STS, 11 de Julio de 2003

La parte dispositiva de la sentencia, cuya casación se pretende, contiene el fallo que, transcrito literalmente, dice: "FALLAMOS. Que desestimamos el recurso contencioso- administrativo deducido por Felix , Jose Augusto , Mónica , Flora Y Blanca , contra los Acuerdos de 9-2-95 desestimatorios de Rec. 15/1872 a 1881/92 contra acuerdos de la oficina liquidadora del Impuesto General sobre Sucesiones y Donaciones de Carballo sobre donación a favor de los reclamantes por su padre, dictados por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Galicia. Sin imposición de costas".

Esta sentencia fue notificada a la representación procesal de los recurrentes el día 15 de Julio de 1998.

D. Felix , D. Jose Augusto , Dª. Mónica , Dª. Flora y Dª. Blanca (en lo sucesivo D. Felix y otros), representados por el Letrado D. Carlos Martínez González, presentaron el día 27 de Julio de 1998 escrito de preparación del recurso de casación, en el que manifestaron su intención de interponerlo con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Tercera- del Tribunal Superior de Justicia de Galicia, acordó por Providencia de fecha 9 de Septiembre de 1998 tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

D. Felix y otros, representados por el Procurador de los Tribunales D. Argimiro Vázquez Guillén, presentaron escrito de formalización e interposición del recurso de casación en el que reiteraron el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad, expusieron los antecedentes que consideraron necesarios para el buen entendimiento del presente recurso de casación y formularon nueve motivos casacionales con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala "dictar sentencia por la que, declarando haber lugar a dicho recurso, case y anule la recurrida, en todo caso, y anule asimismo, por ser contrarios a Derecho los acuerdos del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia de 9 de Febrero de 1995, recaídos en las reclamaciones números 15/1872/92 a 15/1881/92, ambas inclusive. Subsidiariamente, y para el caso de que el presente recurso se estime exclusivamente por motivo basado en la infracción de las normas que rigen los actos y garantías procesales, mande reponer las actuaciones al estado y momento en que se hubiera incurrido en la falta".

La JUNTA DE GALICIA, representada por el Procurador de los Tribunales D. Argimiro Vazquez Guillén (sic), compareció y se personó como parte recurrida, y además, por medio de Otrosí alegó que el recurso era inadmisible, porque en el escrito de preparación del recurso de casación "no se ha hecho alegación alguna encaminada a demostrar que el recurso se fundara en la infracción de una norma no emanada de la Comunidad Autónoma, con lo que se infringe el requisito del artículo 96.2 de LJ; de conformidad con reiterados autos de esta Sala tal circunstancia determina la inadmisibilidad del Recurso de Casación, por defectuosa preparación del mismo, de conformidad con el art. 100.2.a) de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, en relación con lo previsto en los artículos 93.4 y 96.2 de dicha Ley. Así en autos de 6, 23 y 27 de Marzo, 6, 13 y 17 de Abril de 1998 (...)".

El Procurador de los Tribunales D. Argimiro Vazque Guillén presentó escrito con fecha 27 de Octubre de 1998 renunciando a la representación procesal del D. Felix y otros, por ostentar la representación procesal de la JUNTA DE GALICIA.

D. Felix y otros, designaron como representante a la Procuradora de los Tribunales Dª María Teresa Sánchez Recio.

Esta Sala Tercera -Sección Séptima- acordó por Providencia de fecha 1 de Septiembre de 1999 oír a la parte recurrente por plazo de diez días, sobre la posible inadmisión del recurso por falta de cuantía, y por posible incumplimiento de lo dispuesto en los arts. 93.4 y 96.2 de la Ley Jurisdiccional.

La representación procesal de D. Felix y otros presentó escrito en el que alegó: A.- En cuanto a la cuantía acompañó certificación de la Oficina Liquidadora de Carballo, en la que constan las cinco liquidaciones impugnadas, cuyas cuotas diferenciales superan todas la cifra de seis millones de pesetas. B. En cuanto a la aplicación del artículo 93.4 de la Ley Jurisdiccional, es claro que se refiere solamente a los recursos de casación interpuestos contra sentencias dictadas por los Tribunales Superiores de Justicia respecto a actos o disposiciones de las Comunidades Autónomas. Pues bien, los actos recurridos en la instancia fueron cinco resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia, órgano del Ministerio de Economía y Hacienda, es decir órgano estatal.

Esta Sala Tercera -Sección Tercera- del Tribunal Supremo, acordó por Providencia de fecha 16 de Diciembre de 1999, vistas las alegaciones formuladas por la parte recurrente, admitir a trámite el presente recurso de casación y remitir las actuaciones a la Sección Segunda, de conformidad con lo dispuesto en las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

La representación procesal de la JUNTA DE GALICIA, parte recurrida, presentó escrito de oposición al recuso de casación, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala "dicte sentencia en la que lo desestime, con imposición de las costas procesales al recurrente".

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 1 de Julio de 2003, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Para la mejor comprensión de los nueve motivos casacionales y mas acertada resolución del presente recurso de casación, es conveniente exponer los antecedentes y hechos mas significativos y relevantes.

Los hermanos D. Jose Augusto y D. Felix , donaron mediante escrituras públicas de fecha 29 de Diciembre de 1987, nº 1891, 1892 y 1893, del Protocolo del Notario de Carballo D. Alfonso Godoy Portals, determinados bienes de su patrimonio familiar a sus respectivos hijos.

Las escrituras públicas de donación fueron presentadas al día siguiente, 30 de Diciembre de 1987, en la Oficina Liquidadora de Carballo (La Coruña), acompañando los datos catastrales de los bienes inmuebles.

La Oficina Liquidadora instruyó, según aseguran los recurrentes, los expedientes de comprobación del valor de los bienes donados, nº 21, 22 y 23, el mismo día 30 de Diciembre de 1987 y simultáneamente practicó las oportunas liquidaciones que fueron ingresadas el día siguiente 31 de Diciembre de 1987.

Casi cinco años después, el 17 de Octubre de 1992, la Oficina Liquidadora de Carballo instruyó expediente de comprobación de valores de los bienes donados, nº 21, 22 y 23, con la misma numeración que los expedientes de 30-12-1987, aumentando considerablemente los valores declarados, y practicando las correspondientes liquidaciones. Las propuestas de comprobación de valores y de las liquidaciones fueron confirmadas por los Servicios Centrales de la Consejería competente.

