STS, 20 de Noviembre de 2001

En la indicada fecha 22 de febrero de 1996, la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León en su sede de Valladolid dictó la sentencia número 199, con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por el Procurador Sr. Costales, en nombre y representación de LINGOTES ESPECIALES S.A., contra liquidaciones tributarias por IAE números 8065-5/92, 18181-8/92, 8330-97/93 y 18778-9/93, así como contra Decretos 382 y 10161 del Ayuntamiento de Valladolid fechados en 18.1.93 y 25.11.94. Sin imposición de costas".

Contra la citada sentencia, la representación procesal de la mercantil LINGOTES ESPECIALES S.A. preparó ante el Tribunal a quo el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fué interpuesto en plazo ante esta Sala, desarrollándose, después, procesalmente, conforme a las prescripciones legales; y, formalizado por la representación procesal del AYUNTAMIENTO DE VALLADOLID su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 13 de noviembre de 2001, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

La sentencia de instancia, que ha desestimado los recursos contencioso administrativos acumulados números 394/1993 y 247/1994 interpuestos por la mercantil LINGOTES ESPECIALES S.A. contra los Decretos y liquidaciones del IAE de los ejercicios de los años 1992 y 1993 reseñados en el encabezamiento de esta resolución, SE BASA, en síntesis, en los siguientes argumentos:

1. A pesar de que la recurrente dirige su pretensión impugnativa no tanto contra los actos concretos de liquidación del IAE sino contra las disposiciones legales reguladoras de tal tributo, la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, de Haciendas Locales, y el Real Decreto Legislativo, RDLeg, 1175/1990, aprobatorio de las Tarifas e Instrucción del citado Impuesto, y de que ello excede, en principio, de los límites competenciales del Tribunal Superior de Justicia, TSJ, se reconducen, sin embargo, las cuestiones planteadas, dentro del marco de las atribuciones propias del Tribunal, a la viabilidad de los citados actos de aplicación, en función de la imputada inadecuación jurídica de las mencionadas disposiciones.

2. La recurrente alega que el hecho imponible del IAE (refundición de cinco impuestos precedentes y objeto de una gestión bifronte y compartida, la censal, por la Administración del Estado, y la tributaria o liquidatoria, por los Ayuntamientos respectivos) infringe el principio constitucional de "capacidad contributiva" en cuanto, por un lado, al gravarse el "mero ejercicio" de actividades, se atenta contra el esquema del sistema tributario 'justo' y 'adecuado a la auténtica capacidad económica de los sujetos pasivos', y, por otro lado, no pone de manifiesto ninguna capacidad relacionada con el patrimonio de la sociedad, su tráfico comercial, su adquisición de renta o su gasto (principio, el de la capacidad contributiva, que se combina, forzosamente, con el de la "igualdad" o "no discriminación" o tratamiento idéntico en situaciones iguales).

   Pero, en el IAE, la realización de actividades empresariales, así como el ámbito espacial donde las mismas se desarrollan, evidencian, per se, una capacidad contributiva del sujeto pasivo (y las Tarifas e Instrucción del RDLeg 1175/1990 gradúan tal manifestación de riqueza, en función de los módulos previstos en la última norma citada).

3. Según las sentencias de la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo 2 de julio de 1992 y 17 de abril de 1995, el RDLeg 1175/1990, en su condición de Ley delegada, se adecúa, en todo, a la delegación concedida y a las Bases previstas en el artículo 86 de la Ley 39/1988, porque, (a), fué promulgado dentro del plazo previsto, al respecto, en el apartado 2 del citado artículo 86 y en la Disposición Final Cuarta de la Ley 5/1990, de 29 de junio, de Medidas en materia Presupuestaria, Financiera y Tributaria; y, (b), es la traducción de las Bases (especialmente, la cuarta) fijadas en el apartado 1 de dicho artículo 86, pues, según las comentadas sentencias del Tribunal Supremo, si bien se reconoce la dificultad de la determinación del límite exaccionador constituído por el "beneficio medio presunto" de cada actividad gravada, dicha tarea se ha cumplimentado, adecuadamente, mediante estudios pormenorizados de la Administración y el diálogo con cada uno de los sectores afectados, llegándose, así, a establecer los parámetros económicos de la norma promulgada (lo que excluye cualquier reproche de inconsistencia y superficialidad).

