STS, 9 de Febrero de 2000

Por "Socoas, S.A." se promovió recurso de esta clase contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 12 de julio de 1991, formalizando demanda en la que, tras alegar los hechos e invocar los fundamentos de derecho que estimó del caso, pidió sentencia "por la que, con estimación del recurso, se declare no ajustada a derecho la resolución del TEAR que en el se impugna, revocándola, dejándola sin ningún efecto ni vigor y decretando que, como consecuencia de lo expuesto, procede anular el acta A02 nº E0064131 así como las rectificaciones de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de mi mandante que en ella constan, y, en definitiva, que es correcta la por ella declarada".

Conferido traslado de aquella a la Abogacía del Estado, evacuó el trámite de contestación en el que pidió "Sentencia desestimando el recurso interpuesto".

En fecha 26 de enero de 1995 la Sala de instan-cia dictó sentencia cuya parte dispositiva dice: "Fallamos - Que desestimando íntegramente la demanda, interpuesta por la representación procesal de SOCOAS S.A., debemos declarar y declaramos que es conforme a derecho el acuerdo del TEAR dictado en reclamación núm. 6.311/87 y la liquidación impugnada; sin costas".

Contra dicha sentencia se preparó por "Socoas, S.A." recurso de casación y, comparecida la recurrente en tiempo y forma ante este Tribunal Supremo, presentó escritos de interposición, suplicando "sentencia por la que, estimando el recurso, se case y anule la sentencia recurrida, dictando en su lugar otra más conforme a Derecho, por la que sea declarada la disconformidad a Derecho de las resoluciones administrativas que la misma confirmó, y se estimen las pretensiones y consideraciones de mi mandante frente a ellas".

Por la parte recurrida se formuló oposición al recurso de casación, en escrito de 12 de marzo de 1997, pidiendo "Sentencia por la que declare no haber lugar al recurso, confirme la impugnada y condene en costas a la parte recurrente".

Tras lo anterior, quedaron los autos pendientes de deliberación y fallo por la Sala, acto que tuvo lugar el día 8 de febrero de 2000, y

La recurrente articula cinco motivos de casación, al amparo del Art. 95-1-4º de la Ley Jurisdiccional (en la redacción dada por la Ley 10/1992) de los que:

1. El primero se funda en que "la sentencia impugnada infringe el art. 24.1 CE, en relación con los arts. 117.1 y 120.3 CE y 248.3 de la Ley Orgánica del Poder Judicial y 359 de la LEC por su incongruencia y su evidente falta de motivación".

2. El motivo tercero "alega la infracción por la sentencia recurrida de las normas del ordenamiento jurídico que resultaban aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate y, en concreto, del art. 41.2 del RIS así como del art. 43 LJCA"; y

3. El cuarto motivo se funda en "la infracción por la sentencia recurrida de las normas del ordenamiento jurídico que resultaban aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate y, en concreto, del Art. 114 de la Ley General Tributaria", en relación con la carga de la prueba.

La Sala no puede admitir ninguno de los anteriores motivos por estar fundados en el Art. 95-1-4º de la Ley Jurisdiccional (en la redacción citada) en tanto que todos ellos, en su caso, deberían haberse articulado por el ordinal 3º del citado Art. 95-1 de la propia Ley, al referirse a "Quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia", o por "Quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas ... que rigen los actos y garantías procesales", cuando en este último caso se haya producido indefensión para la parte. La incongruencia o falta de motivación de la sentencia, la limitación respecto de las pretensiones de las partes y la cuestión relativa a la carga de la prueba, así como su valoración tasada en los casos que proceda, solo pueden tener cabida casacional por los cauces del Art. 95-1-3º de la Ley Jurisdiccional.

Se rechazan, por tanto, los mencionados motivos.

En cuanto a los motivos segundo y quinto, las cuestiones que en ellos se proponen son idénticas a las que ya fue resueltas por esta Sala en su sentencia de 14 de septiembre de 1999, dictada en recurso número 3/7.501/1994 entre las mismas partes aquí contendientes, con iguales planteamientos si bien referidos, en aquel caso, al ejercicio de 1981 y en éste al de 1980. A igual solución ha de llegarse en el presente caso en virtud del principio de unidad de doctrina.