No conforme, D. Felix y otros, con los actos de comprobación de valores y con las liquidaciones practicadas, con fecha 17 de Octubre de 1992, interpusieron reclamaciones económico-administrativas ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia. En la fase de substanciación de las reclamaciones, los cinco recurrentes manifestaron que los expedientes administrativos remitidos por la Oficina Liquidadora de Carballo estaban incompletos, porque faltaban los expedientes de comprobación de valores instruidos el 30 de Diciembre de 1987.

La Oficina Liquidadora de Carballo contestó que "no aparece ningún expediente de comprobación distinto a los del año 1992, ya que las liquidaciones practicadas en 1987 lo fueron conforme al valor declarado, y con carácter provisional".

Los recurrentes presentaron escrito de alegaciones en el que expusieron: 1º.- Que en 1987 (30 de Diciembre) se habían realizado comprobaciones del valor de los bienes donados, utilizando como medio de comprobación el valor catastral y la capitalización de las rentas catastrales de la Contribución Territorial Urbana, que coincidieron con los valores declarados. 2º.- Que las liquidaciones sobre los valores comprobados son definitivas, no provisionales. 3º.- Que las comprobaciones de valores realizadas el 17 de Octubre de 1992 no podían modificar las anteriores, para lo cual sólo cabía la vía de declaración de lesividad y posterión impugnación ante la Jurisdicción Contencioso-Administrativa. 4º.- Que la valoración realizada en 1992 era incorrecta, porque si bien se señalaron los criterios utilizados, no se apreció la ponderación singular de cada uno de ellos, ni tampoco se tuvieron en cuenta la antigüedad, los arrendamientos existentes, de los bienes, ni tampoco se concretaron los valores de cada finca.

Sustanciadas las reclamaciones económico-administrativas, el Tribunal Regional de Galicia las desestimó.

No conforme, los cinco donatarios referidos, interpusieron conjuntamente el recurso contencioso-administrativo, nº 03/0008233/1995, y en el momento procesal oportuno presentaron escrito de demanda, en el que alegaron. 1º.- Que pese a que la Oficina Liquidadora negó que hubiera habido comprobación de valores el 30 de Diciembre de 1987 es lo cierto que una vez realizado el ingreso de las liquidaciones por Impuesto General sobre las Sucesiones y Donaciones, que tuvo lugar el 31 de Diciembre de 1987, la Oficina Liquidadora de Carballo les devolvió las escrituras públicas, con el cajetín del pago realizado, junto con unas copias de tres expedientes nº 21, 22 y 23, con el siguiente encabezamiento y contenido en cada una de ellas:

"Expediente de comprobación: relativo a la escritura de donación, otorgada por Felix el 29-12-87 ante el Notario de Carballo, D. Alfonso Godoy Portals, a favor de (...), con las siguientes columnas: Nº de la finca en el documento, Número de la finca en la certificación; Fincas sitas en (figuraba la indicación de todas y cada una de ellas, con su ubicación; Extensión (Ha, Areas y Centiareas (figuraba la superficie de todas y cada una de ellas); Valor declarado (figuraba en pesetas el correspondiente a cada finca); Liquido imponible (en blanco); Capitalización (en blanco); valor en venta (en blanco); Valor en el Registro (en blanco); Aumento obtenido (en blanco); Valor liquidable, (figuraban valores idénticos a los declarados). Los expedientes aparecían firmados y fechados el 30 de Diciembre de 1987, por el Liquidador (firma ilegible). La Oficina Liquidadora devolvió todos los recibos de la Contribución Territorial Urbana que, por lo que afirman los recurrentes fueron utilizados los valores catastrales consignados en ellos para determinar los valores comprobados. 2º.- Que en 1992, la Oficina Liquidadora de Carballo "resucitó" los expedientes de comprobación, practicando otras comprobaciones distintas, muy superiores, a las que incluso les dió el mismo número de 1987. 3º.- Que la previa comprobación de valores era obligatoria en el anterior Impuesto General sobre las Sucesiones y Donaciones, según dispuso el artículo 117.1 del Texto refundido, aprobado por Decreto 1018/1967, de 6 de Abril, y artículo 86.1 del Reglamento del Impuesto sobre Derechos Reales y sobre Transmisión de Bienes de 15 de Enero de 1959. Dicha comprobación era obligatoria, aunque las liquidaciones fueran provisionales. 4º.- Las comprobaciones de valores debían hacerse en el plazo de dos años (caducidad), según lo preceptuado por el artículo 86.1 referido. 5º.- Las liquidaciones no podían girarse hasta que estuviera ultimado el expediente de comprobación. Suplicando a la Sala estime el recurso contencioso-administrativo y anule las Resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia de fecha 9 de Febrero de 1995, que desestimaron las reclamaciones nº 15/1872 a 1881/92 y anule también los Acuerdos de la Oficina Liquidadora de Carballo de fechas 17 y 21 de Octubre de 1992.

El Abogado del Estado presentó escrito de oposición a la demanda, formulando los siguientes argumentos de contrario, expuestos en esencia y de modo sucinto por esta Sala: 1º.- Que la Oficina Liquidadora de Carballo fue escogida caprichosamente (sic), pues ni ellos ni los bienes donados se hallaban en dicho Partido. 2º.- Que la Oficina Liquidadora actuó como si se tratase de autoliquidaciones. 3º.- Que de momento no existieron mas que liquidaciones provisionales, en la medida en que, de acuerdo con la propia L.G.T., no había sido precedidas de la necesaria comprobación. 4º.- Que era posible que "antes y ahora no constase en el despacho de documento la formal advertencia de que se trataba de liquidaciones provisionales, pendientes de la futura comprobación". 5º.- Que la comprobación de valores realizada en 1992 eran ajustada a derecho. Suplicando se desestime el recurso contencioso administrativo.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Tercera- del Tribunal Superior de Justicia de Galicia dictó sentencia, cuya casación se pretende ahora, desestimando el recurso, conforme a los siguientes razonamientos y pronunciamientos concretos, expuestos confusamente, y que en esencia y de modo sucinto fueron: 1º.- Que los recurrentes presentaron autoliquidaciones declarando como valor real el valor catastral señalado en 1987 a efectos de la Contribución Territorial Urbana. 2º.- Que de acuerdo con diversas sentencias del Tribunal Supremo (30 de Enero y 17 de Abril de 1989), la aplicación de las normas de valoración del Impuesto sobre el Patrimonio Neto de las Personas Físicas, a los efectos de determinar el valor de los bienes y derechos en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, no eran procedentes en el Impuesto General sobre las Sucesiones y Donaciones, respecto del cual continuó vigente la facultad de comprobar administrativamente el valor mediante la utilización de los medios ordinarios de comprobación del artículo 117 y el medio extraordinario de la tasación pericial contradictoria, regulada en los artículos 119 a 121 del Texto refundido de 6 de Abril de 1967, que continuó vigente para el Impuesto sobre Sucesiones hasta la promulgación de la Ley 29/1987, de 18 de Diciembre. 3º.- Que las liquidaciones practicadas en 1987 eran provisionales y no se les podía aplicar plazo de caducidad alguno, sino el de prescripción establecido en el artículo 64 de la L.G.T. 4º. Como conclusión final mantuvo que "es obvio que dentro del plazo de cinco años puede la Administración Tributaria practicar la comprobación a los efectos de incrementar los valores declarados por el contribuyente, por lo que hemos de desestimar las pretensiones del demandante en este recurso jurisdiccional".