4. Los llamados "coeficiente de incremento" e "índice de situación", regulados en los artículos 88 y 89 de la Ley 39/1988, no fueron aprobados por el Ayuntamiento y Diputación de Valladolid hasta junio de 1992, pero ello no implica que se haya incurrido, en tal regulación, en un supuesto de indebida "irretroactividad" (sic), pues la Disposición Transitoria Décimonovena.3 de la Ley 18/1991, de 6 de septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, IRPF, permitió a las Corporaciones Locales la aprobación de las Ordenanzas Fiscales que fijasen las escalas de índices de situación y los coeficientes de incremento del IAE antes del 1 de julio de 1992 (que es lo que en este caso aconteció).

El presente recurso de casación, promovido al amparo de los ordinales 3 y 4 del artículo 95.1 de la Ley de esta Jurisdicción, LJCA (según la versión entronizada en la misma por la Ley 10/1992), se funda en los dos siguientes motivos de impugnación:

1. Con base en el indicado ordinal 3: Por "quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia" y, en concreto, por incongruencia omisiva de la misma (aunque no se expresa formalmente en el recurso dicha afirmación), porque no ha entrado a valorar uno de los argumentos de la demanda, como era el del 'efecto multiplicador y el carácter confiscatorio del impuesto' -conculcadores del principio de "interdicción de la confiscatoriedad" establecido en el artículo 31.1 de la Constitución, CE-.

   En efecto: 1.- Según una serie de informes y servicios técnicos, el nuevo IAE ha supuesto, en los ejercicios de los años 1992 y 1993, frente a la carga tributaria que la recurrente venía soportando por el juego aplicativo de las figuras impositivas sustituídas por aquél, un incremento de hasta el 300%, sin que ello tenga justificación en una actualización del nivel de precios -que ya se venía produciendo en años anteriores-, ni en la asunción municipal de nuevas competencias (con lo que la finalidad primordial del IAE, por no decir la única, es la recaudatoria); 2.- Dicho resultado demuestra la confiscatoriedad del Impuesto (que no es apreciable sólo del sistema tributario en su conjunto, sino de los tributos individualizados), puesta de manifiesto, asimismo, por el hecho de que, por Licencia Fiscal, la empresa recurrente se hallaba sujeta a idénticos "elementos tributarios", número de obreros y potencia instalada en Kws, que los fijados para el IAE, pero, en el año 1991, el valor de los mismos era de 50 P/obrero y 63 P/Kw, mientras que, en el año 1993, esas cifras se convierten en 130 y 200 pesetas, respectivamente (sin que ello pueda justificarse porque el IAE incluya el concepto del antiguo Impuesto de Radicación -ya que lo que éste último representaba se recoge en el elemento 'superficie' del IAE: previsto en la Regla 14.1.F de su Instrucción-), con lo que resulta obvio que el IAE no atiende a la situación concreta de las empresas sino al hecho de que ejerzan, aun sin habitualidad, una actividad empresarial, por más que su coyuntura económica sea ocasionalmente negativa o sencillamente desesperada; 3.- Por tanto, el IAE no suma, sino que 'multiplica', pues constituye una progresión geométrica cuyo primer térmimo es la "cuota mínima de Tarifa" y cuyos habituales términos segundo y tercero suponen su sucesivo elemento multiplicador (de 1'4 a 2 en el coeficiente de incremento del artículo 88 de la Ley 39/1988 y de 1 -ahora, 0'5- a 2 en el índice de situación del siguiente artículo 89), de modo que, si la cuota mínima de Tarifa puede llegar a suponer el 15% de los beneficios medios presuntos de la empresa, al llegar al tercer término de la citada progresión el Impuesto puede representar hasta el 60% de dichos beneficios (y eso sin tener en cuenta otros impuestos adicionales y concurrentes, como el de Sociedades y el IBI); y, 4.- En definitiva, el IAE es confiscatorio, por su ataque frontal a los principios de justicia tributaria y capacidad económica (aparte del de igualdad, por cuanto la recurrente sufre con mayor intensidad el gravamen) reconocidos en los artículos 31 y 14 de la CE, por lo que tanto el Impuesto en su globalidad como las concretas liquidaciones de autos son nulas de pleno derecho.