Respecto de un motivo de casación articulado en idénticos términos que el motivo segundo del presente recurso dijimos, entonces, lo siguiente:

La Sala entiende que los hechos, sucedidos en ejercicios anteriores a 1979, ... es decir vigente el Texto refundido del Impuesto General sobre la Renta de las Sociedades y demás Entidades Jurídicas, ... consistieron en que la entidad mercantil SOCOAS, S.A. procedió a revalorizar voluntariamente, es decir al margen de las actualizaciones de balances autorizadas por Ley, diversas acciones que poseía de sus sociedades participadas, que posteriormente enajenó en 1981, con resultado negativo, es decir produciéndose una disminución patrimonial, cuya deducibilidad no aceptó la Administración, ni ha admitido la Sentencia cuya casación se pretende.

...

Esta pérdida contable fue considerada fiscalmente por SOCOAS, S.A, en 1981, como partida negativa, generando, entre otros factores, la base imponible negativa. Esta pérdida contable y fiscal ha sido rechazada como tal por la Administración Tributaria y por la Sentencia recurrida.

...

Precisado lo anterior, es indiscutible que la Administración Tributaria pudo y, según lo que ha mantenido después (Acta de la Inspección de Hacienda, Acto de Liquidación y Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional), debió comprobar las declaraciones- autoliquidaciones del Impuesto General sobre la Renta de Sociedades y demás Entidades Jurídicas de los ejercicios anteriores a 1979, rechazando o reduciendo las revalorizaciones voluntarias si consideraba que no se correspondían con los valores de mercado, y sólo y exclusivamente por este motivo, aplicando a tal efecto los medios de valoración previstos y regulados en el artículo 52 de la Ley General Tributaria. No lo hizo así, ... [y] en 1985, cuando la Inspección de Hacienda comprobó el ejercicio 1981, había obviamente prescrito el derecho de laAdministración Tributaria a comprobar el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios anteriores a 1979, de modo que las revalorizaciones voluntarias efectuadas por SOCOAS, S.A. eran intocables y, por tanto, no podían ser revisadas ni puestas en tela de juicio en 1985, respecto del ejercicio 1981, cuando surgieron las minusvalías por enajenación de las acciones revalorizadas en su día.

...

La redacción del artículo 15, apartado 2 del Texto refundido del Impuesto General sobre la Renta de Sociedades y demás Entidades jurídicas, de 23 de Diciembre de 1967, vigente y aplicable a las revalorizaciones voluntarias practicadas por SOCOAS, S.A, era como sigue:

"Artículo 15. Se comprenderán entre los ingresos:

2. Los beneficios provenientes del incremento de valor de los efectos u otros elementos del activo, en cuanto se realicen por su enajenación (plusvalías realizadas) o de otra manera luzcan en cuenta (plusvalías contables expresas) o se destinen a alguno de los fines expresados en el artículo 18 (plusvalías contables tácitas), salvo las excepciones de los apartados 1 (exención por reinversión en activos fijos) y 2 del artículo 16 (plusvalías de los Bancos Industriales).

El incremento de valor computable no deberá ser inferior a la diferencia que exista entre el atribuido en cuenta al elemento enajenado o cedido y el que realmente tenga éste en el mercado.

Sin perjuicio de que se compute siempre la plusvalía contabilizada, lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación en los casos de fusión de sociedades (...)".

...

La Sala afirma que en los ejercicios anteriores a 1979, eran perfectamente válidas, de conformidad con el Texto refundido del Impuesto General sobre las Rentas de Sociedades y demás Entidades jurídicas,

... las revalorizaciones voluntarias, siempre que los elementos de activo revalorizados no superaran los precios normales de mercado, no pudiendo mantenerse la tesis sustentada por la Administración Pública de que tales revalorizaciones fueran fiscal, mercantil y contablemente operaciones irregulares, toda vez que en 1985 había prescrito para la Administración Pública la facultad de comprobar el valor de mercado, en los ejercicios anteriores a 1979, de las acciones referidas.