Los recurrentes en casación han formulado nueve motivos casacionales, siete de los cuales, los números 1º a 7º, se amparan en el ordinal 3º, apartado 1, del artículo 95 de la Ley Jurisdiccional, según la redacción dada por la Ley 10/1992, de 30 de Abril, de Medidas urgentes de Reforma Procesal, y los dos restantes números 8º y 9º se formulan al amparo del ordinal 4º, del apartado 1, del artículo 95, referido.

La Sala considera que debe examinar primero y conjuntamente los dos motivos casacionales 8º y 9º, que son de fondo, porque caso de aceptarse por la Sala, este pronunciamiento haría prácticamente inútil el examen de los motivos 1º a 7º, de carácter formal.

El motivo 8º se formula "por infracción de las normas del Ordenamiento jurídico (artículos 24 y 9) de la Constitución y de la Jurisprudencia aplicables que se citan en el desarrollo del motivo"; y el motivo 9º se "formula por infracción de las normas que se indican en el desarrollo del motivo, especialmente el artículo 159 de la Ley General Tributaria".

La línea argumental que mantienen los recurrentes es como sigue:

A.- Comprobación de valores efectuada el 30 de Diciembre de 1987:

- La comprobación de valores era obligatoria (art. 117.1 del Texto refundido del Impuesto de 6-4- 1967, vigente a la sazón y 86.1 del RIDR y previa a cualquier liquidación, incluidas las provisionales (art. 115.5 RIDR) de donde se deduce que previamente a las liquidaciones que giró la Oficina en 1987, esta realizó las comprobaciones de valores.

- Que con la presentación de las escrituras de donación, se acompañaron los recibos de la Contribución Territorial Urbana del año de la donación.

- Que los valores catastrales constituyen un medio ordinario de comprobación (Art. 52.1.a LGT y art. 80.2.2º del Reglamento de 15-1-1959).

- Que como consecuencia de dicha presentación de los recibos y en base a los valores catastrales se instruyeron por la Oficina los expedientes de comprobación que quedaron registrados con los nº 21, 22 y 23/1987.

En consecuencia, no se podía practicar otras comprobaciones posteriores, sin revisar, por los medios admisibles en Derecho, las anteriores.

B.- Carácter definitivo de las liquidaciones que se practicaron en 1987.

- El artículo 120.2 LGT atribuye carácter definitivo, a las liquidaciones que se practiquen previa comprobación.

- El artículo 115.1 RIDR atribuye a las liquidaciones giradas el carácter de definitivas, salvo en los casos establecidos en el propio Reglamento en el que se dispone los que tendrán el carácter de provisionales, ninguno de los cuales se dá en el caso de autos.

- El artículo 118.2 RIDR, que concuerda con el art. 115.1 citado que solamente permite liquidaciones provisionales en los casos expresamente autorizados por alguna disposición del Reglamento.

- El artículo 88.3 del propio RIDR que, en los casos de liquidación provisional, ordena al liquidador que haga constar tal circunstancia en la nota de pago que extiende al pie del documento, y que en el caso de autos brilla por su ausencia, tal como resulta de los documentos aportados al T.E.A.R. de Galícia.

- El artículo 9 de la C.E., que al consagrar el principio de seguridad jurídica e interdicción de la arbitrariedad, resultaría vulnerado si se reconociera a la Administración Tributaria la posibilidad de realizar una nueva comprobación y nuevas liquidaciones, casi cinco años después de las anteriores.

La Sala anticipa que comparte los motivos casacionales octavo y noveno por las razones que a continuación aduce.

Interesa destacar, aunque sea de forma somera, la evolución histórica del régimen tributario de las donaciones en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, y resaltar el verdadero objeto de dicho Impuesto, definido en el artículo 3º de la Ley 29/1987, de 18 de Diciembre, vigente en la actualidad y aplicable al caso de autos.

El texto primitivo (art. 28) del Reglamento del Impuesto de Derechos Reales, Transmisiones de Bienes y sobre los Bienes de las Personas Jurídicas, de 20 de Abril de 1911 distinguía en las donaciones, las "inter vivos" de las "mortis causa"; y las de bienes inmuebles de las de bienes muebles, así las donaciones "mortis causa" de cualquier clase de bienes y derechos tributaban por la escala de las herencias, en cambio en las donaciones "inter vivos" sólo se sujetaban por la escala de las herencias, las de bienes inmuebles, y, por el contrario, las de bienes muebles tributaban a un 2 por 100.

La incongruencia de estos preceptos fue eliminada por la Ley de Reforma Tributaria de 29 de Abril de 1920, que redactó el artículo 28 de la siguiente manera: "Las donaciones, tanto entre vivos como "mortis causa" y cualquiera que sea la clase de bienes en que consistan, tributarán como las herencias, según su cuantía y el grado de parentesco entre el donante y el donatario".