2. Con base en el ordinal 4 del artículo 95.1 de la LJCA (versión de 1992): Por infracción de los artículos 14 y 31, manifestados en el 26.1.c) de la Ley General Tributaria, LGT, y de los artículos 82.4 de la CE y 11 de la LGT, pues, respecto a la cuestión centrada en dilucidar si el artículo 86 de la Ley 39/1988 (regulador de las Bases del IAE desarrolladas en el RDLeg 1175/1990, aprobatorio de las Tarifas e Instrucción de aquél) y, en concreto, la Regla 14.1.A y F de la citada Instrucción respetan los principios de igualdad ante la Ley y de capacidad contributiva, la sentencia recurrida ha errado en los siguientes puntos:

   1. - "Aplicación estricta del principio de capacidad contributiva": El mero ejercicio de una actividad no es un hecho-índice de manifestación de riqueza, pues ésta se infiere, según el artículo 26.1.c) de la LGT, por la posesión de un patrimonio, la circulación de los bienes y la adquisición o gasto de la renta (y el hecho imponible del IAE no trasluce ninguna de dichas circunstancias).

      Además: a) Se produce una discriminación derivada de la aplicación del "elemento superficie", del "coeficiente único de incremento" y del "índice de situación" (previstos, respectivamente, en la Regla 14.1.F de la Instrucción y en los artículos 88 y 89 de la Ley 39/1990), pues, primero, es intrínseco a la actividad de fundición de piezas de acero la utilización de una superficie amplia para la ubicación de la maquinaria precisa, pero ello no implica un potencial económico superior al que obtienen otros empresarios de sectores diversos con menor intensidad de espacio (de modo que el elemento superficie no es útil en este caso a los efectos contributivos), y, segundo, la localización en un municipio y, dentro de él, en una calle o travesía sería un parámetro válido y comprensible si la empresa se dedicara al comercio al por menor o actividad similar, pero no en el caso de una actividad como la de estos autos (en que, por el motivo examinado, no se incrementan los beneficios por ventas); y, b) La Regla 14.1.A supone una discriminación de trato en una situación igual, pues, teniendo en cuenta que los 'elementos tributarios' determinadores de la cuota son el número de obreros y la potencia instalada (y no la consumida, que sería más lógico) en Kws, gozan de una situación más ventajosa las empresas comprendidas en el párrafo tercero de la citada Letra A de la Regla 14.1 al señalar en él que "no son computables a efectos de la potencia instalada los hornos y calderas que funcionen a base de combustibles sólidos, líquidos o gaseosos" (y obvio es que los hornos que funcionan con energía eléctrica -como los de los presentes autos- exigen una mayor capacidad energética sin que ello suponga una capacidad productiva mayor), con lo que se bonifica el empleo de fuentes de energía distintas a la eléctrica en los hornos y calderas de cualquier clase (no tributando, dichos competidores de la recurrente, por la energía realmente disponible en su producción), incurriéndose así, por parte de dicha Regla de la Instrucción, en una inadecuación con la Base de delegación del artículo 86 de la Ley 39/1986, que no se refiere a la potencia energética instalada ni a un sistema específico de producción de energía como es el eléctrico.

      Como conclusión, debe destacarse que: a.- La mera inclusión en una matrícula de empresarios no supone, por sí, una manifestación de la capacidad contributiva exigida por el artículo 33.1 de la CE; b.- La discriminación sufrida por la recurrente, en aplicación de la Regla 14.1.A, al tributar en mayor medida por utilizar hornos eléctricos en lugar de otros alimentados por combustibles sólidos, líquidos o gaseosos, implica conculcar los principios constitucionales antes mencionados; y, c.- La discriminación se produce sin ningún apoyo legal, pues no es la Ley 39/1988, en sus Bases para la aplicación de las Tarifas, ni éstas mismas, las que establecen dicho trato desigual, sino la propia Instrucción per se.

   2. - Ilegalidad del RDLeg 1175/1990: Efectivamente, (a), el artículo 86 de la Ley 39/1988, que fija las Bases de regulación del IAE, es inconstitucional porque incumple uno de los requisitos establecidos en el artículo 82 de la CE para la delegación legislativa, cual es la 'delimitación estricta de su contenido'; y, (b), El citado artículo 86, si bien contiene algunas referencias a conceptos económicos, como el límite del 15% del 'beneficio medio presunto' (Base Cuarta) o la utilización de 'elementos fijos' (Base Primera), no plasma ninguna justificación de que, por el hecho de usar hornos eléctricos (dando por correcto, incluso, el criterio de 'potencia instalada', en vez de consumida), en lugar de hornos de carbón, gasoil o gas, se deban pagar más impuestos.

