STS, 1 de Febrero de 2000
| Ponente | JAIME ROUANET MOSCARDO |
| ECLI | ES:TS:2000:656 |
| Número de Recurso | 3226/1995 |
| Fecha de Resolución | 1 de Febrero de 2000 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a uno de Febrero de dos mil.
Visto el presente recurso de casación interpuesto por la entidad REPSOL PETROLEO S.A., representada por el Procurador Don Fernando Gala Escribano y asistida de Letrado, contra la sentencia dictada, con fecha 25 de noviembre de 1994, por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, desestimatoria del recurso de dicho orden jurisdiccional número 1209/1993 contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) de 30 de abril de 1991, a su vez denegatoria del recurso de alzada deducido contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Provincial (TEAP) de Madrid de 31 de mayo de 1989, relativa al impago de intereses de demora por la Administración Tributaria con motivo de la devolución del saldo existente a favor de la citada recurrente a 31 de diciembre del año 1986 en la declaración-liquidación correspondiente al último período de la liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) de dicho año; recurso de casación en el que ha comparecido, como parte recurrida, el ABOGADO DEL ESTADO, en defensa de la tesis patrocinada por el TEAP y el TEAC.
En la indicada fecha de 25 de noviembre de 1994, la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional dictó sentencia, en el recurso de dicho orden jurisdiccional número 1209/1993, con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: que, desestimando el recurso contencioso administrativo interpuesto por REPSOL PETRÓLEOS S.A., y en su nombre y representación el Procurador Sr. D. Fernando Gala Escribano, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 30 de abril de 1991, debemos declarar y declaramos ser ajustada a Derecho la Resolución impugnada, y en consecuencia debemos confirmarla y la confirmamos, sin expresa imposición de costas".
Contra la citada sentencia, la representación procesal de REPSOL PETROLEOS S.A.preparó ante el Tribunal 'a quo' el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fué interpuesto ante esta Sala, desarrollándose, después, procesalmente, conforme a las prescripciones legales; y, formalizado por el ABOGADO DEL ESTADO recurrido su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 26 de enero del año 2.000, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.
Al presentar la entidad Repsol Petróleos S.A., el 30 de enero de 1987, la declaración-liquidación del IVA correspondiente a diciembre de 1986, resultó un saldo a devolver de
5.682.141.749 pesetas, y la Delegación de Hacienda de Madrid, previa tramitación del oportuno expediente, acordó (en fecha que no consta) proceder a tal devolución, efectuándose el pago el 26 de abril de 1987.
La citada contribuyente solicitó a la Delegación de Hacienda, el 28 de abril de dicho año, el abono de intereses de demora (el interés legal sobre el mencionado saldo devuelto desde el 31 de diciembre de 1986 hasta el 28 de abril de 1987) con base en el artículo 155 de la Ley General Tributaria (LGT) por importe de 175.436.121 pesetas, solicitud que fué denegada el 26 de junio de 1987.
El 28 de septiembre de 1987, Repsol Petróleos S.A. interpuso reclamación económico administrativa ante el TEAP de Madrid, aduciendo como fundamentos jurídicos los artículos 48 de la Ley del IVA, 30/1985, de 2 de agosto, y 84.1 y 2 de su Reglamento, Real Decreto 2028/1985, de 30 de octubre, y razonando que el "tributo conceptúa como 'indebidos' aquéllos que comportan un exceso del tributo soportado sobre el repercutido".
Desestimada tal reclamación, en definitiva, por resolución del TEAP de Madrid de 31 de mayo de 1989, se dedujo, contra la misma, recurso de alzada, reiterándose la argumentación comentada, que fué desestimado, a su vez, por la resolución del 30 de abril de 1991 del TEAC, en la que se distinguía entre las devoluciones de ingresos indebidos y los derechos de crédito fiscales por el saldo del IVA en favor del contribuyente al término del correspondiente período liquidatorio y se aducía la sujeción de éstos últimos a lo previsto en el artículo 45 de la Ley General Presupuestaria (LGP).
Interpuesto recurso contencioso administrativo contra la citada resolución del TEAC, la Sección Sexta de la Sala de dicho orden jurisdiccional de la Audiencia Nacional ha confirmado la tesis sostenida por el TEAP de Madrid y por el TEAC.