...

[CUARTO.-] Procede ahora analizar el régimen fiscal de las revalorizaciones voluntarias, a partir de la vigencia de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, reguladora del Impuesto sobre Sociedades.

La Ley 61/1978 ... con terminología distinta, dispuso en el artículo 15, apartado uno, segundo párrafo, que: "Se computarán como incrementos de patrimonio los que se pongan de manifiesto por simple anotación contable, salvo los expresamente autorizados por preceptos legales", o lo que es lo mismo todos los incrementos de patrimonio contables integraban la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, salvo los declarados exentos por las Leyes especiales de actualización de balances.

Como no podía ser menos, el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 2.631/1982, de 15 de Octubre, reprodujo la norma anterior en su artículo 126, apartado 2, dedicado a la definición de los incrementos y disminuciones de patrimonio, añadiendo en el artículo 131, apartado 1, dedicado a la "Determinación del incremento o disminución de patrimonio", que: "En los incrementos de patrimonio puestos de manifiesto por simple anotación contable se computará la diferencia entre los valores contables".

No hay, pues, la menor duda acerca de que las revalorizaciones voluntarias de los bienes de activo estaban admitidas, por la Ley 61/1978 ... siempre, por supuesto, que no superaran el valor de mercado, y consideradas como incremento de patrimonio, es decir como un componente de la renta y de la base imponible.

...

La situación ha cambiado, pero en el campo contable, e indirectamente en el campo fiscal, a partir de la vigencia de la Ley 19/1989, de 25 de Julio, de Reforma parcial y adaptación de la legislación mercantil alas Directivas de la Comunidad Económico Europea, pues tal Ley sólo permite correcciones voluntarias negativas, de donde se deduce que, en principio, no parece que vea con buenos ojos las revalorizaciones voluntarias (correcciones voluntarias positivas). Este es uno de los motivos que han llevado al legislador a reformar en la Ley 43/1995, de 27 de Diciembre, reguladora del nuevo Impuesto sobre Sociedades, el régimen fiscal de las revalorizaciones voluntarias.

El Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de Diciembre, ... proclamó en el llamado Principio contable de precio de adquisición que: "Como norma general, todos los bienes y derechos se contabilizarán por su precio de adquisición o coste de producción. El principio del precio de adquisición deberá respetarse siempre, salvo cuando se autoricen, por disposición legal, rectificaciones al mismo; en este caso, deberá facilitarse cumplida información en la Memoria".

El régimen fiscal ha cambiado sustancialmente a partir de la Ley 43/1995, de 23 de Diciembre, reguladora del nuevo Impuesto sobre Sociedades, que de conformidad con la Ley 19/1989, de 25 de Julio, de modificación del Código de Comercio y de adaptación de la legislación mercantil a las directivas de la Comunidad Económica Europea, ha dispuesto en su artículo 15 que "el importe de las revalorizaciones contables no se integrará en la base imponible, excepto cuando se lleven a cabo en virtud de normas legales o reglamentarias que obliguen a incluir su importe en el resultado contable. El importe de la revalorización integrada en la base imponible no determinará un mayor valor, a efectos fiscales, de los elementos revalorizados". Incluso, se ha tipificado en el artículo 141 de dicha Ley una infracción tributaria especial para el supuesto de incumplimiento de determinadas obligaciones informativas de los sujetos pasivos que hubieran realizado revalorizaciones voluntarias. Se observa que el régimen fiscal de las revalorizaciones voluntarias es diametralmente opuesto al anterior, pero queda muy lejos de los años anteriores a 1979, y del año 1981 a que se refiere el caso de autos.

[QUINTO.-] Afirmado lo anterior, hay que determinar cuál es el valor de adquisición a efectos del cálculo de las minusvalías o mejor disminuciones patrimoniales por enajenación en 1981 de las acciones que fueron revalorizadas en los ejercicios anteriores a 1979.