   3. - Irretroactividad de las Ordenanzas Municipales de Valladolid de 1992: Su retroactividad se justifica, en la sentencia recurrida, por el hecho de que la Ley 18/1991 así lo establece, pero lo cierto es que tal solución es dudosamente admisible, pues ni a la fecha de alta de la recurrente en el Impuesto (el 13 de diciembre de 1991), que fué cuando se comunicaron a la Administración los datos sobre los que debía calcular las liquidaciones, ni a la fecha del devengo del tributo (el 1 de enero de 1992), estaban completamente determinados los elementos tributarios esenciales para la concreción de la cuota a pagar (y la certeza jurídica ha sido vulnerada).

      La sentencia de esta Sección y Sala de 17 de mayo de 1990 declaró, en relación con la Disposición Final del RD 445/1988, de 6 de mayo, que estableció que la modificación de las Tarifas de la Licencia Fiscal debía producir sus efectos a partir del 1 de enero de dicho año, que tal retroactividad atentaba contra el principio de seguridad jurídica, porque dicha modificación ha repercutido en el importe de la deuda tributaria de los meses anteriores, frustrando las previsiones empresariales en un momento en que la rectificación de sus esquemas técnicos y económicos ya no era factible.

      En el Otrosí del recurso, se suplica que, al amparo del artículo 35 de la Ley Orgánica 2/1979 del TC, se plantee cuestión de inconstitucionalidad ante dicho Tribunal, porque el desarrollo de las Bases del artículo 86 de la Ley 39/1988, es decir, el RDLeg 1175/1990, en su totalidad o, subsidiariamente, las Reglas 14.1.A), párrafo tercero, y 14.1.F), apartado e), de la Instrucción discriminan a la recurrente, conculcando el principio de igualdad en relación con el de capacidad contributiva y, por tanto, son contrarios a los artículos 14 y 31 de la CE.

Sin embargo, y a pesar de la sutileza y alcance técnico jurídico de los argumentos expuestos por la mercantil recurrente en sus escritos alegatorios y, en especial, en este recurso casacional, no cabe dar lugar a lo instado en el mismo tanto en su suplico principal como en el formulado en el único Otrosí (que parece reducido a la inadecuación del RDLeg 1175/1990 a las Bases de delegación del artículo 86 de la Ley 39/1988 y a los principios constitucionales antes referidos), HABIDA CUENTA QUE (con abstracción, además, de que la sentencia de instancia ha analizado y tratado, al menos implícitamente, todas las cuestiones planteadas por la recurrente en su demanda, y no cabe, por tanto, dar carta de naturaleza a la imputación de incongruencia omisiva parcial que, con base en el ordinal 3 del artículo 95.1 de la LJCA -versión del año 1992-, se contiene en el motivo impugnatorio casacional primero):

1. Como se especifica en las tres sentencias de esta Sección y Sala de 15 de junio de 1996, toda la historia de la Contribución Industrial permite inferir, a través de muchos de los criterios conceptuales que en la misma aparecen utilizados (el reparto gremial, los recargos supletorios, la imposición sobre el volumen de ventas -según coeficientes por clases de contribuyentes-, el régimen de las empresas individuales en la llamada Tarifa III de la Contribución de Utilidades, la Cuota de Licencia y la Cuota de Beneficios, y, especialmente, las diversas y cada vez más complejas y perfeccionadas Tarifas), que su anhelo ha girado, desde la Ley de 23 de mayo de 1845, creadora del Subsidio de la Industria y el Comercio, a la presente Ley 39/1988, de Haciendas Locales, en torno a la consecución de la 'subjetivación' del tributo, intentando que fuera proporcional a su objeto, es decir, al rendimiento realmente obtenido.