Esta norma, en lo esencial, siguió hasta la Ley 41/1964, de 11 de Junio, de Reforma del Sistema Tributario, en la que el anterior Impuesto se dividió en dos, el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, y el Impuesto General sobre Sucesiones, incluyendo las donaciones, como contratos que son, en el primero de estos dos impuestos, si bien su artículo 153 (luego art. 63 del Texto refundido, aprobado por Decreto 1018/1967, de 6 de Abril), siguiendo la línea tradicional, dispuso: "Las donaciones "inter vivos" y "mortis causa", cualquiera que sea la clase de bienes en que consistan, tributarán por la tarifa del Impuesto General sobre las Sucesiones, según su cuantía y el grado de parentesco entre el donante y el donatario, siéndoles, asimismo, de aplicación, en su caso, la tarifa nº 8 (adquisiciones "mortis causa" superiores a diez millones de ptas.).

Sin embargo, y esto es importante, en las adquisiciones "inter vivos" a título lucrativo, el hecho imponible se centró en las donaciones, según la definición dada por el artículo 618 del Código Civil: "La donación es un acto de liberalidad por el cual una persona dispone gratuitamente de una cosa a favor de otra, que la acepta", haciendo, por tanto, difícil la inclusión en dicho concepto de otros actos o contratos, sin contraprestación, que fue necesario subsumir en diferentes supuestos del hecho imponible del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

La Ley 32/1980, de 21 de Junio, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, que formó parte de la Reforma del Sistema Tributario, llevada a cabo a partir de 1978, dispuso transitoriamente que las donaciones pasarían al campo del Impuesto General sobre Sucesiones, y así preceptuó en su Disposición Transitoria Quinta que: "No obstante lo establecido en su Disposición Final Primera (entrada en vigor de dicha Ley el 1 de Julio de 1980), hasta que entre en vigor la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (entró en vigor el 1 de Enero de 1988, Ley 29/1987, de 18 de Diciembre), la tributación de las donaciones, de cualquier clase que sean, se exigirá por las normas relativas al Impuesto General sobre las Sucesiones, actualmente vigente (Texto refundido, aprobado por Decreto 1018/1967, de 6 de Abril), y con la aplicación, en su caso, de lo previsto en los artículo 63 y 64 del Texto refundido del Impuesto sobre Sucesiones, Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Decreto 1018/1967, de 6 de Abril".

La rigidez conceptual expuesta fue superada totalmente por la Ley 29/1987, de 18 de Diciembre del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en cuya Exposición de Motivos se dice claramente: "Entre las reformas que se introducen por la presente Ley son de destacar las siguientes: 1. Una mayor precisión en la definición del hecho imponible, en el que se incluye, aparte de las propias adquisiciones "mortis causa" las que se produzcan por actos "inter vivos", respondiendo así a la índole del tributo, que va a recaer sobre todas las adquisiciones patrimoniales gratuitas, con ello se consigue superar la normativa anterior, que sujetaba las donaciones a un Impuesto distinto del General sobre las Sucesiones, aunque se aplicaran las Tarifas de este último a la hora de determinar la deuda tributaria; situación que cambió, transitoriamente, la Ley 32/1980, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, a la espera de la regulación definitiva que estableciese el anunciado Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

En el caso de autos como las donaciones se otorgaron por escrituras públicas formalizadas el día 29 de Diciembre de 1987, la normativa aplicable era el Texto refundido de la Ley y Tarifas de los Impuestos Generales sobre las Sucesiones, y sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Decreto 1018/1967, de 6 de Abril, pero solamente el Libro Primero, relativo al Impuesto sobre Sucesiones, y sobre todo el Libro III "Disposiciones Comunes", puesto que el Libro Segundo dedicado al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados fue derogado por la Ley 32/1980, de 21 de Junio, del nuevo Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

También era aplicable el Reglamento del Impuesto de Derechos Reales y sobre Transmisiones de Bienes de 15 de Enero de 1959, que estuvo vigente hasta la aprobación del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por Real Decreto 1629/1991, de 8 de Noviembre.

Por tanto, rechazamos que fueran aplicables, como parece indicar la sentencia recurrida, la Ley 29/1987, de 18 de Diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, que entró en vigor el 1 de Enero de 1988, con posterioridad a la fecha de otorgamiento de las donaciones gravadas.

Hay que rechazar, también, de modo tajante, que el 29 de Diciembre de 1987 los donatarios presentaron autoliquidaciones, por la sencilla razón de que este modo de exaccionar el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se autorizó por el artículo 34.2 de la Ley 29/1987, de 18 de Diciembre, que entró en vigor el 1 de Enero de 1988, precepto que dispuso: "2. El Gobierno podrá regular los procedimientos de liquidación y pago del Impuesto, incluido, en su caso, el régimen de autoliquidación que podrá establecerse con carácter general o para supuestos especiales".

El Real Decreto 422/1988, de 29 de Abril, por el que se dictaron normas provisionales para la gestión y liquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, reguló en su Capítulo VI, las "Autoliquidaciones", y en su artículo 13 dispuso que "el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones podrá ser objeto de autoliquidación por los sujetos pasivos cuando concurran las condiciones de las dos letras siguientes, si se trata de transmisiones "mortis causa" o sólo de la segunda en las restantes causas: (...) b) Que la autoliquidación se refiere a la totalidad de los bienes y derechos que integren el incremento de patrimonio que adquiera cada sujeto".

La Orden Ministerial de 27 de Junio de 1988 aprobó los modelos reglamentarios.

Por último, el Reglamento aprobado por Real Decreto 1629/1991, de 8 de Noviembre, continuó con el sistema de gestión basado en autoliquidaciones.

La Sala afirma, por tanto, de modo apodíctico, que el 29 de Diciembre de 1987 los donatarios no presentaron en la Oficina Liquidadora de Carballo autoliquidaciones, sino la declaración tradicional que consiste en la presentación del documento en que constaba el acto o contrato sujeto, mas los documentos, datos y antecedentes exigidos por las normas legales y reglamentarias.

Desde tiempo inmemorial (Reglamento del Impuesto de Derechos Reales y sobre Transmisiones de Bienes de 20 de Abril de 1911) hasta el Reglamento de 15 de Enero de 1959, que estuvo vigente respecto de las transmisiones "mortis causa" hasta la aprobación del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, por Real Decreto 1629/1991, de 8 de Noviembre, el procedimiento a seguir se caracterizaba por los siguientes actos y trámites esenciales:

1. La comprobación de valores era obligatoria en las transmisiones "mortis causa" (art.86, apartado 1, del Rglto de 15 de Enero de 1959).