El presente recurso de casación, interpuesto al amparo del ordinal 4 del artículo 95.1 de la Ley de esta Jurisdicción (según la versión introducida por la Ley 10/1992, de Reforma Procesal Urgente), se funda, en esencia, en los siguientes motivos impugnatorios:
-
Infracción de los artículos 48 de la Ley del IVA, 30/1985, y 84 de su Reglamento, Real Decreto 2028/1985.
-
Inaplicación o desconocimiento de la jurisprudencia que los interpreta y, en particular, de la sentencia de esta Sección y Sala de 24 de enero de 1995.
Y, al respecto, aduce que el núcleo central de la argumentación que se contiene en la sentencia de la Audiencia Nacional de 25 de noviembre de 1994 está integrado por la afirmación de que en el caso de autos no estamos ante una devolución de ingresos indebidos sino ante un crédito del contribuyente frente a la Hacienda Pública, de lo que se infiere que, partiendo de las consecuencias que se extraen de tal distinción, es de excluir el abono de intereses de demora, ante el silencio que sobre el particular guardó el artículo 48 de la Ley 30/1985 y ante la inaplicación del principio general regulado en el artículo 155 de la LGT -que reconoce el abono de intereses de demora en toda devolución de ingresos indebidos-.
Y es que -sigue aduciendo- el hecho de que el párrafo segundo del artículo 84 del Real Decreto 2028/1985 comience por la palabra "Asímismo" implica que no está contemplando un supuesto distinto al del párrafo primero de dicho precepto, sino el supuesto genérico de devolución en el IVA, pero sin que de forma explícita o implícita pueda afirmarse que tal devolución comporte una actuación de la Administración distinta de lo que de ella es exigible cuando devuelve cantidades (en este caso, excesos por el tributo soportado), como es el abono de intereses de demora.
En realidad, lo que aquí se cuestiona es, en esencia, si el exceso continuado, a lo largo de un ejercicio anual, del IVA soportado por una empresa sobre el IVA repercutido por la misma, a que serefiere el artículo 84.2 del Real Decreto 2028/1985, es un 'ingreso indebido', como sostiene la entidad recurrente, o no lo es, como afirman el acto denegatorio de la Delegación de Hacienda, las resoluciones del TEAP de Madrid y del TEAC y la sentencia de instancia.
El artículo 48 de la Ley 30/1985 establece que "Devoluciones en general: Los sujetos pasivos que no hayan podido efectuar las deducciones originadas en un período de liquidación según el procedimiento previsto en el artículo 36 de esta Ley, por exceder continuadamente la cuantía de las mismas de las cuotas devengadas, tendrán derecho a solicitar la devolución del saldo a su favor existente a 31 de diciembre de cada año, en la forma que se determine en el Reglamento del Impuesto".
Por su parte, el artículo 84 del Real Decreto 2028/1985 señala que "Supuestos generales de devolución: 1.- Los sujetos pasivos tendrán derecho a la devolución de los ingresos que hubieran realizado 'indebidamente' en el Tesoro con ocasión del pago de sus deudas tributarias, de acuerdo con lo establecido en el artículo 155 de la LGT y en las disposiciones que regulan el reconocimiento del derecho a la devolución y la forma de realizarla. 2.- Asímismo, los sujetos pasivos que 'no hayan podido efectuar las deducciones originadas en un período de liquidación por el procedimiento previsto en el artículo 65 de este Reglamento por exceder continuadamente la cuantía de las mismas de la de las cuotas devengadas' tendrán derecho a solicitar la devolución del 'saldo a su favor existente a 31 de diciembre de cada año' en la declaración- liquidación correspondiente al último período de dicho año".
Es este punto difieren -como se dice en la sentencia aquí recurrida- las posturas de la Administración y de la parte recurrente: ésta señala que el artículo 84 acabado de transcribir se remite siempre al artículo 155 de la LGT al referirse a los distintos supuestos devolución.
Sin embargo, entendemos, con la sentencia de instancia, que la lectura de dicho precepto pone de manifiesto cómo cada uno de los dos párrafos regula un supuesto diferente, otorgándole, en consecuencia, un tratamiento también diferente.
