STS, 14 de Junio de 2006

- Que debemos estimar y estimamos el recurso de casación interpuesto por la representación de COMPOSAN S.A., contra la Sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 24 de mayo de 2001, dictada en el recurso contencioso-administrativo 690/1998 , y en lo que respecta a la liquidación derivada del acta 0260123.1, sentencia que se casa y anula

- Que estimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por COMPOSAN, S.A, y reconocemos la prescripción administrativa de la deuda tributaria por el Impuesto de Sociedades del ejercicio de 1985, anulando la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 3 de junio de 1995, con devolución del principal ingresado e intereses.

- Declaramos que no procede la imposición de costas en la instancia, debiendo satisfacer cada parte las suyas en este recurso de casación.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . Rafael Fernández Montalvo Manuel Garzón Herrero Juan Gonzalo Martínez Micó Emilio Frías Ponce Manuel Martín Timón Jaime Rouanet Moscardó T R I B U N A L S U P R E M O Sala de lo Contencioso-Administrativo ________________________________________________

Voto Particular

VOTO PARTICULAR QUE EMITE EL MAGISTRADO DE SALA EXCMO. SR. DON MANUEL MARTIN TIMON EN RELACION CON LA SENTENCIA DICTADA EL 14 DE JUNIO DE 2006, EN EL RECURSO DE CASACION 5170/01

En la deliberación del presente recurso, y en mi condición de Ponente inicialmente designado, hice constar lo que entendía eran razonamientos determinantes de desestimación del recurso que, al no aceptarse por la decisión mayoritaria, y con pleno respeto y acatamiento de la misma, hago constar a continuación.

- En el primero de los motivos del recurso de casación, la entidad recurrente, Composan S.A., alega infracción del artículo 64 a) y b) de la Ley General Tributaria de 28 de diciembre de 1963 .

Antes de entrar en el estudio de dicho motivo, conviene poner de relieve, en efecto, que según la sentencia recurrida:

1. En la reclamación económico-administrativa seguida ante el TEAR, desde la formulación de alegaciones -14 de mayo de 1990- hasta la notificación de la resolución -en 20 de junio de 1995-, transcurrieron más de 5 años.

2. El Tribunal Económico-Administrativo Central, reconociendo el transcurso del plazo necesario para la prescripción, desestimó la alegación de la reclamante por haberse pagado las liquidaciones "antes de una posible prescripción".

3. En el recurso contencioso-administrativo ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, la entidad hoy recurrente, solicitó se dictara sentencia anulando la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, reconociendo, en primer término, la prescripción administrativa total de las deudas tributarias de los ejercicios 1984 y 1985;

4. La sentencia rechazó la alegación de prescripción "pues no pueden extinguirse por prescripción las deudas previamente extinguidas por su pago".

Entiendo que para dar respuesta al motivo alegado, tenemos que partir de las cuestiones básicas abordadas por esta Sala en torno a la prescripción tributaria y muy en particular con referencia a la prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria o a exigir el pago de la liquidada.

Así por ejemplo, la Sentencia de 23 de julio de 2002 , ante la paralización de las actuaciones inspectoras por más de seis meses, y habida cuenta de la falta de carácter interruptivo de las mismas, reconoció la prescripción del derecho a liquidar por el transcurso del plazo señalado por la ley. Se trata del caso más claro de reconocimiento de la prescripción, basado en el transcurso del tiempo sin ejercicio de la acción correspondiente por parte de la Administración.

Por su parte, la Sentencia de 11 de julio de 1996 , se refirió a la paralización de la reclamación económico-administrativa durante el plazo de prescripción, estando suspendida la acción ejecutiva. En dicha Sentencia, se proclamó lo que es la idea matriz de la doctrina jurisprudencial de esta Sala, al afirmar que "perteneciendo a la esfera de facultades del acreedor (Tribunal Económico) revisar el acto antes de que se consume el plazo de prescripción, atentaría al principio de la seguridad jurídica que garantiza la Constitución (art. 9.3 ), y que constituye el fundamento de esta modalidad de adquisición o pérdida de los derechos, confiar al proceder de unas de las partes la existencia o inexistencia de prescripción".

Por lo tanto, en este supuesto, el reconocimiento de la prescripción del derecho a liquidar tenía como fundamento adicional un elemento de seguridad jurídica en beneficio del administrado.