2. La aprobación de las comprobaciones de valores y las revisiones acordadas por las Abogacías del Estado se consideraban actos administrativos reclamables ante el Tribunal Económico Administrativo Provincial, a cuyo efecto aprobada que era la comprobación de valores, se notificaba su resultado a los interesados o al presentador del documento, para que manifestasen su conformidad o formulasen las reclamaciones económico-administrativas (artículo 85, apartado 6, del Reglamento de 15 de Enero de 1959), que tuvieran a bien.

   En el Reglamento de 1911, la reclamación se formulaba ante el Delegado de Hacienda, pero la sustancial reforma llevada a cabo por el Real Decreto de 16 de Junio de 1924, de los Tribunales Económico-Administrativos, atribuyó a estos la competencia para resolver dichas reclamaciones, que se regularon desde entonces por los sucesivos Reglamentos de Procedimiento en las Reclamaciones Económico Administrativas (29 de Julio de 1924, 26 de Noviembre de 1959, 20 de Agosto de 1981 y 1 de Marzo de 1996).

   La Ley General Tributaria de 28 de diciembre de 1963 se hizo eco de esta tradicional normativa, e incluyó en su artículo 165, b), dentro de los actos reclamables en vía económico-administrativa, "los que aprueben comprobaciones de valor de los bienes o derechos sujetos al tributo".

3. El acto administrativo de aprobación de la comprobación de valores tuvo siempre la peculiaridad de no ser ejecutivo, hasta que adquiriera firmeza, de modo que su impugnación en vía económico administrativa implicaba por ministerio de la Ley que no pudiera practicarse liquidación sobre la base imponible resultado de la comprobación de valores, recurrida, así lo disponía el artículo 123 del Texto refundido, aprobado por Decreto 1018/1967, de 6 de Abril, aplicable al caso "ratione temporis", cuyo texto era: "Cuando ante la Oficina Liquidadora se justifique haber interpuesto reclamación económico administrativa contra la comprobación, se practicará, desde luego, una liquidación por los valores declarados, a reserva de girar las complementarias que procedan, una vez resuelto el expediente. A falta de dicha justificación se girará la liquidación sobre el valor comprobado, sin perjuicio de las rectificaciones que, en su día, procedan". En igual sentido se manifestaba el artículo 83 del Reglamento de 1911 y después los sucesivos hasta el artículo 85, apartado 6, del Reglamento de 15 de Enero de 1959.

4. En la notificación del acto de comprobación de valores se debía (artículo 85.6, del Reglamento de 15-1-1959, e igual en todos los anteriores Reglamentos desde el de 1911) indicar a los interesados que manifestasen su conformidad o el hecho de la interposición de la reclamación económico-administrativa, lo que obligaba a dejar transcurrir el plazo de 15 días, si antes no habían hecho los interesados la correspondiente manifestación, para dictar las correspondientes liquidaciones, que podían ser sobre la base imponible comprobada, si no se había interpuesto reclamación (firmeza del acto comprobatorio) o sobre la base imponible declarada, si se había interpuesto.

   El procedimiento funcionaba perfectamente, si los interesados cumplían la obligación de manifestar a la Oficina Gestora su decisión de aceptar o reclamar, porque así ésta tenía conocimiento de causa y podía practicar la correspondiente liquidación, a cuyo efecto, el artículo 85, apartado 6, del Reglamento de 15 de Enero de 1959, disponía que "al mismo tiempo se requerirá a aquéllos (los interesados) para que comparezcan en la Oficina Liquidadora, con señalamiento del día, para ser notificados de la liquidación que sobre la base del valor declarado había de practicarse", u obviamente para comunicarles en su caso, la liquidación sobre el valor comprobado.

   En la realidad, las Oficinas Liquidadoras por razones de una mal entendida eficacia, economía y celeridad de la gestión actuaron irregularmente, en dos aspectos, uno en el de la motivación del acto de comprobación de valores, que "ab initio" no se cumplía, dado que, como sólo un porcentaje pequeño de contribuyentes los recurría, cuando tal cosa sucedía, los Tribunales anulaban la comprobación y ésta se motivaba con toda corrección, posteriormente, y de esta conducta irregular tienen los Tribunales Contencioso Administrativo harta experiencia; el otro se basaba en el mismo hecho probabilístico de la escasa impugnación de la comprobación de valores, por lo que a efectos de las liquidaciones se partía de este hecho probable y se practicaban y notificaban a la vez que el acto de comprobación de valores; también hay que tener en cuenta que los contribuyentes interponían reclamaciones económico-administrativas contra el acto de comprobación de valores directamente ante los Tribunales Económico-Administrativos, sin comunicar tal hecho previamente a las Oficinas Liquidadoras, por lo que éstas ignoraban tal circunstancia hasta el momento en que el respectivo Tribunal Económico-Administrativo requería la remisión del expediente de gestión.

   La Oficina Liquidadora de Carballo actuó como hemos indicado.

6. El artículo 117, apartado 1, del Texto refundido de 1967 aplicable al Impuesto General sobre las Sucesiones, hasta el 31 de Diciembre de 1987, inclusive, disponía que: "1. La Administración practicará la comprobación del valor de los bienes y derechos transmitidos, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 52 de la Ley General Tributaria, por los siguientes medios ordinarios: 1º. El padrón o amillaramiento (superado desde la década de los cuarenta) de la riqueza territorial. 2º.- Los Registros fiscales o trabajos catastrales, debidamente aprobados (...) 12º. La valoración que, a requerimiento del liquidador, formule un funcionario técnico al servicio de la Administración, y así hasta 16 medios de comprobación.

   El artículo 118 disponía que "la comprobación administrativa, cuando se practique con los datos de los trabajos catastrales o del Registro Fiscal, se verificará capitalizado al 4 por 100, respectivamente, la renta catastral o la total riqueza imponible que en aquéllas figure".

   Estos medios ordinarios de valoración se aplicaron sin problemas jurídicos dignos de mención hasta la promulgación de la Ley 32/1980, de 21 de Junio, del nuevo Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, primera Ley de la Reforma Tributaria iniciada en 1977/1978, que afectó a la imposición indirecta, cumpliendo una de las líneas maestras del Impuesto sobre el Patrimonio Neto de las Personas Físicas, la de lograr la unidad de las valoraciones, a cuyo efecto estableció en su artículo sexto, apartado uno, que "la base imponible vendrá determinada por el valor real del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda; su fijación se llevará a efecto aplicando las reglas establecidas al efecto en el Impuesto sobre el Patrimonio Neto", que, como es sabido, estableció en el artículo 6º, a) de la Ley 50/1977, de 14 de Noviembre, de Medidas Urgentes de Reforma Fiscal, que "los bienes de naturaleza urbana se computarán por su valor catastral, multiplicado por los coeficientes que a continuación relacionamos, según el año de implantación (...)".