   Sin embargo, el objeto del nuevo IAE, producto, en la citada Ley 39/1988, de la fusión de cinco tributos preexistentes en la normativa precedente, no es, ya, gravar los rendimientos netos derivados de las actividades empresariales -y profesionales y artísticas- (como ocurría con la antigua Contribución Industrial, con la Licencia Fiscal del Impuesto Industrial y, por último, con el Impuesto sobre Actividades Comerciales e Industriales), finalidad que ahora corresponde a los Impuestos establecidos sobre la Renta, sino gravar, simplemente, "el mero ejercicio", en el territorio nacional, de las antes citadas actividades empresariales, profesionales y artísticas (con lo que, por mor de tal cambio de objeto y de objetivo, ya no es consustancial al mismo lograr la adecuación proporcional de las cuotas al rendimiento neto de cada contribuyente).

   Por eso, como ya anticipaba la sentencia de instancia, el IAE puede calificarse de Impuesto "directo" (pues no grava, según lo dicho, la creación, circulación o consumo de la riqueza, sino el ejercicio de las actividades económicas, cuantificándose en atención al 'beneficio medio presunto o indiciario' del sector en que se inserta la actividad -artículos 79 y 86.1.4 de la Ley 39/1988-, ni existe, tampoco, en dicha Ley previsión, obligación o derecho alguno para que el sujeto pasivo traslade o repercuta el gravamen), "real" (en cuanto grava una manifestación de riqueza que puede ser especificada sin ponerla en relación con una determinada persona), "de producto" (el derivado de una concreta fuente, como es el ejercicio de las actividades económicas, pero sin identificarlo con el beneficio real obtenido por el sujeto pasivo, sino con el simple beneficio medio presunto del sector económico en que se enmarca la actividad), "objetivo" (al cuantificarse el gravamen atendiendo sólo a criterios materiales concurrentes en las actividades gravadas) y "de gestión compartida" (censal y tributaria, atribuídas, respectivamente, a la Administración del Estado y a la Municipal).

   Parece obvio, pues, a tenor de la regulación contenida en los artículos 79 a 92 de la comentada Ley 39/1988, que el IAE se exige, in genere, con independencia de cuál sea el resultado de la actividad, e, incluso, existiendo beneficio cero o, también, pérdidas (tal como se ha señalado, tanto en referencia a las Licencias Fiscales como al IAE, en las Contestaciones de la DGCHT de 22 de abril de 1986, 17 de diciembre de 1990 y 26 de noviembre de 1991, en las que se indica que "el hecho imponible del impuesto se realiza con independencia de que exista o no ánimo de lucro en el ejercicio de la actividad"). Es decir, su llamado 'objeto-material', la riqueza gravada, no se refiere para nada al producto, beneficio o renta derivado del ejercicio de la actividad (que es el 'objeto-final' o lo que debería ser normalmente gravado), sino que está conectado a ese mero ejercicio, que es, por sí, ya, la manifestación de riqueza susceptible de ser gravada.

2. Por otra parte, el aspecto tarifario del esquema general de liquidación del IAE se traduce, a tenor de las Reglas 10.1, párrafo primero, y 14.1 de la Instrucción, y de los artículos 86, 88 y 89 de la Ley 39/1988, en el marco de las actividades con cuota municipal, en los siguientes conceptos básicos:

   Cuota de Tarifa = Cuota por Actividad + Cuota por Local;

   Cuota Tributaria = Cuota de Tarifa x Coeficiente de Población o de Incremento x Indice de Situación; y,

   Deuda tributaria = Cuota Tributaria + Recargo Provincial.

3. Elemento premisorio de tales conceptos tarifarios es, por una parte, la adecuación del artículo 86 de la Ley 39/1988 a los criterios de delegación legislativa señalados en el artículo 82.4 de la CE y a los principios esenciales de la misma, y, por otra parte, la subsiguiente adecuación de la Ley delegada, el RDLeg 1175/1990 (y sus Tarifas y las Reglas de su Instrucción), a las Bases de delegación contenidas en el citado artículo 86 (sin olvidar que, por lo que se refiere, al coeficiente de población o de incremento y al Indice de situación, es decir, a lo establecido en los artículos 88 y 89 de la Ley citada, la sentencia del Tribunal Constitucional 233/1999, de 13 de diciembre, ha dejado sentada su constitucionalidad en su fundamento de derecho 27).