El valor de adquisición de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 15, apartado 2, segundo párrafo del Texto refundido de 23 de Diciembre de 1967 era "el atribuido en cuenta al elemento enajenado o cedido", es decir el resultante de la revalorización.

Sin embargo, como la enajenación la llevó a cabo la entidad mercantil SOCOAS, S.A., durante el ejercicio 1981, la normativa aplicable para la determinación tanto del valor de enajenación, como, y esto es muy importante, del valor de adquisición, y, por tanto, para la cuantificación, en este caso de la disminución patrimonial, era la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre (versión original), cuyo artículo 15, apartado cinco, disponía: "Cuando la variación en el valor del patrimonio proceda de una transmisión a título oneroso, el valor de adquisición estará formado por la suma de : a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiere efectuado. b) el importe de las revalorizaciones que se hubieren practicado (...)".

Aunque el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades fue aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de Octubre, y entró en vigor "para los ejercicios iniciados a partir del 1 de Enero de 1983", por lo que no es directamente aplicable al caso de autos (ejercicio 1981), lo cierto es que sí sirve como expresión de los criterios ínsitos propios de la interpretación razonable y conforme a Derecho de las normas de la Ley 61/1978 de 27 de Diciembre, por ello es significativo y relevante su artículo 41, apartado 2, que dispone: "El valor de adquisición se entenderá modificado por la aplicación de revalorizaciones o desvalorizaciones autorizadas por la normativa de este impuesto o que hayan sido computadas en la base imponible del mismo", de donde se deduce que el valor de adquisición a efectos del cálculo de la disminución patrimonial por enajenación de las acciones de que se trata, era el valor contable o sea el valor resultante de la revalorización, que, además, era, como hemos explicado en el Fundamento de Derecho Tercero, intocable y debía ser respetado y aceptado por la Administración Tributaria.

[SEXTO.-] Queda por último pronunciarse acerca de si son estimables las pérdidas o mejor disminuciones patrimoniales por enajenación, resultado de restar del precio de enajenación (no discutido por la Administración Tributaria) el valor de adquisición (de cuantía superior), en el ejercicio 1981, en que ser realizó tal operación, o por el contrario, como sostiene la Sentencia impugnada, la entidad SOCOAS, S.A. debió con anterioridad dotar la correspondiente Provisión por depreciación de valores mobiliarios, por ser su valor de mercado inferior al valor de adquisición, de modo que tales dotaciones se hubieran computado como partidas negativas (gastos deducibles) a efectos de la determinación de la base imponible, anticipando y sustituyendo, en consecuencia, la minusvalía o disminución patrimonial "realizada" en el ejercicio 1981....

Fue la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, la que se acercó al modelo contable, al establecer en su artículo 15: "Uno. Son incrementos o disminuciones de patrimonio las variaciones en el valor del patrimonio del sujeto pasivo que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél ("realización"), salvo lo dispuesto en el apartado siguiente.

Se computarán como incremento de patrimonio las que se pongan de manifiesto por simple anotación contable, salvo las expresamente autorizadas (la Ley 18/1991, de 6 de Junio, modificó sustituyendo autorizadas por exentas) por preceptos legales. En ningún caso se computarán como disminuciones de patrimonio las que se pongan de manifiesto por simples anotaciones contables, salvo que la reducción del valor en cuenta de los elementos del activo se realice de conformidad con lo que establece la Ley de Sociedades Anónimas aplicable a todos los sujetos pasivos".

Este precepto dio entrada a efectos de la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades a las diversas Provisiones por depreciación reguladas en el artículo 104, de la Ley de 17 de Julio de 1951, de régimen jurídico de las Sociedades Anónimas, posibilidad de anticipación fiscal de la pérdida de valor de determinados activos, pero sin que ello significara que, caso de no haber hecho uso de esta posibilidad contable, pudiera negarse la existencia de una disminución patrimonial generada desde la adquisición del activo, y exteriorizada por la enajenación a título oneroso del mismo, pues el artículo 22 de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, que regulaba la imputación temporal de ingresos y gastos, lo que ciertamente prohibía es que se anticipasen los gastos deducibles y que se difiriesen los ingresos computables, como posteriormente desarrolló el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades en su artículo

88. En el caso de autos ha acontecido lo contrario, pues la paulatina disminución de valor de las acciones no se reconoció a efectos fiscales en los ejercicios en que se produjo, sino que se difirió al momento en que tuvo lugar la enajenación y se constató definitivamente la disminución patrimonial.