   Es notorio que los valores catastrales eran inferiores a los valores reales o de mercado, por ello los sujetos pasivos del entonces Impuesto General sobre las Sucesiones trataron de extender los efectos del artículo 6º de la Ley 32/1980, de 21 de Junio, propios del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, al Impuesto sobre Sucesiones, pero esta Sala Tercera mantuvo doctrina reiterada y completamente consolidada en el sentido de que no era aplicable el artículo 6º, citado, en el sentido de aplicación imperativa del valor catastral a efectos del Impuesto sobre Sucesiones, afirmando que continuaba en vigor para este Impuesto, el artículo 117, del Texto refundido de 1967, lo que significaba que el valor catastral podía ser utilizado o no por los liquidadores, dentro de la amplia panoplia de medios ordinarios de comprobación.

Si se examina detenidamente el documento que la Oficina Liquidadora entregó a los donatarios, juntamente con las escrituras públicas que fueron presentadas a liquidación, con la estampilla del pago realizado, titulado como "Expediente de comprobación", se aprecia (conviene recordar la exposición hecha en el Fundamento de Derecho Primero de esta sentencia) que la casi totalidad de las casillas se refieren a los medios de comprobación mas frecuentes, concretamente:

* Líquido imponible: Artículo 117.1.2º

* Capitalización: Artículo 118.1

* Valor en venta: Artículo 117.1.6º

* Valor en el Registro de la Propiedad: Artículo 117.1.8º

Luego, si los sujetos pasivos declararon como valor de los bienes adquiridos por la donación, el valor catastral señalado a efectos de la Contribución Territorial Urbana, y es indiscutible que aportaron los recibos de dicha Contribución, pudo perfectamente el liquidador tomar como medio ordinario de comprobación, los valores catastrales referidos, y por ello admitir, sin mas, el valor declarado.

El Abogado del Estado desliza la posible elección de una Oficina Liquidadora de "conveniencia", porque si esto fuera cierto es innegable que tal elección se habría hecho para conseguir una valoración favorable, y la aceptación de los valores catastrales de la Contribución Territorial Urbana, en 1987 lo era, pero esta es una cuestión no probada en este pleito.

La Sala mantiene, pues, que el 30 de Diciembre de 1987, la Oficina Liquidadora de Carballo practicó la necesaria y obligada comprobación administrativa de valores, utilizando a lo que parece los valores catastrales, sin necesidad de acudir a la capitalización de la renta catastral, toda vez que ésta era el 4 por 100 del valor catastral (artículo 268, del Real Decreto Legislativo 781/1986, de 18 de Abril).

La Oficina Liquidadora incumplió el artículo 124 del Texto refundido de 1967, que ordenaba que "en toda liquidación se expresará si es parcial, provisional, suplementaria o definitiva".

En el Impuesto General sobre Sucesiones y Donaciones, las liquidaciones que se practican, un vez comprobado el valor de los bienes y derechos transmitidos, son definitivas respecto de ellos, y de su valor comprobado, pero ello no implica que sean provisionales en el sentido de que la Administración puede investigar si existen otros bienes heredados, legados o donados que hyan sido ocultados.

La distinción entre liquidaciones provisionales y definitivas propias del Impuesto de Derechos Reales y sobre Transmisiones de Bienes, y luego en los Impuestos Generales sobre Sucesiones, Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, era peculiar y diferente de la distinción general de nuestro Derecho Tributario. En los tributos referidos las liquidaciones provisionales eran aquellas que se practicaban sin que el contribuyente hubiera presentado todos los documentos, datos y justificantes precisos, y reglamentariamente exigibles, en tanto que las liquidaciones definitivas eran aquellas, en las que las Oficina Gestora disponía de la información precisa, y previa la necesaria comprobación administrativa del valor de los bienes, practicaba la correspondiente liquidación, con este carácter.

La Sala mantiene también que el 30 de Diciembre de 1987 la Oficina Liquidadora practicó liquidaciones definitivas.

Sentadas las premisas anteriores, y dado que los actos de comprobación acordados y las liquidaciones practicadas el 30 de Diciembre de 1987 no fueron recurridos, hay que admitir que adquirieron firmeza y por ello es menester precisar si eran posibles o no los segundos y posteriores actos de comprobación acordados y liquidaciones practicadas en 1992.

Lo primero que hay que hacer es determinar si había prescrito o no la acción comprobadora. Las Sala rechaza que esté vigente el plazo de caducidad de dos años establecido en el artículo 82.1 del viejo Reglamento de 15 de Enero de 1959, porque este precepto fue derogado por el artículo 117, apartado 4, del Texto Refundido de 1967, que estableció: "4. La acción administrativa, para comprobar, prescribe por el transcurso de los plazos señalados en el artículo 132.1 de esta Ley".

El artículo 132.1 remitió a los plazos señalados en el artículo 64, apartado a) de la Ley General Tributaria, que para el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones era el de 10 años. Sin embargo este plazo fue reducido a 5 años, por la Ley 29/1987, de 18 de Diciembre, aplicable según doctrina reiterada de esta Sala en el entendimiento de que cumplido el plazo de cinco años a partir del 1 de Enero de 1988, se producirá la prescripción, pero realizado el pago el día 31 de Diciembre de 1987, ("dies a quo" del plazo prescriptivo) los cinco años se cumplían el 31 de Diciembre de 1992, y como las nuevas comprobaciones y liquidaciones se practicaron el 19 de Octubre de 1992, hay que rechazar la prescripción.

Afirmado lo anterior, la Sala debe examinar si era procedente o no la revisión de los actos de comprobación acordados el 31 de Diciembre de 1987.

El artículo 85.2 del Reglamento del Impuesto de Derechos Reales de 15 de Enero de 1959, regulaba un procedimiento peculiar de "revisión" en el plazo de dos años de los actos de comprobación, facultad conferida a la entonces Abogacía del Estado, regulándose un procedimiento especial de audiencia de los interesados (art. 85.3) antes de decidir sobre la revisión.

