STS, 18 de Febrero de 1998
| Ponente | EMILIO PUJALTE CLARIANA |
| Número de Recurso | 8010/1991 |
| Fecha de Resolución | 18 de Febrero de 1998 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a dieciocho de Febrero de mil novecientos noventa y ocho.
Vistos por esta Sección de la Sala Tercera los presentes autos 3/8.010/1991, promovidos por la Administración General del Estado, representada y defendida por el Abogado del Estado, contra la sentencia dictada, en 29 de abril de 1991, por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, referencia núm. 1.082/1990, en materia de Impuesto sobre Sociedades.
Por el Colegio de Arquitectos de Cataluña se promovió recurso de esta clase contra el acuerdo de la Delegación de Hacienda Especial de Barcelona de fecha 8 de agosto de 1983 y contra la resolución del Tribunal Económico- Administrativo de la propia provincia de fecha 24 de julio de 1985, formalizando demanda en la que, tras alegar los hechos e invocar los fundamentos de derecho que estimó del caso, pidió "... sentencia por la que se declaren nulos y sin efecto el acuerdo dictado por la Delegación de Hacienda especial de Barcelona de 22 de junio de 1983, que denegó la devolución de 7.919.080, Ptas., en concepto de liquidación practicada por el impuesto de sociedades relativa al ejercicio de 1981, a mi mandante, el Colegio de Arquitectos de Cataluña, así como la desestimación tácita por parte del Tribunal Económico- Administrativo Provincial de Barcelona de la reclamación económico-administrativo formulada contra el anterior acuerdo".
Conferido traslado de aquella a la Abogacía del Estado, evacuó el trámite de contestación pidiendo que "... se sirva dictar sentencia desestimatoria de dicho recurso, absolviendo a la Administración General del Estado de la expresada demanda, con confirmación de la resolución recurrida".
En fecha 29 de abril de 1991 la Sala de instancia dictó sentencia cuya parte dispositiva dice: "Fallamos Primero: Estimar el recurso y declarar la nulidad de la resolución administrativa impugnada, por no hallarse ajustada a Derecho, declarando la obligación de la Administración demandada de proceder a la devolución de las retenciones en importe de 7.919.080 pesetas por el concepto de Impuesto de Sociedades. Segundo: No imponer pronunciamiento alguno en materia de costas.
Contra dicha sentencia la Abogacía del Estado interpuso recurso de apelación en el que, comparecidas las partes presentaron sus correspondientes escritos de alegaciones, quedando los autos pendientes de deliberación y fallo por la Sala, acto que tuvo lugar en el día de ayer, y
La primera precisión que debe ser hecha, para el correcto enjuiciamiento de la cuestión que se propone, consiste en concretar que se trata del Impuesto de Sociedades correspondiente al ejercicio de 1981 y, por consecuencia, ha de quedar referida a tal momento la legislación aplicable al caso, abstracción hecha de las modificaciones que ésta sufrió en ejercicios posteriores. De otra parte, dicha cuestión no esnueva para esta Sala que precedentemente se ha pronunciado en torno a la misma en sus sentencias de 5 y 26 de diciembre de 1988, por lo que igual ha de ser la solución a que se llegue en el presente caso, en razón al principio de unidad de doctrina.
Como decíamos en aquellas sentencias, para resolver la ardua cuestión planteada, hay que partir de lo dispuesto en los artículos 5, 30 y 24 de la Ley del Impuesto de 27 de diciembre de 1978, único texto con rango de Ley aplicable a los ejercicios debatidos. Y hay que prescindir de preceptos posteriores, unos, por ser de fecha posterior al cierre del período impositivo y en este caso se encuentran la Ley de 29 de junio de 1983 y el Real Decreto de 29 de diciembre de 1982, otros por carecer de rango suficiente, en cuanto modifican lo dispuesto en una Ley, como ocurre con el Real Decreto de 20 de febrero de 1979, sobre régimen de retenciones a cuenta, y otros por haber sido anulados por sentencia de esta Sala, como ocurre con el Art. 1º del Real Decreto de 19 de octubre de 1981, anulado por la Sentencia de esta Sala de 22 de febrero de 1985, precisamente en un recurso en el que se debatía una cuestión de gran semejanza con la que ahora se resuelve
El Art. 5º de la Ley enumera las exenciones del Impuesto en dos apartados distintos: el número 1 en el que se incluye al Estado y Comunidades Autónomas, los Organismos Autónomos, el Banco de España y las Entidades gestoras de la Seguridad Social; y el número 2, en el que incluye las Administraciones territoriales distintas del Estado y Comunidades Autónomas, la Iglesia Católica y asociaciones confesionales no católicas, la Cruz Roja, los Montepíos y Mutualidades de previsión social, los partidos políticos, Colegios Profesionales, Cámaras Oficiales, etc. etc. La inclusión en uno u otro número tiene su explicación en lo dispuesto en el Art. 30 de la Ley, según el cual, estando los sujetos pasivos obligados a presentar la pertinente declaración dentro de los plazos reglamentarios, quedan exceptuados de presentar declaración los sujetos pasivos a los que se refiere el número 1 del Art. 5º, mientras que los sujetos a los que se refiere el número 2 del Art. 5º quedan en cambio exceptuados de presentar declaración cuando por imperativo de las normas contenidas en dicho precepto se encuentren totalmente exentos de este Impuesto, lo que significa que, en principio, el Estado, Comunidades Autónomas, Banco de España y Entidades gestoras de la Seguridad Social no han de presentar declaración, y han de hacerlo las entidades territoriales distintas del Estado y Comunidades Autónomas, Iglesia Católica, Mutualidades, Colegios Profesionales, y partidos políticos, cuando no exista una exención total según el Art. 5º.