La Sala concluye que la entidad mercantil SOCOAS, S.A. tenía derecho a computar en su base imponible las minusvalías o mejor disminuciones de patrimonio, resultado de la enajenación en 1981 de determinadas acciones que constituían para ella inversiones financieras permanentes, luego no procedía disminuir la base imponible negativa como hizo la Administración Tributaria y confirmó la sentencia impugnada en casación.

La Sala acepta este primer motivo casacional, lo que implica que la Sentencia recurrida deba ser casada y anulada.

Dada la identidad de supuestos entre el contemplado en la sentencia transcrita y el del recurso que ahora se resuelve, es evidente que los anteriores razonamientos en ella contenidos son de plena aplicación al caso de autos.

Por lo que se refiere al quinto motivo de casación articulado por la recurrente al amparo del Art. 95-1-4º de la Ley Jurisdiccional, citando como infringido el Art. 120 de la Ley General Tributaria, fue asimismo cuestión abordada por esta Sala en su citada sentencia de 24 de septiembre de 1999.

La pretensión en él contenida consiste en negar que pueda imputarse a la recurrente, en su calidad de socio de las sociedades (transparentes) participadas, los aumentos de las bases imponibles de éstas, determinados por la Administración Tributaria, por no ser firmes al tiempo de la imputación.

Como entonces dijimos, esta cuestión ha sido resuelta por el Art. 387-3 del Reglamento del Impuesto de Sociedades de 15 de octubre de 1982, cuando dispone: « Una vez ultimadas las actuaciones [se refiere a la comprobación de las declaraciones de las sociedades transparentes], y sin perjuicio de los recursos que pueda interponer la sociedad transparente, la Administración Tributaria procederá a la comprobación de las declaraciones de los socios [en el caso de autos, "Socoa, S.A."] en que deben figurar las imputaciones establecidas en el régimen de transparencia». Naturalmente, estas declaraciones-autoliquidaciones son susceptibles de comprobación por la Inspección de Hacienda, la cual puede proponer las rectificaciones que procedan. La imputación dará como resultado la correspondiente liquidación a cargo de los socios o accionistas, que será provisional o definitiva, según las circunstancias, pues nos hallamos ante una clara conexión procedimental entre la situación jurídica de la sociedad transparente y la de sus socios. Cuando sean provisionales, lo serán también las correspondientes imputaciones a los socios, de donde el Art. 50-3-c) del Reglamento de la Inspección de los Tributos disponga: «Tendrán, asimismo, el carácter de previas: ... Las actas que se formalicen en relación con los socios de una sociedad o entidad en régimen de transparencia fiscal, en tanto no se ultime la comprobación de la situación tributaria de la entidad» y, deigual modo, el Art. 387-1 y 2 del Reglamento del Impuesto de Sociedades de 1982 dispone que «1. No podrá realizarse propuesta de liquidación definitiva por el Impuesto sobre Sociedades o Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a los socios de una sociedad transparente en tanto no se haya ultimado la comprobación de la misma, salvo que hubiera prescrito la facultad de comprobación o investigación de la Administración Tributaria. 2. En tanto no se ultimen las actuaciones ante la sociedad transparente, las actas que se formalicen en relación a los socios tendrán el carácter de previas».

Por lo que antecede, la Sala rechaza este quinto motivo de casación.

Con arreglo a lo que dispone el Art. 102-2 la Ley reguladora de este orden jurisdiccio- nal, en la modificación introducida por la Ley 10/1992, en cuanto al pago de las costas, no procede hacer declaración expresa en cuanto a las causadas en la instancia, debiendo cada parte satisfacer las suyas en el presente recurso de casación.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo, nos confiere la Constitución,