   En efecto, cotejando las directrices del artículo 82 de la CE con el contenido del artículo 86 de la Ley 39/1988, se aprecia - siguiendo la doctrina imperante- que aquéllas se cumplimentan en los extremos y términos siguientes:

   1. - En el apartado 1 (Bases) del artículo 86: a) Se acata el artículo 82.3 de la CE al establecerse una delegación expresa; b) Se observa el artículo 82.3 y 4 de la CE en cuanto se concreta la materia objeto de delegación, o sea, la aprobación de las Tarifas y de la Instrucción; c) Se cumplimenta el artículo 82.4 de la CE cuando se fijan los principios y criterios que han de seguirse en el ejercicio de la delegación; d) Se acata el artículo 82.3 de la CE en el sentido de que la delegación recae sobre el Gobierno y no se prevé posibilidad alguna de subdelegación (como ha quedado confirmado en nuestra sentencia de 17 de abril de 1995); y, e) Se respeta la prohibición del artículo 82.1 de la CE de que la delegación no recaiga sobre materias propias de Ley Orgánica.

   2. - En el apartado 2 (plazo de 1 año para la delegación) del artículo 86: Se ha cumplimentado el mandato del artículo 82.3 que fija genéricamente el citado plazo delegatorio. Y, al respecto, nuestra sentencia de 2 de julio de 1992 tiene declarado que "el plazo de 1 año, que concluía el 10 de diciembre de 1989 (o sea, al año de la entrada en vigor de la Ley 39/1988), quedó establecido en el 1 de octubre de 1990 por la Ley 5/1990, y, habiéndose dictado el RDLeg 1175/1990 el 28 de septiembre de 1990, es manifiesto que lo fue dentro del lapso temporal previsto, sin que esta Sala pueda entrar a enjuiciar el plazo concedido por dicha Ley 5/1990, que, por su propia naturaleza, escapa a todo control jurisdiccional, cuando es así, además, que tal Ley 5/1990 cumple la doble función de señalar el plazo para el ejercicio de la delegación legislativa y determinar las Bases sobre las que debe ejercitarse, toda vez que lo hace por remisión a las contenidas en el artículo 86 de la Ley 39/1988, lo cual no incide en ningún supuesto de infracción del ordenamiento jurídico".

4. De entre las Bases de delegación del citado artículo 86, las más conflictivas son la 1, la 3 y la 4.

   La Base 1 indica que la delimitación del contenido de las actividades gravadas de acuerdo con las características de los sectores económicos (idea fundada en el carácter objetivo y real del IAE) se tipificará, con carácter general, mediante "elementos fijos" tributarios que deben concurrir en el momento del devengo del Impuesto. Dicha formulación, amplia y discrecional, reproduce lo hasta entonces existente en el ámbito de la Licencia Fiscal de Actividades Comerciales e Industriales (y si no ha sido considerada inconstitucional respecto a la Licencia Fiscal tampoco hay motivos para considerarla ahora).

   Las Bases 3 y 4 fijan los principios generales de la cuantificación de las Cuotas de Tarifa, en función de que, primero, las cuotas no podrán exceder del 15% del beneficio medio presunto de la actividad gravada; segundo, a las actividades que presenten escaso rendimiento se les señalará cuota cero, y, tercero, para la fijación de las cuotas se tendrá en cuenta la superficie de los locales en los que se desarrolle la actividad.

   Ese tope máximo del 15%, susceptible, doctrinalmente, de ser conceptuado como una especie de estimación objetiva global en sentido impropio, ha sido objeto de acerbas críticas (porque puede obedecer, a veces, a manifestaciones económicas no reales o ficticias), pero no debe olvidarse que es un límite fijado para un impuesto, el IAE, que es objetivo y real, de modo que, además, lejos de todo subjetivismo individualizado, ese 15% de referencia no puede ser aplicado a cada concreto contribuyente sino a sectores económicos en general.

