STS, 15 de Octubre de 1998
| Ponente | JAIME ROUANET MOSCARDO |
| Número de Recurso | 6868/1992 |
| Fecha de Resolución | 15 de Octubre de 1998 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a quince de Octubre de mil novecientos noventa y ocho.
Visto el presente recurso de apelación interpuesto por el ABOGADO DEL ESTADO contra la sentencia número 240 dictada, con fecha 26 de marzo de 1992, por la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, estimatoria del recurso de dicho orden jurisdiccional número 391/1990 promovido por la SOCIEDAD DE SAN FRANCISCO DE SALES, INSPECTORÍA SALESIANA DE MADRID O SAN JUAN BOSCO -que ha comparecido en esta alzada, como parte apelada, bajo la representación procesal del Procurador Don Roberto Sastre Moyano y la dirección técnico jurídica de Letrado- contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional (TEAR) de Madrid de 29 de enero de 1990 por la que se había denegado la reclamación número 15723/1986 deducida contra el acuerdo de 28 de julio de 1986 de la Sección de Devoluciones de la Delegación de Hacienda de Madrid, que a su vez había desestimado por extemporánea la solicitud de rectificación-revisión de la autoliquidación del Impuesto de Sociedades, ejercicio de 1982, sin entrar a conocer del fondo del asunto (la devolución, como consecuente ingreso indebido, de la cantidad de 2.651.269 pesetas).
En la indicada fecha de 26 de marzo de 1992, la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid dictó la sentencia número 248, con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Que, estimando este recurso contencioso administrativo promovido por el Procurador SR. SASTRE MOYANO en nombre y representación de SOCIEDAD DE SAN FRANCISCO DE SALES. INSPECTORÍA SALESIANA DE MADRID O SAN JUAN BOSCO contra el acuerdo del TEAR de Madrid de fecha 29 de enero de 1990, dictado en la reclamación núm. 15.723/86, lo anulamos declarando haber lugar a lo solicitado en el suplico de la demanda; sin costas".
Contra la citada sentencia, el ABOGADO DEL ESTADO interpuso el presente recurso de apelación que, admitido en ambos efectos, ha sido tramitado por esta Sala conforme a las prescripciones legales; y, formalizados por las dos partes personadas sus respectivos escritos de alegaciones, se señaló para votación y fallo la audiencia del día 14 de octubre de 1998, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.
La entidad inicialmente reclamante -y ahora apelada- solicitó, con fecha 17 de marzo de 1986, la rectificación-revisión de la "autoliquidación" del ejercicio de 1982 del Impuesto sobre Sociedades presentada el 13 de julio de 1983, por haber omitido, en la misma, "la inclusión de los rendimientos objeto de retención en la fuente", instando, al mismo tiempo, en consecuencia, la devolución de dichas retenciones sufridas, durante 1982, por el importe de 2.651.269 pesetas, a cuenta del citado Impuesto y período, con fundamento y en base a la doctrina sentada en la sentencia de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo de 22 de febrero de 1985 (que anulaba en parte el matiz restrictivo del artículo 1 del Real Decreto 2731/1981, de 19 de octubre, en materia de devoluciones a las entidades "exentas", como es el caso de la aquí interesada -según criterio comúnmente aceptado por las dos partes enfrentadas-).
Tal doble petición fué resuelta por el acuerdo de la Sección de Devoluciones de la Delegación deHacienda de Madrid de 28 de julio de 1986, en el que, a tenor de lo preceptuado en el artículo 121 del Reglamento del Procedimiento de las Reclamaciones Económico Administrativas (aprobado por el Real Decreto 1999/1981, de 20 de agosto) -que, en la fecha de autos, fijaba el plazo máximo de un año para solicitar la revisión de la autoliquidación, a contar desde su presentación-, se determinó desestimar la petición, "por extemporaneidad", sin pronunciarse sobre el fondo de la cuestión suscitada (consistente en si cabía o no la devolución de las retenciones, en concepto de ingresos indebidos, por haberse incurrido en el simple error u omisión de hecho -según el criterio de la interesada- de tales rendimientos en el documento autoliquidatorio), a pesar de haber sido planteado oportunamente en el cuerpo de la solicitud.
Contra dicho acuerdo se formuló reclamación económico administrativa, basada en que era improcedente la aplicación del artículo 121 del Real Decreto 1999/1981, ya que las actuaciones de la recurrente habían sido realizadas -en su opinión- al amparo de los artículos 116, en relación con el 156, de la Ley General Tributaria y 70 y 94 de la Ley de Procedimiento Administrativo de 1958 -con la coetánea reiteración de las alegaciones de fondo ya aducidas en la petición inicial-.
La resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional (TEAR) de Madrid de 29 de enero de 1990 desestimó la anterior reclamación, en razón a que se había incurrido en extemporaneidad, por incumplimiento de los plazos establecidos en el comentado artículo 121 (que establecía, en su redacción inicial, que: "1.- Cuando los sujetos pasivos pretendan impugnar en vía económico administrativa alguna autoliquidación por ellos formulada, deberán previamente instar de los órganos de gestión su confirmación o rectificación. La solicitud deberá hacerse una vez transcurridos seis meses y antes de cumplirse un año desde la presentación de la autoliquidación, la cual se entenderá confirmada por silencio administrativo si en el plazo de un mes no se resuelve la petición. 2.- La reclamación deberá interponerse en el plazo de quince días desde que la resolución, en su caso, sea notificada al sujeto pasivo o se confirme la autoliquidación por silencio administrativo"), sin entrar a resolver el fondo cuestionado.
Interpuesto recurso contencioso administrativo contra la anterior resolución, la sentencia de instancia -objeto de esta apelación- la ha revocado, por entender: En cuanto al problema formal planteado, que, en el expediente de autos, de devolución de ingresos indebidos, tanto la petición inicial como la posterior reclamación económico administrativa fueron "temporáneas", pues se materializaron antes de haber transcurrido los cinco años a que se hace referencia en los artículos 64 y 156 de la Ley General Tributaria, y, frente a lo prescrito en ellos, carece de virtualidad una norma reglamentaria como la comprendida en el artículo 121 del Real Decreto 1999/1981, que reduce, contra legem, los plazos de prescripción de las acciones rectificadoras y devolutivas. Y por estimar, en cuanto al fondo, que la actora realizó unos ingresos el Tesoro Público en concepto de retención por el Impuesto de Sociedades, pero que tal retención resultaba beneficiada por la exención de que la sociedad -ahora apelada- disfrutaba en el indicado Impuesto.
En su escrito de alegaciones, el Abogado del Estado apelante parece admitir la temporaneidad de la petición de rectificación de la autoliquidación y de la consecuente devolución de ingresos indebidos y centra toda la virtualidad impugnatoria de su recurso en el hecho de que, en cuanto al fondo, se está ante la presencia, no de un mero error de hecho, sino de un propio error de derecho, o de una verdadera cuestión jurídica, que excede de lo que puede ser objeto de un procedimiento devolutivo de ingresos presuntamente indebidos.
Aunque la sentencia que se apela hace referencia, también, como hemos indicado, a la cuestión de fondo (declarando la procedencia de su estimación), es obvio que, con abstracción, por ahora, de la adecuación a derecho o no de tal conclusión, debe examinarse, aquí y ahora, en primer lugar, el problema formal de si la petición inicial de rectificación-revisión de la autoliquidación y de la consecuente devolución de ingresos indebidos (las retenciones del Impuesto que se dice fueron omitidas en la autoliquidación) fué presentada dentro del plazo pertinente o, realmente, se formalizó extemporáneamente.
Esta Sala ha dejado adoctrinado, en sentencias, entre otras, de 10 de diciembre de 1991, 15 de diciembre de 1994 y 24 de marzo de 1997, que las "autoliquidaciones" no son actos administrativos, al no poderse dotar a los ciudadanos de competencia para dictar actos de esta naturaleza, sino que se trata de meras declaraciones tributarias necesitadas de un acto posterior de la Administración, comprobándolas, para que adquieran firmeza a efectos impugnativos, puesto que es precisamente contra el acto -expreso o presunto- de comprobación contra lo que el artículo 121 del Real Decreto 1999/1981 concede el plazo de 15 días para interponer la reclamación económico administrativa (plazo que no puede operar si en el modelo documental o impreso oficial autoliquidatorio no se hace expresa mención de él -sentencias de esta Sala Tercera de 8 de marzo y 18 de abril de 1990, 4 de junio de 1991 y 17 de febrero de 1992, entre otras).
A mayor abundamiento, hallándose en tramitación la instancia de este recurso y, por tanto, noteniendo el carácter de firme o consentida la resolución recurrida, fué promulgado el Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre (que entró en vigor el siguiente día 26), cuya Disposición Transitoria Segunda dice que "lo dispuesto en el artículo 8 de este Real Decreto será aplicable a las declaraciones-liquidaciones o autoliquidaciones respecto de las cuales, a la entrada en vigor de esta disposición, no haya prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria ni haya sido practicada la oportuna liquidación con carácter definitivo", circunstancias - éstas dos últimas- que no se dan en el presente caso (pues, aun cuando el acuerdo de 28 de julio de 1986 puede reputarse, si acaso, como conformador, con ocasión de resolver negativamente la petición de rectificación-revisión y de devolución de ingresos indebidos -por entender, sólo, que la misma había sido deducida extemporáneamente-, de una liquidación provisional, ha servido para determinar y provocar, a instancias de la interesada, con toda su posterior secuela impugnativa, la virtual interrupción de la prescripción del derecho de la Administración para determinar definitivamente la deuda tributaria).