La Sala considera que al no haber recogido el Texto refundido de 1967 este supuesto especial de revisión de oficio, resultó derogado por el artículo 154 de la Ley General Tributaria, que reguló con carácter omnicomprensivo la revisión de oficio de los actos definitivos dictados en vía de gestión, en tanto no hubiera prescrito la acción administrativa (5 años).

Esta Sala Tercera ha mantenido en su Sentencia de fecha 22 de Noviembre de 2002 (Recurso de casación nº 2513/1997) que:

""La revisión de oficio, regulada en el artículo 154, letra b) de la Ley General Tributaria, es una modalidad peculiar de la revisión de oficio a que se refiere el artículo 110 de la Ley de Procedimiento Administrativo de 17 de Julio de 1958 y posteriormente el artículo 103, apartado 1, de la Ley 30/1992, de 26 de Noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y de Procedimiento Administrativo Común, y significa que la Administración Tributaria vuelve a ver, es decir revisa un acto declarativo de derechos que en el campo tributario es de determinación de una obligación tributaria, y que por ello constituye una excepción al principio de seguridad jurídica (art. 9º de la Constitución), en la medida que los actos de liquidación definitivos se dictan por la Administración Tributaria una vez que ésta ha llevado a cabo las comprobaciones oportunas del hecho imponible y considera que puede cuantificar definitivamente las obligaciones tributarias, dicho de modo coloquial, pronuncia su última palabra.

No obstante, puede ocurrir que a pesar de las comprobaciones o investigaciones realizadas por la Administración Tributaria, los contribuyentes consigan ocultar parte del hecho imponible o alguno de sus elementos. Ante esta eventualidad el artículo 154, letra b) de la Ley General Tributaria, confiere al Ministro de Hacienda la facultad de autorizar una nueva comprobación por la Inspección de los Tributos, y de revisar es decir cuantificar de nuevo las obligaciones tributarias, cuando se dan acumuladamente los siguientes requisitos:

1. El acto de liquidación a revisar debe ser definitivo, pues si es provisional, es claro que subsisten las facultades ordinarias de comprobación, que excluyen la revisión de oficio.

   Nadie discute que las liquidaciones practicadas por la Oficina Liquidadora de (....) eran definitivas.

2. - El acto susceptible de revisión de oficio debe ser de gestión tributaria, por supuesto no susceptible de reclamación económico-administrativa, pues en esta hipótesis carece de sentido acudir a un procedimiento tan excepcional como es el de revisión de oficio, si por vía económico- administrativa se puede lograr la anulación del acto.

   Las resoluciones de los Tribunales Económico-Administrativos, sólo pueden ser revisadas mediante declaración de lesividad e impugnación ante la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (art. 159 de la Ley General Tributaria).

   Este requisito en concreto se analiza por la Sala en el último Fundamento de Derecho de esta Sentencia.

3. - Que los elementos o partes del hecho imponible descubiertos sean transcendentes, pues la decisión del Ministro de Hacienda debe ser el resultado de la adecuada ponderación entre el principio de seguridad jurídica, que subyace en los efectos propios de la definitividad de las liquidaciones tributarias, y los intereses de la Hacienda Pública, de ahí que sería improcedente autorizar la revisión por una minucia sin transcendencia, o por el voluntarismo personalista de un Inspector de Hacienda. (...).

4. - Es necesario que al dictar las liquidaciones, cuya revisión de oficio se pretende, la Oficina Gestora correspondiente ignore íntegramente elementos del hecho imponible.

   El artículo 28 de la Ley General Tributaria define el hecho imponible como "el presupuesto de naturaleza jurídica o económica fijado por la Ley para configurar cada tributo y cuya realización origina el reconocimiento de la obligación tributaria".

   El hecho imponible se integra por elementos objetivos, de naturaleza "fáctica", como son por ejemplo: La obtención de rendimientos, la realización de actividades (fabricación, distribución, venta, etc), actos y negocios jurídicos, adquisición o transmisión de bienes y derechos, etc, elementos estos que predeterminan el tributo de que se trata, y por elementos subjetivos, que consisten en la relación existente entre aquellos y las personas físicas o jurídicas que los realizan, elementos éstos que predeterminan los sujetos pasivos de dichos tributos, además existen otros elementos complementarios como son el tiempo, que fija el devengo o nacimiento de la obligación, y el espacio que configura la aplicación espacial de las normas.

   Obviamente el domicilio fiscal de los sujetos pasivos no puede considerarse como un elemento sustancial del hecho imponible, cuya ocultación e ignorancia por parte de la Oficina Gestora que dictó las liquidaciones permita autorizar la revisión de oficio.

   La Sala debe resaltar que la aplicación del artículo 154, letra b) de la Ley General Tributaria, en la medida que la revisión de oficio es una excepción al principio de seguridad jurídica, debe hacerse de modo estricto y riguroso, de ahí que lo correcto en Derecho es mantener que el domicilio fiscal, en cuanto sólo afecta a la competencia de los Organos de la Administración Tributaria o en el caso de autos a la competencia de unas determinadas Comunidades Autónomas, por tratarse de un impuesto del Estado, cedido, no puede en absoluto considerarse como elemento del hecho imponible, a los efectos de la procedencia de la revisión de oficio admitida y regulada por el artículo 154, b), citado.

5. - Esta modalidad de revisión de oficio sólo puede autorizarse si se aportan nuevas pruebas que acrediten elementos del hecho imponible íntegramente ignorados, desde la perspectiva puramente fáctica, es decir no es posible plantearla por cuestiones de calificación jurídica o de valoración de los hechos.

   Esto significa, en relación al caso de autos, que si los donatarios declararon correctamente, como así fue, todos los elementos constitutivos de la donación, (en el caso de autos de los inmuebles donados), no es posible en Derecho pretender la revisión de oficio por una discrepancia derivada de hechos posteriores a la comprobación de valores "definitiva", practicada por la Oficina Liquidadora.

   Distinto por completo es el caso de ocultación de elementos de hecho del bien que se valora, que, obviamente, sí permite la revisión de oficio, de la respectiva comprobación administrativa del valor.

   Precisado lo anterior, puede esta Sala entrar a conocer de la invocación que el abogado del Estado ha hecho de las sentencias de esta Sala Tercera de fecha 12 de Abril de 1973, 10 de Julio y 11 de Noviembre de 1981, que no puede ser aceptada, porque estas sentencias contemplaron, como a continuación vamos a examinar, la ocultación de elementos del hecho imponible que transcendieron principalmente a la valoración de los bienes y derechos de que se trataba.