También se ha reconocido la existencia de prescripción del derecho a liquidar en los casos de paralización del procedimiento de reclamación económico administrativa, aún cuando no se hubiere decretado la suspensión de la acción ejecutiva, pero sin que se planteara el problema de si el obligado había o no satisfecho la deuda. Así por ejemplo, Sentencia de 23 de marzo de 1996 .

En fin, también se ha reconocido la prescripción del derecho a exigir el cobro de la deuda tributaria, cuando el órgano gestor paraliza su actividad durante el plazo establecido por la ley, tras producirse la resolución del órgano revisor en vía de reclamación económico-administrativa.

Sin embargo, a pesar de que el instituto de la prescripción tributaria ha sido abordado por la jurisprudencia en casi todos sus matices, no ha existido pronunciamiento expreso acerca del problema que se plantea el presente recurso de casación, esto es el efecto que debe darse al pago de la deuda efectuada voluntariamente por el deudor, probablemente con la intención lógica -que resalta la sentencia recurrida- de evitar un procedimiento de apremio tras haberse firmado actas de conformidad, cuando tras dicho pago, la tramitación de la reclamación económico-administrativa entablada por el deudor, se ve paralizada durante el plazo de prescripción.

Desde luego que producida la satisfacción de la obligación tributaria a través del pago por parte del sujeto pasivo, tuvo lugar el efecto extintivo de la obligación, la satisfacción del derecho de la Hacienda y el efecto liberatorio para la entidad hoy recurrente. El artículo 44.1 del Reglamento General de Recaudación, aprobado por Real Decreto 1684/1990, de 20 de diciembre , queda claro el efecto extintivo y liberatorio del pago -dando por supuesto el satisfactivo-, al señalar que "el pago realizado con los requisitos exigidos por este Reglamento extingue la deuda y libera al deudor y demás responsables".

Y consumados los referidos efectos -extintivo, satisfactivo y liberatorio-, es obvio que quedó también consumada la acción para exigir el pago de la deuda tributaria, sin que tan siquiera pudiera llegar a nacer la acción ejecutiva y, en consecuencia, la posibilidad de prescripción de la misma.

Por tanto, el único problema que puede plantearse -y que ya adelanto que, según mi criterio, ha de tener respuesta negativa-, es si una vez pagada la deuda tributaria, puede seguirse hablando de prescripción, no de la acción ejecutiva -que ya hemos visto que ni siquiera llega a nacer-, sino de la acción declarativa o, como dice el artículo 64 a) del a Ley General Tributaria de 28 de diciembre de 1963 , del "derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación".

Como es sabido, la autotutela declarativa determina que por la generación de actos administrativos se produzcan derechos y obligaciones para los administrados. Traducido al caso contemplado en el presente recurso, la autotutela declarativa supone que practicada la liquidación y notificada al sujeto pasivo, comienza el período voluntario de cumplimiento de la obligación.

Pues bien, el pago de la deuda tributaria efectuado por la entidad recurrente -con el triple efecto antes señalado-, supuso la extinción de la acción o derecho de la Administración y consecuente imposibilidad de nacer el procedimiento de ejecución o de apremio.

Cuestión distinta es que a pesar de la extinción del derecho, subsista la falta de firmeza del acto administrativo que dio lugar a aquél, pero lo cierto es que ejecutividad y firmeza corren distintos caminos en el Derecho Administrativo, por lo que puede producirse el agotamiento de la primera sin que la segunda haya tenido lugar.

Ahora bien, lo que ya no ocurrirá en virtud de lo expuesto, es que la tardanza en resolver por parte del órgano de resolución de reclamaciones económico-administrativas, genere inseguridad acerca de la existencia o no de prescripción -que es lo que justifica la uniforme doctrina jurisprudencial de esta Sala-, por la sencilla razón de que no pueden concurrir al mismo tiempo la inexistencia del derecho -por satisfacción del mismo- con su prescripción.

Entiendo que no debe aceptarse la tesis de la actora, expuesta ahora, de que el pago fue "cautelar o condicional", sin efecto solutorio. Si solo se quería evitar la acción ejecutiva de la Administración, bien pudo obtenerse la suspensión mediante "depósito en dinero" de conformidad a lo previsto en el artículo 81.4.a) del Real Decreto 1999/1981, de 20 de agosto , regulador del procedimiento de reclamaciones económico-administrativas en el momento de tener lugar los hechos.