Tal artículo 8 establece que: "1.- Cuando un obligado tributario entiende que una delaraciónliquidación o autoliquidación formulada por él ha dado lugar a un ingreso indebido, podrá instar la restitución de lo indebidamente ingresado del órgano competente de la Administración tributaria; y. 2.- La solicitud podrá hacerse una vez presentada la correspondiente declaración-liquidación o autoliquidación y antes de haber practicado la Administración la oportuna liquidación definitiva o, en su defecto, de haber prescrito tanto el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación como el derecho a la devolución del ingreso indebido".
Resulta, por tanto, de los transcritos preceptos, que, si bien al tiempo de la petición formulada en el año 1986 y del acuerdo denegatorio de la misma, de 28 de julio de dicho mismo año, podía reputarse, en un principio, en virtud de la literalidad de lo dispuesto en el artículo 121 del Real Decreto 1999/1981 (en su versión original), que tal solicitud era extemporánea, debe dejarse sentado, a tenor de una reiterada doctrina de esta Sala, que, por efecto de la pseuderretroactividad contenida en la Disposición Transitoria Segunda del Real Decreto 1163/1990, y de las circunstancias concurrentes, el presente caso se encuentra comprendido en su artículo 8 y, por ende, el obligado tributario está facultado a instar -y debe estimarse que lo ha hecho correctamente y, por supuesto, dentro de plazo- la restitución de lo indebidamente ingresado, en relación con el ejercicio económico de 1982, sin que pueda entenderse producida violación de lo dispuesto en el comentado artículo 121 del Real Decreto 1999/1981, en su primitiva redacción.
Esta solución es, en cierto modo, la arbitrada por la sentencia de instancia, aunque desde otra perspectiva, pues, dándose por sentado en la misma (al no analizarse, en realidad, la cuestión de fondo objeto de controversia: la virtualidad, o no, de la devolución de ingresos indebidos solicitada como secuela de la rectificación-revisión de la autoliquidación) que la omisión o error cometido por la sociedad obligada tributaria en dicha autoliquidación era puramente material o "de hecho", se reputó que eran aplicables las prescripciones de los artículos 64 y 156 de la Ley General Tributaria y que, por tanto, dada su superior jerarquía normativa, resultaba intrascendente lo dispuesto en el artículo 121 del Real Decreto 1999/1981 -versión original-.
No debe olvidarse, tampoco, que la Disposición Cuarta del Real Decreto 1163/1990 ha venido a recoger la doctrina sentada en los párrafos precedentes, pues ha dado una nueva redacción al cuestionado artículo 121 del Real Decreto 1999/1981 en el sentido -sin más matices- de que "La resolución expresa o presunta que dicte la Administración tributaria a raíz de haber instado el sujeto pasivo u obligado tributario la rectificación de su declaración-liquidación o autoliquidación, será susceptible de impugnación en vía económico administrativa".
Por lo que respecta, ahora, al fondo cuestionado, debe destacarse que se está, en realidad, ante la presencia de una solicitud de rectificación-revisión de una autoliquidación y de devolución de los pretendidos y consecuentes ingresos indebidos fundada, no en un simple error "de hecho", como propugna la obligada tributaria (si bien tal presunto error, consistente en la omisión, en la autoliquidación, de los rendimientos objeto de retención en la fuente, puede ser considerado como el factor desencadenante -pero no el exclusivo- de toda la posterior problemática jurídica planteada), sino en una circunstancia técnico jurídica o "de derecho", como es la aplicación, a los citados rendimientos retenidos en el año 1982, de los efectos de la sentencia de esta Sala del Tribunal Supremo de 22 de febrero de 1985 -que había anulado parcialmente el artículo 1 del Real Decreto 2731/1981, antes citado-.
Dicha sentencia viene a declarar, en un análisis comparativo de los artículos 5.Dos y Tres y 24.5 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en relación con el 1 del Real Decreto 2731/1981, de 19 de octubre, sobre devoluciones de ingresos a cuenta por retención en el Impuesto citado, que, a pesar de lo que indica el artículo 5.Tres ("Las exenciones a que se refieren los dos númerosanteriores no alcanzarán en ningún caso a los rendimientos sometidos a retención por este Impuesto"), debe prevalecer lo dispuesto en el artículo 24.5 ("De la cuota resultante ... se deducirá el importe de las retenciones, pagos e ingresos a cuenta que se hubiesen practicado sobre los ingresos del sujeto pasivo ...; y, cuando dichas retenciones, pagos o ingresos a cuenta superen la cantidad resultante de practicar en la cuota del Impuesto las reducciones a que se refieren los apartados anteriores ..., la Administración procederá a devolver de oficio el exceso"), "al no existir distinción alguna en dicho último precepto, determinante del derecho a devolución por efecto de la retención, que permita entender, en su caso, que no debería haberse generado tal derecho cuando se disfrute de exención".