   * La Sentencia de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo de fecha 13 de Abril de 1973 admitió la revisión de oficio al amparo del artículo 154, letra b) de la Ley General Tributaria, porque la valoración llevada a cabo por la Abogacía del Estado se basó en el Acuerdo del Jurado de Expropiación Forzosa que el sujeto contribuyente había aportado a requerimiento de dicha Abogacía, siendo así que tal Acuerdo había sido anulado con anterioridad precisamente a instancia del propio contribuyente. La Sala entendió que, en este caso, sí cabía la revisión de la comprobación de valores, porque se daban los requisitos consustanciales a la revisión de oficio del artículo 154, letra b).

   En el caso de autos, la comprobación de valores realizada por la Oficina liquidadora se hizo conforme a los datos consignados en la escritura pública de otorgamiento de las donaciones, es decir, tuvo conocimiento de los elementos del hecho imponible, necesarios para la valoración (...).

   * La Sentencia de 10 de julio de 1981 de la Sala Tercera del Tribunal Supremo admitió la revisión de oficio al amparo del 154, letra b) de la Ley General Tributaria, porque la liquidación por Derechos de Importación partió del precio declarado a efectos del valor en aduanas, pero este precio resultó no veraz, porque el Juzgado de Delitos Monetarios declaró probado en sentencia que la entidad importadora había ocultado parte del precio que había pagado a la exportadora.

   En este caso nos encontramos, ciertamente, con una ocultación del precio de la importación, que sí constituye un elemento del hecho imponible, en cuanto aquél sirvió para la determinación del valor en aduanas.

   Por el contrario, en el caso de autos, no hubo ocultación de elementos del hecho imponible, sino valor subjetivo declarado, que pudo haber sido comprobado, teniendo en cuenta no sólo el balance, según cuentas, sino también según el valor real de los elementos de activo, o por capitalización de los resultados, o mediante un informe pericial, incluso teniendo en cuenta las expectativas de la empresa"".

   En el caso de autos de este recurso de casación, la Oficina Liquidadora practicó la comprobación de valores que consideró acertada, valoración que fue aprobada por su Superior jerárquico,(....).

   ""* La Sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de fecha 11 de Noviembre de 1981 era similar a la anterior"".

   La conclusión que sienta la Sala es que si se han declarado todos los elementos del hecho imponible, en el caso de autos, los datos fácticos de los bienes inmuebles donados, junto con los datos catastrales de la entonces Contribución Territorial Urbana, y la Oficina Liquidadora ha practicado las correspondientes comprobaciones de valores, no es posible, revisar éstas por aplicación del artículo 154 b), de la Ley General Tributaria, por ello hay que reconocer que la Oficina Liquidadora de Carballo actuó con absoluta infracción del artículo 154 de la Ley General Tributaria, al proceder casi cinco años después a revisar las comprobaciones realizadas anteriormente.

   Por tanto, a la Oficina Liquidadora de Carballo sólo le cabía para paracticar nuevos actos de comprobación de valores y nuevas liquidaciones, acudir al artículo 159 de la Ley General Tributaria, que dispone: "Fuera de los casos previstos en el artículo 153 (nulidad de pleno derecho), 154 (revisión de oficio), 155 (devoluciones) y 156 (errores de fecha), la Administración Tributaria no podrá anular sus propios actos declarativos de derecho, y para conseguir su anulación deberá previamente declararlos lesivos para el interés público e impugnarlos en vía contencioso-administrativa, con arreglo a la Ley de dicha Jurisdicción.

   En consecuencia, como la Oficina Liquidadora de Carballo actuó sin respetar los preceptos indicados, hay que aceptar los motivos octavo y noveno, lo cual implica la estimación del presente recurso de casación, y casar y anular la sentencia recurrida.

   La Sala considera que no es necesario entrar a conocer de los motivos casacionales primero a séptimo por tratarse de cuestiones formales relativas a la sentencia recurrida, toda vez que ha sido anulada por la cuestión de fondo.

Estimado el recurso de casación, procede de conformidad con lo dispuesto en el artículo 102, apartado 1, ordinal 3º de la Ley Jurisdiccional, según la redacción dada por la Ley 10/1992, de 30 de Abril, de Medidas Urgentes de Reforma Procesal, que la Sala resuelva lo que corresponde dentro de los términos en que aparece planteado el debate, a cuyo efecto, la Sala estima el recurso contencioso-administrativo nº 03/0008233/1995, interpuesto por D. Felix y otros, anulando las resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia, impugnadas, así como los actos de comprobación de valores y liquidaciones resultantes, acordados el 19 y 21 de Octubre de 1992, debiendo devolverse a los recurrentes, en su caso, lo ingresado indebidamente, con sus intereses legales, o reembolsarles de los gastos de avales u otras garantías si las hubieran aportado para obtener la suspensión del ingreso.

No procede acordar la expresa imposición de las costas de instancia y en cuanto a las causadas en este recurso de casación, que cada parte pague las suyas.

Por las razones expuestas, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad de juzgar que nos ha conferido el Pueblo español en la Constitución

Estimar el Recurso de Casación, nº 8520/98, interpuso por D. Felix , D. Jose Augusto , Dª. Mónica , Dª. Flora y Dª. Blanca , contra la sentencia ,s/n, dictada con fecha 26 de Junio de 1998 por la Sala de lo Contencioso- Administrativo -Sección Tercera- del Tribunal Superior de Justicia de Galicia, recaída en el recurso contencioso-administrativo nº 03/0008233/1995, sentencia que se casa y anula.

Estimar el recurso contencioso-administrativo nº 03/0008233/1995 interpuesto por los mismos, y anular por tanto, las resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Regional de Galicia, así como los actos de comprobación de valores y los actos de liquidación, recurridos.

Devolver a los recurrentes, en su caso, lo ingresado indebidamente, con sus intereses legales, o reembolsarles del coste de los avales o de las garantías presentadas, si las hubiesen aportado para obtener la suspensión del ingreso.

No acordar la expresa imposición de las costas de instancia y en cuanto a las causadas en este recurso de casación que cada parte pague las suyas.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. ALFONSO GOTA LOSADA, en el día de su fecha, estando celebrando audiencia pública la Sala Tercera, Sección Segunda del Tribunal Supremo, lo que certifico.