciembre de 1980).

Como se expresa en el primer Fundamento de Derecho de esta sentencia, la emisión de Bonos de Tesorería por el Banco (.....) no es más que un préstamo en favor de dicha Institución, a través del cual ésta logra la captación de recursos ajenos con que atender su función de facilitar o prestar, asimismo, dinero a sus clientes. Se trata, por tanto, de un acto habitual (lo que no quiere decir que haya de ser cotidiano) del tráfico mercantil bancario, por lo que no se halla sujeto al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales; y, no estándolo, es ocioso hablar de exención, ya que esta significa la exclusión de gravamen de un hecho imponible, precisamente, sujeto al tributo de que se trate. De ahí que desde el momento que las operaciones de préstamo bancario (activo o pasivo) dejaron de estar sujetas al Impuesto sobre Transmisiones, dejó de ser operativa la exención del Art. 48-I)-B)-9 de su Texto refundido, tanto se trate de bancos industriales, como de bancos comerciales o de bancos mixtos.

Por lo anterior, y precisamente en virtud de lo que establece el Art. 24- B) del Texto refundido del Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas, aprobado por Decreto de 29 de diciembre de 1966, la emisión de Bonos de Tesorería efectuada por el Banco de Bilbao, S.A. el 15 de diciembre de 1984, estaba sujeta al Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas, y no al de Transmisiones Patrimoniales. (.....)".

La Ley 14/1985, de 29 de Mayo, de Régimen Fiscal de Determinados Activos Financieros, modificó sustancialmente el régimen tributario de los pagarés de empresas, como hemos explicado, declarándolos exentos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, modalidad de "transmisiones onerosas", concepto de préstamos, al incluir mediante su Disposición Adicional Segunda, un nuevo apartado el 19, en el artículo 48.I.B., con el siguiente texto: "B. Estarán exentos: (...) 19. Los préstamos representados por pagarés, bonos, obligaciones y títulos análogos emitidos en serie, por plazo no superior a dieciocho meses, por lo que se satisfaga una contraprestación establecida por diferencia entre el importe satisfecha en la emisión y el comprometido a reembolsar al vencimiento, en cuanto a la modalidad del Impuesto que recae sobre transmisiones patrimoniales onerosas, la exención se extenderá, asimismo, a las transmisiones posteriores de estos títulos".

A la vez incluyó los títulos referidos en la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, como Documentos mercantiles, al 3 por 1000.

Obviamente este nuevo régimen tributario que partía del gravamen anterior por Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, modalidad de "transmisiones onerosas", concepto de préstamo, afectó a ciertos pagarés de empresas, concretamente a los referidos en el precepto reproducido pero no a los emitidos por empresas financieras, que como hemos explicado no estaban sujetos a dicho Impuesto.

Pero esta normativa no es aplicable al caso de autos.

La Sala rechaza el único motivo casacional y por ello desestima el recurso de casación.

Desestimado el presente recurso de casación, procede de conformidad con lo dispuesto en el artículo 102, apartado 3, de la Ley Jurisdiccional, según la redacción dada por la Ley 10/1992, de 30 de Abril, de Medidas Urgentes de Reforma Procesal, imponer las costas causadas en este recurso a la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrente.

Por las razones expuestas, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad de juzgar que nos ha conferido el Pueblo español en la Constitución

Desestimar el recurso de casación nº 4114/97, interpuesto por la ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO, contra la sentencia, s/n, dictada con fecha 4 de Marzo de 1997 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo - Sección Segunda- de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso nº 02/0000371/1993, seguido a instancia de la entidad mercantil ARRENDAMIENTOS FINANCIEROS INMOBILIARIOS, S.A., luego CAJA POSTAL, S.A.

Imponer las costas causadas en este recurso de casación a la ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO, parte recurrente por ser preceptivo.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. ALFONSO GOTA LOSADA, en el día de su fecha, estando celebrando audiencia pública la Sala Tercera, Sección Segunda del Tribunal Supremo, lo que certifico.-