   Y, al efecto, nuestra sentencia de 2 de julio de 1992 tiene declarado que "como dice el Consejo de Estado en su preceptivo dictamen, es obvio que la determinación del beneficio medio presunto de cada actividad resulta de difícil fijación, no sólo por su mismo concepto y por la gran cantidad de actividades a evaluar (prácticamente todas, con la excepción -en el momento de dicha sentencia- de las que integran los sectores agropecuario y pesquero), sino también por la multiplicidad de datos a manejar y el inevitable desfase temporal de varios de éstos. Semejante tarea sólo podía realizarse mediante estudios pormenorizados de la propia Administración y el diálogo con cada uno de los sectores afectados, y, en efecto, a la Comisión Técnica de la Administración, se unió la Comisión bipartita de ésta y de representantes de la vida local para, finalmente, incluirse la participación y audiencia de los sectores interesados, a través del Consejo General de las Cámaras Oficiales de Comercio, Industria y Navegación, la Confederación Española de Organizaciones Empresariales y los Colegios Profesionales afectados. Y es, por estos cauces -y no de manera gratuita y arbitraria-, como llegaron a establecerse los parámetros económicos del RDLeg 1175/1990, lo que excluye, en principio, cualquier reproche de inconsistencia o superficialidad, aunque, naturalmente, la dificultad intrínseca de la fijación del beneficio medio presunto de cada actividad y su distanciamiento del caso concreto -precisamente, por ser beneficio medio presunto o indiciario- hace que puedan concebirse casos o supuestos donde aparezca la cuota resultante de la Tarifa superior al citado 15% o inferior al mismo".

5. Todo lo hasta aquí expuesto y razonado nos permite concluir, en un primer estadio decisorio, que, ante la especial naturaleza del IAE y el concreto contenido de sus normas reguladoras -tal como se ha explicitado-, no concurren los condicionantes precisos para poder estimar que el mencionado Impuesto, globalmente considerado, los artículos de la Ley 39/1988 que lo regulan (y, en especial, el 86 y las Bases de delegación legislativa en él contenidas) y el epígrafe 311.1 de las Tarifas y la Instrucción (y, genéricamente, la Regla 14.1.A y F de la misma) del RDLeg 1175/1990 son, en su esencia, contrarios a la Constitución y a los principios institucionales, basados en la misma, al respecto indicados por la parte recurrente en sus alegaciones; de modo y manera que esta Sala, consecuentemente, y en virtud de la discrecional "consideración" que le atribuye el artículo 163 de la Constitución, estima que no procede plantear la cuestión de inconstitucionalidad referida tanto al citado RDLeg 1175/1990 como a la global regulación del IAE en la Ley 39/1988 y a las Bases de delegación legislativa fijadas en su artículo 86.

Cierto es que, en teoría, la Regla 14.1.A) del RDLeg 1175/1990 podría ser objeto de fiscalización en esta vía jurisdiccional -al menos, en estas actuaciones, de un modo indirecto- en aquellos extremos de la misma que, realmente, excediesen, ultra vires, del marco objetivo y finalista de la delegación establecido en el artículo 86 de la Ley 39/1988, y conformasen, por tanto, una mera disposición reglamentaria.

Y, con tal finalidad, la recurrente arguye, como ya se ha dejado expuesto, que el párrafo tercero de la letra A del apartado 1 de la mencionada Regla 14 -en conexión con el epígrafe 311.1 de las Tarifas- constituye, según su criterio, un caso de injustificada discriminación (entre los titulares de hornos de fundición que utilicen la energía eléctrica y aquéllos que lo sean de hornos que funcionen a base de combustibles sólidos, líquidos o gaseosos, porque los primeros están sometidos al Impuesto en función del número de obreros y de la potencias instalada en la empresa, computada en Kws, y, en cambio, los segundos quedan excluídos del citado y concreto elemento tributario de la potencia instalada, -eléctrica se entiende- y, por tanto, de la exacción), que continúa opinando- no está amparada ni justificada en las Bases de delegación, sobre todo en la primera y en la cuarta, del comentado artículo 86 de la Ley 39/1988.

Tal imputada discriminación parece inferirse, asimismo -en el marco de lo que, por lo dicho, no serían más que normas puramente reglamentarias-, mediante un contraste analítico no sólo, entre sí, de los términos en que vienen redactados los distintos párrafos de la letra A) del apartado 1 de la Regla 14 del propio RDLeg 1175/1990, en relación con contenido del Epígrafe 311.1 y 2 de sus Tarifas, sino también, comparativamente, con lo que al respecto se establecía en las anteriores Tarifas e Instrucción de la Licencia Fiscal de Actividades Comerciales e Industriales, aprobadas por el RD 791/1981, de 27 de marzo.