De modo y manera que, cuando el artículo 1.1 del Real Decreto 2731/1981 establece que procede la devolución de oficio de los ingresos a cuenta por retención de los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades "no incluídos en la exención prevista en el artículo 5 de la Ley 61/1978", esta contradiciendo lo señalado en el mencionado artículo 24.5 de la citada norma legal y debe reputarse, por tanto, por mor del principio de jerarquía normativa, que se trata de una disposición reglamentaria parcialmente inválida.
No obstante, el artículo 17.3 del Real Decreto Ley 24/1982, de 29 de diciembre, sobre Presupuestos del Estado y Medidas urgentes en materia ... tributaria, que, a pesar de su fecha, no fué analizado por la mencionada sentencia de 22 de febrero de 1985, viene a reiterar lo dispuesto en el artículo 5.Tres comentado, al establecer que "Los rendimientos sometidos a retención obtenidos por entidades exentas del Impuesto sobre Sociedades seguirán limitando su tributación, en cuanto a ellos, al importe de dichas retenciones, sin que se integren, por tanto, con las restantes rentas excluídas del ámbito de la exención".
Con lo que, obviamente (aun cuando tal Real Decreto Ley no entró en vigor hasta el 1 de enero de 1983), la cuestión, de clara y estricta naturaleza jurídica, no es pacífica y resulta, por tanto, insusceptible de ser resuelta de un modo automático, sin un estudio ponderado de las circunstancias del caso presente, mediante la directa aplicación de la doctrina sentada en la sentencia de 22 de febrero de 1985.
Y, en consecuencia, como en el caso que examinamos, es preciso realizar, para poder dar lugar a la devolución pretendida, un verdadero juício de valor, o, con otras palabras, una propia interpretación legal o una calificación jurídica que obviamente excede de lo que la obligada tributaria considera que es un mero "error de hecho", y se da, además, la circunstancia de que, no obstante la escueta declaración efectuada por la sentencia de instancia en su Fundamento de Derecho IV, y como se infiere, precisa e implícitamente, de ella misma, se carece, en realidad (ante la falta de análisis, en las resoluciones tanto de la Delegación de Hacienda de Madrid como del TEAR de Madrid, de lo que es propiamente la cuestión de fondo cuestionada), de los elementos de juício necesarios y suficientes para poder ponderar si concurren, o no, en el presente supuesto de autos, los condicionantes previstos en el mencionado artículo 24.5 de la Ley 61/1978, DEBEMOS CONCLUIR que lo procedente es revocar la sentencia recurrida en tal punto, con la consecuente retroacción de las actuaciones administrativas al momento en que la Sección de Devoluciones de la Delegación de Hacienda de Madrid dictó el acuerdo de 28 de julio de 1986, para que, en su lugar, entrando en el fondo de la cuestión objeto de controversia, se pronuncie sobre si, en virtud del citado artículo 24.5, la Administración debe devolver el "exceso" o el importe en que las discutidas retenciones a cuenta superen la cantidad resultante de practicar en la cuota del Impuesto las deducciones que se indican en dicho precepto.
Procede, por tanto, estimar en parte el presente recurso de apelación formulado por el Abogado del Estado y, revocando parcialmente la sentencia de instancia en el punto referente a la cuestión de fondo controvertida, retrotraer las actuaciones administrativas al momento y para el fin a que hemos hecho mención al final del Fundamento anterior.
No hay méritos para hacer expresa condena en las costas de esta alzada, por no concurrir los requisitos exigidos para ello por el artículo 131 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.
Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,
Que, estimando parcialmente el presente recurso de apelación interpuesto por el ABOGADO DEL ESTADO contra la sentencia número 240 dictada, con fecha 26 de marzo de 1992, por la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, debemos revocarla y la revocamos parcialmente, en el extremo o punto relativo a la cuestión de fondo objeto de controversia, con la consecuente retroacción de las actuaciones administrativas al momento y para el fin a que hemos hechomención al final del Fundamento de Derecho Tercero de esta misma sentencia. Sin Costas.
Así por esta nuestra sentencia, firme, que se publicará en su caso en el Boletín Oficial del Estado, y se insertará en la Colección Legislativa y definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Jaime Rouanet Moscardó, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.
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