El Art. 5º, al referirse a los rendimientos exentos obtenidos por las personas jurídicas mencionadas en él expresa: a) que la exención no alcanzará a los rendimientos que estas Entidades pudieran obtener cuando sean derivados de su patrimonio o cuando su uso se halle cedido; b) que las exenciones a las que se refieren los dos números «anteriores» no alcanzarán en ningún caso a los rendimientos sometidos a retención por este Impuesto. Por su parte, el Art. 24, se refiere a la cuota tributaria, y concretamente a las deducciones de la cuota, y dice que de la cuota resultante por aplicación del artículo 23 se deducirán: 5) El importe de las retenciones por este Impuesto que se hubiesen practicado sobre los ingresos del sujeto pasivo. Cuando dichas retenciones superen la cantidad resultante de practicar en la cuota del Impuesto las deducciones a que se refieren los apartados anteriores, la Administración procederá a devolver de oficio el exceso o a compensarlo conforme a lo preceptuado en el Art. 68 de la Ley General Tributaria. Finalmente, el Art. 32 en su número 2 establece la obligación de los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, de practicar la retención sobre los rendimientos del trabajo personal y del capital mobiliario, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre Sociedades, cuando el perceptor sea también sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades, retención que se hará al tipo del 15 por 100.
Esta Sala no comparte la tesis de la apelante, según la cual del análisis de los artículos 5 y 30 de la Ley de 1978, nos encontramos ante una tributación mínima, reflejada en el importe de las retenciones efectuadas sobre el importe de los rendimientos del trabajo y del capital mobiliario. En efecto, el Art. 11 de la Ley de 1978 precisa que la base del Impuesto sobre Sociedades se determinará por la suma algebraica de los rendimientos y de los incrementos y disminuciones del patrimonio, a cuyo efecto hay que tener en cuenta el concepto de «renta» que da el Art. 3º y el de «ingresos» computables del Art. 12, en ninguno de los cuales se hace una expresa exclusión o se establece un tratamiento distinto para los ingresos procedentes de aquellos rendimientos, para someterlos a una tributación mínima, distinta del tipo general aplicable al resto de las rentas del sujeto pasivo. En segundo lugar, debe de precisarse, que cuando el legislador ha querido establecer una cuota mínima respecto a los rendimientos sometidos a retención lo ha dicho expresamente. Así lo dijo la Ley de Presupuestos de 26 de diciembre de 1957 que creó el Impuesto sobre la Renta de las Sociedades en su Art. 69 cuyo Art. 69 disponía que no obstante lo establecido en el artículo anterior que se refería a la base liquidable la cuota líquida del Impuesto sobre Sociedades no podrá ser inferior a la suma de las que resulten de aplicar a los beneficios de cada actividad industrial o comercial que ejerza la empresa, consideradas separadamente, el tipo de gravamen... a efectos de la cuota por beneficios del Impuesto Industrial, lo que con escasas modificaciones se traslada a la Regla 20 de las de laInstrucción Provisional aprobada por Orden de 13 de mayo de 1958. En el mismo sentido el Art. 100 de la Ley de Reforma del Sistema Tributario de 11 de junio de 1964, según el cual La cuota a ingresar por el Impuesto sobre Sociedades no podrá ser inferior a la suma de las cuotas de los Impuestos a cuenta que corresponderían a cada uno de los rendimientos obtenidos de cada actividad profesional, industrial o comercial que desarrolle la entidad o de cada explotación agrícola, forestal o ganadera que realice, una vez practicadas las deducciones que se establecen en el artículo 102 de esta Ley (que señala como deducibles de la cuota mínima las abonadas por Contribuciones Rústica y Urbana y por Rendimientos de Trabajo Personal) apareciendo por vez primera en esta Ley Art. 973) la improcedencia de la devolución de las cuotas devengadas por los Impuestos a cuenta, entre las cuales se mencionan las cuotas del Tesoro del Impuesto sobre rendimientos del Trabajo Personal. También el Texto Refundido de 23 de diciembre de 1967 establece en términos semejantes el régimen de Cuota Mínima en su Art. 61, después de haber excluido en su Art. 18 número 6, como partida deducible, tanto la cuota del Impuesto sobre Sociedades como las de sus Impuestos a cuenta enumerados en el Art. 2º, uno de los cuales es el Impuesto sobre Rendimientos, declarándoles partidas deducibles de