En la Regla 23 de esta última norma, referente a los "elementos tributarios" o elementos indiciarios de la actividad, se tomaban en consideración, entre otros, además del "número de operarios", la "potencia instalada", computada en Kws, al igual que se hace en la Regla 14.1 del RDLeg 1175/1990 y en el epígrafe 311.1 de las Tarifas contenidas en el mismo, y, aunque en la Regla 23 antes citada, dentro del módulo de la potencia instalada, se establecía la misma exclusión que ahora es objeto de controversia, es decir, la de que "no se considerarán -a efectos de computar la potencia instalada- los hornos y calderas que funcionen a base de combustibles sólidos, líquidos o gaseosos", sin embargo, en el epígrafe 311.11 de las Tarifas del mencionado RD 791/1981, relativo al "tratamiento térmico de los metales", se distingue entre "tratamiento de los metales en horno eléctrico; cuota de: por cada obrero, de 166 pesetas y, por cada Kw, de 104 pesetas" y "tratamiento de los metales en horno no eléctrico: cuota por cada obrero de 166 pesetas y por cada Kw de 104 pesetas", con lo que, en realidad, la frase que ahora se cuestiona, no generaba, en el ámbito del RD 791/1981, la aparente discriminación que ahora la recurrente pretende observar en el RDLeg 1175/1990 (porque, en definitiva, los hornos de fundición, eléctricos o no, estaban expresamente sometidos al tributo -como era lo lógico-).

Y a igual conclusión podría llegarse si se analiza lo que se especificaba, en esta misma materia, en las Tarifas de la Cuota de Licencia Fiscal aprobadas, en su día, por la Orden ministerial de 6 de junio de 1974, pues en su epígrafe 7221 ("Industrias básicas del hierro y del acero") se utilizan, como elementos tributarios, junto al de los Kws de la potencia instalada (para la obtención de tales productos en hornos eléctricos), los de las toneladas de capacidad de los demás hornos que no sean eléctricos.

PERO, aunque en el RDLeg 1175/1990 (por lo menos, en la comentada Regla 14.1.A de su Instrucción) parece haberse prescindido, efectivamente, de la sujeción al IAE de los hornos no eléctricos (quizás por un olvido), ELLO NO IMPLICA que se esté, como propugna la parte recurrente, ante una discriminación 'positiva' de los hornos eléctricos, en contraste con los que no lo son, PUES LO CIERTO ES QUE, según ha quedado constatado, los citados hornos eléctricos siempre han estado sometidos a la Licencia Fiscal pertinente o, ahora, al IAE (sometimiento expresa y sucesivamente plasmado en la Orden de 1974, en el RD 791/1981 y en el RDLeg 1175/1990), y no pueden, por tanto, por mor del argumento utilizado por la entidad recurrente, quedar excluidos de la aplicación imperativa de una norma, como es la establecida en la Regla 14.1.A) de la última de las disposiciones citadas, que, por la adecuada vía de delegación del artículo 86 de la Ley 39/1988 (en sus Bases Primera y Cuarta), ha fijado, expresamente, la clara sujeción de los mismos al gravamen o exacción que venimos comentando.

Podrá hablarse de una potencial o posible discriminación 'negativa' de los hornos no eléctricos (sólo en la actual Regla 14 de la Instrucción y en el Epígrafe 311.1 de las Tarifas del RDLeg 1175/1990), pero tal puntualización no significa, en modo alguno, que los hornos eléctricos, como los de estos autos, estén sufriendo, en comparación con los demás, una carga tributaria injustificada e innovativamente conformada en el citado RDLeg, pues su sujeción a un Impuesto de parecidas características al aquí analizado ha constituído, siempre, un principio básico de la regulación fiscal normativa de los mismos.

En consecuencia, ni el párrafo tercero de la Regla 14.1.A) de la Instrucción del RDLeg 1175/1990 constituye una simple norma reglamentaria que, ultra vires respecto a las Bases de delegación, sea calificable de derivadamente disconforme a derecho, ni, por tanto, tampoco se puede llegar a la conclusión de que las liquidaciones objeto debate (giradas en función del todo el grupo normativo que las regula) sean susceptibles de ser consideradas contrarias al ordenamiento jurídico y merecedoras de su invalidación.

Procediendo, por tanto, en función de todo lo razonado en los anteriores Fundamentos, desestimar el presente recurso, deben imponerse las costas causadas en el mismo a la parte recurrente, por imperativo legal, a tenor de lo al respecto prescrito en el artículo 102.3 de la Ley de esta Jurisdicción (según la versión del año 1992).

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,