Y dicho esto, mi criterio era el de rechazar también la cita del artículo 7.1.c) del Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre , sobre devolución de ingresos indebidos, toda vez que dicho precepto reconoce el derecho a devolución "cuando se hayan ingresado, después de prescribir la acción para exigir su pago, deudas tributarias liquidadas por la Administración...", siendo así que en el presente caso ocurrió todo lo contrario, pues la sentencia declara que "el pago se produjo antes de una posible prescripción"; es más dicha circunstancia se confiesa en el escrito de interposición del recurso, en cuyos antecedentes se expresa que Composan S.A., interpuso reclamación económico-administrativa en 19 de septiembre de 1989 y pagó las liquidaciones tributarias en 5 de octubre siguiente.

También merecía, a mi juicio, el mismo rechazo, la alegación de que la liquidación correspondiente al año 1985 fue anulada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, por lo que no podría practicarse nueva liquidación al estar prescrito el derecho de la Administración, toda vez que esa nueva liquidación que pudiera girarse habría de tener forzosamente su causa y título en la necesaria ejecución de las resolución del TEAR, que generaría para la Administración una obligación, pero también un derecho sujeto a sus propio plazo de prescripción.

- En el segundo de los motivos se alega infracción del principio de igualdad en la aplicación de la ley - artículo 24. CE e indebida aplicación del principio "solve et repete" en el ámbito tributario.

Se sostiene que no aceptar la existencia de prescripción es tanto como hacer de peor condición ante la inactividad de la Administración, a quien paga la deuda tributaria, que quien obtiene la suspensión.

Sin embargo, tampoco puede aceptarse el motivo, pues dejando al margen la cita de un precepto que no resulta adecuado, es lo cierto que el sujeto pasivo que voluntariamente ha pagado tiene una circunstancia esencialmente diferente de aquél otro que no ha pagado.

Por otro lado, nada tiene que ver el denominado principio "solve et repete", que fue expulsado de nuestro ordenamiento jurídico desde la publicación por la Constitución, con la argumentación de la sentencia de instancia en el sentido de que el hoy recurrente pudo acudir al tiempo de formular reclamación económico-administrativa, a la suspensión de la ejecutividad del acto administrativo, cuestión a la que ya me he referido con anterioridad.

- El tercero de los motivos sirve para alegar "exceso legal del artículo 88.1.d) del Reglamento del Impuesto de Sociedades (Real Decreto 2631/1989 , respecto de la Ley del Impuesto de Sociedades. Aplicación del artículo 62.2 de la ley 30/1992, de 21 de noviembre ".

Manifiesta la entidad recurrente que el motivo de impugnación se refiere al pronunciamiento de la sentencia de la Audiencia Nacional, la cual rechaza que las provisiones de saldos de dudoso cobro, realizadas por Composan S.A., en los ejercicios 1984 y 1985, respecto de las deudas de su filial francesa Copeg, no son admitidos como gasto deducible.

Se expone que la Dirección General de Transacciones Exteriores liberó a Composan, S.A., de la repatriación de las divisas correspondientes a la operación comercial, "habiendo justificado Composan ante la Administración la imposibilidad de cobrar el crédito de su filial".

Se sostiene, en esencia, que el artículo 82.3 del Reglamento del Impuesto de Sociedades se excede, pues la ley de Impuesto no establece limitación alguna respecto de las deudas de dudoso cobro, por lo que el citado Reglamento es nulo de pleno derecho.

Pues bien, para resolver sobre el motivo alegado hay que partir de la Ley 61/1978, de 27 diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, que en su artículo 13, apartado i ), enumera como partida deducible de los ingresos "los saldos favorables que la sociedad considere de dudoso cobro, siempre que esta circunstancia quede suficientemente justificada, a condición de que se traspasen a una cuenta especial de carácter suspensivo, que aparecerá compensada con otra de pasivo dotada con cargo a la cuenta de resultados del ejercicio". Por su parte, el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 octubre, establece en el artículo 81.1 que "Cuando el valor probable de realización de un crédito resulte inferior al inicial o anteriormente contabilizado podrá dotarse una provisión para insolvencias que deberá lucir separadamente en el balance de acuerdo con lo dispuesto en el artículo siguiente". Y el artículo 82 dispone que "1 ... se entenderá que el valor de realización es inferior al inicial o anteriormente contabilizado, cuando el saldo correspondiente pueda considerarse, total o parcialmente, de dudoso cobro, siempre que esta circunstancia quede suficientemente justificada", añadiendo en el apartado 3 que: "En ningún caso tendrán la consideración de saldos de dudoso cobro: ... d) Los adeudados por personas o Entidades que tengan la consideración de vinculadas, según las normas del artículo 39 de este Reglamento , salvo en los casos de insolvencia judicialmente declarada y en la parte a que efectivamente afecte la insolvencia".