la cuota según el Art. 57, cuyo apartado 3 precisa también que las deducciones reguladas en este artículo en ningún caso darán lugar a la devolución de las cuotas satisfechas por los Impuestos a cuenta. Lo mismo ocurre con el Art. 18 número 3 de la Ley de 29 de junio de 1983, según el cual los rendimientos sometidos a retención obtenidos por entidades exentas del Impuesto sobre Sociedades seguirán el subrayado es nuestro limitando su tributación en cuanto a ellos se refiere al importe de dichas retenciones, sin que se integren por tanto con las restantes rentas excluidas del ámbito de la exención, régimen que será aplicable a las situaciones creadas o producidas desde la entrada en vigor de dicha Ley, pero que, indudablemente, no puede tener influencia alguna, en el sentido de modificar el régimen establecido antes de su vigencia, que estaba regulado por la Ley de 27 de diciembre de 1978, cuyos preceptos han sido transcritos anteriormente, y a los que seguidamente se alude.
En la Ley de 27 de diciembre de 1978 no existe ni un régimen de cuota mínima ni una mención expresa, como en la Ley de 1983, de la no integración de los rendimientos del trabajo y del capital mobiliario entre los restantes rendimientos obtenidos por las Sociedades, a efectos de formar la renta gravable, por lo que, prescindiendo de normas no aplicables, o por su rango o por su fecha, y ajustándonos estrictamente a los términos de la Ley de 1978, los Colegios Profesionales estarán obligados a presentar la pertinente liquidación, a efectos del Impuesto de Sociedades, estando, en cuanto a las exenciones, al régimen normal. La exención significa el nacimiento de la deuda tributaria, y su exigibilidad, pero en lo que afecta al presente recurso, solamente en cuanto a los rendimientos superiores a los que resulten de aplicar los tipos correspondientes al Impuesto, ya que, en el momento en que las retenciones superen la cantidad resultante de practicar en la cuota las deducciones procedentes, el derecho a la devolución reconocido por el Art. 23 entra en juego y procede la devolución. Esto es, la deuda tributaria nació, pero quedó excluida o compensada con lo ya retenido al sujeto pasivo a cuenta del propio Impuesto. Aceptar otra solución sería colocar al sujeto exento en peor situación de quienes no lo están, haciendo desaparecer la exención, que si fue concedida por la Ley lo fue no como mera declaración programática, sino para que produzca sus efectos, y éstos no pueden ser otros que los apuntados.
Existe, finalmente, otro argumento que se deriva de la propia naturaleza del Impuesto. Tanto el Art. 1º de la Ley de 23 de diciembre de 1967, que regulaba el Impuesto General sobre la Renta de Sociedades, como el Art. 1º de la Ley de 27 de diciembre de 1978, que lo sustituyó, y que es la aplicable al caso debatido, definen el Impuesto sobre la Renta de las Sociedades como un Impuesto directo y personal que grava la renta de las Sociedades y demás entidades jurídicas. Los Impuestos personales, por definición, suponen la imputación de unas rentas a un sujeto pasivo, lo que es incompatible con la imposición de una cuota mínima sobre unos rendimientos concretos, que es lo que caracteriza a los Impuestos reales, de los que no forma parte el Impuesto sobre Sociedades, por propia definición de la Ley que se interpreta.
Habiendo llegado la sentencia apelada a igual solución, procede desestimar el recurso de apelación promovido contra ella, en mérito a los razonamientos que anteceden.
Con arreglo a lo que disponen los Arts. 131 y concordantes de la Ley reguladora de este orden jurisdiccional, no ha lugar a hacer declaración expresa en cuanto al pago de las costas.
Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo, nos confiere la Constitución,
Desestimar el recurso de apelación promovido contra la sentencia dictada, en 29 de abril de 1991, porla Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, que se confirma; sin expresa declaración en cuanto al pago de las costas.
Así por esta nuestra sentencia, que, en su caso, se publicará en el Boletín Oficial del Estado e insertará en la Colección de Jurisprudencia de este Tribunal que edita el Consejo General del Poder Judicial, definitivamente juzgando , lo pronunciamos, mandamos y firmamos PUBLICACION. Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, estando constituida la Sala en audiencia pública, lo que como Secretario de la misma certifico. Madrid a 18 de febrero de 1998.
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