De los preceptos transcritos se deduce, efectivamente, que, en el supuesto de operaciones entre sociedades vinculadas, para considerar fiscalmente deducible a las partidas de dudoso cobro, no es bastante con que la incertidumbre en el cobro esté suficientemente justificada, precisamente por la falta de intereses contrapuestos, que sí se produciría entre sociedades independientes; se exige también la existencia de insolvencia judicialmente declarada y en la parte que afecte a dicha insolvencia, para tratar de evitar que se produzcan situaciones de incobrabilidad puramente ficticias.

Pues bien, amén de confirmar el razonamiento de la Sala de instancia, ha de darse ahora la misma respuesta que dio en la Sentencia de 15 de diciembre de 2003 , en la que se planteaba también el problema de la posible ilegalidad del Reglamento por establecer en los créditos de dudoso cobro, para su deducibilidad, requisitos materiales y temporales no previstos en la Ley del impuesto. Y la respuesta consiste en afirmar que cualquier duda sobre la legalidad, por exceso de dicho Reglamento con respecto a lo establecido en la Ley, quedó solventada por la Ley 5/1983, de 29 de junio, que en su artículo 18 dispuso lo siguiente :

"2.- A efectos de la aplicación de lo establecido en la letra g) del apartado 1, 1.º, del art. 19 de la Ley 44/1978, de 8 septiembre , y en la letra i) del art. 13 de la Ley 61/1978, de 27 diciembre , respecto de los saldos de dudoso cobro de los que sea acreedor el sujeto pasivo, el Ministerio de Economía y Hacienda establecerá coeficientes máximos de dotación a la provisión por insolvencias en función de las condiciones de morosidad de las operaciones.

Dichos coeficientes no resultarán aplicables a las operaciones debidamente garantizadas por garantía hipotecaria, prenda o aval de Entidades públicas, en cuanto a la parte garantizada, así como tampoco a los saldos adeudados por personas o Entidades que tengan la consideración de vinculadas según lo dispuesto en el ap. 4, del art. 16 de la Ley 61/1978, de 27 diciembre ".

Queda por señalar que, en contra de lo que sostiene la recurrente, el artículo 82 del Reglamento del Impuesto de Sociedades de 1982 no fue derogado por el Real Decreto 24/1982, de 29 de diciembre , sino juntamente con el cuerpo normativo en el que se integraba, por la Disposición derogatoria Unica.1.8 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades , sin perjuicio de la aplicación de la fijación de coeficientes máximos de provisión, de acuerdo a lo previsto en la Ley 5/1983, de 29 de junio .

El motivo, por tanto, debía decaer.

- Por último, se alega como cuarto y último motivo de casación, la "infracción del artículo 22 de la Ley del Impuesto de Sociedades aprobado por Real Decreto 2631/1982". Dicho motivo tiene relación con la deducción, en el ejercicio de 1984, de cantidades adeudadas contractualmente a la empresa Elsan por razón de relaciones comerciales mantenidas, según manifiesta la recurrente, en los ejercicios de 1980/1982.

Sin embargo, y como se expuso en los Antecedentes, el Auto de la Sección Primera de 17 de julio de 2003 , declaró admisible el recurso de casación respecto de los actos administrativos derivados de la liquidación 0260123.1, e inadmisible en relación a las demás liquidaciones.

Por tanto, refiriéndose el motivo a la liquidación respecto de la cual se declaró la inadmisibilidad del recurso de casación, no procede entrar a su estudio.

- Lo anteriormente expuesto, me conduce a entender que debió desestimarse el recurso de casación con preceptiva imposición de costas.

Lo que expongo con renovación de mi respeto y acatamiento al criterio de la mayoría de mis compañeros de Sección.

Madrid 14 de junio de 2006

PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia, juntamente con el voto particular, por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. EMILIO FRÍAS PONCE, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.