En el primero -no hacemos sino recoger lo adecuadamente razonado por la sentencia de la Audiencia Nacional-, se plasma un supuesto típico de devolución de ingresos indebidos, con una redacción casi idéntica a la del artículo 155 de la LGT, en la que debe destacarse la expresión "con ocasión del pago de las deudas tributarias". En cambio, el segundo párrafo contempla un supuesto diferente, en el cual, si bien tiene cabida el concepto "devolución", no contiene referencia alguna a ingresos -indebidos- sino a saldo a su favor.
La razón de ser de estos dos párrafos en el mismo artículo reglamentario se halla en la propia naturaleza del IVA.
En el primero, se efectúa una remisión general a la regulación de la devolución de los ingresos indebidos, precisándose que, cuando el ingreso indebido haya tenido lugar con ocasión del pago de las cantidades adeudadas en concepto de IVA, se aplicarán las normas que están previstas para otros tributos.
En el segundo párrafo, se prevé un supuesto que únicamente puede tener lugar en un Impuesto como el IVA: el exceso de tributo soportado respecto del repercutido.
La mecánica del IVA conlleva, en este caso, que quien soporta dicho Impuesto no ha realizado ingreso por tal concepto con anterioridad, pero existe un saldo a su favor contra la Hacienda Pública a consecuencia de las operaciones realizadas durante el período impositivo en las que - como se desprende, en el supuesto que examinamos, del expediente administrativo- ha soportado un IVA considerablemente más alto del que ha repercutido.
Por eso, dicho saldo no constituye técnicamente un 'ingreso indebido', sino 'un crédito a favor del contribuyente' que, según se ha dejado expuesto, tiene un tratamiento normativo peculiar.
En efecto, el artículo 48 de la Ley 30/1985 señala la fecha del nacimiento de tal derecho: el 31 de diciembre de cada año. El artículo 84 del Real Decreto 2028/1985 señala que la devolución deberá solicitarse en la declaración-liquidación correspondiente al último período de liquidación del año. Y, por fin, el artículo 45 de la LGP, 11/1977, de 4 de enero, determina que "si la Administración no pagara al acreedor de la Hacienda Pública dentro de los tres meses siguientes al día de la notificación de la resolución judicial o del reconocimiento de la obligación, habrá de abonarle el interés señalado en el artículo 36.2 de esta Ley, sobre la cantidad debida, desde que el acreedor reclame por escrito el cumplimiento de la obligación".Además, el propio Real Decreto 1163/1990, por el que se regula el procedimiento para la devolución de 'ingresos indebidos' de naturaleza tributaria, menciona supuestos de tal especie de devoluciones en su artículo 9.2 (cuotas repercutidas e ingresadas que sean declaradas excesivas) y no se refiere, en modo alguno, al caso de 'saldos favorables' que aquí analizamos. Además, el ingreso efectuado del IVA soportado que da origen al crédito fiscal o deducción - cuando se efectuó en su día- no se hizo 'por aplicación errónea o defectuosa de la normativa vigente', sino en correcto cumplimiento de la misma. Y, a mayor abundamiento, la recurrente no ha invocado la fecha de realización de los ingresos en el Tesoro como dies a quo temporal de la devolución del principal o de los intereses reclamados, como tendría que haber acontecido si se tratase de un ingreso indebido (conforme al artículo 2.2.b del citado Real Decreto 1163/1990).
Como sobre el particular de los intereses aquí cuestionados no existe precepto regulador alguno en la Ley ni en el Reglamento del IVA, es lógico que haya de acudirse a la normativa general constituída por el transcrito artículo 45 de la LGP.
Por tanto, los intereses se producen desde el requerimiento o intimación del acreedor, posterior en tres meses, al menos, al reconocimiento de la obligación. En consecuencia, en el caso de los saldos de cuotas del IVA favorables al sujeto pasivo, es previo al cómputo de los tres meses el reconocimiento de la obligación (que no puede entenderse existente desde la presentación de la declaración-liquidación en que figure, al ser una solicitud unilateral del obligado tributario, y, menos aún, desde la fecha del cierre del período cuyas operaciones se computan para obtener el saldo, sino desde la notificación de la resolución del expediente).
En el presente caso de autos, el requerimiento se produjo el 29 de mayo de 1987, un mes y un día después de que la ahora recurrente hubiera cobrado la devolución o el reintegro, por lo que, en puridad, dada la prematuriedad de dicha intimación, no se ha devengado, aún, interés de demora alguno (tal como se ha declarado en la resolución del TEAC y en la sentencia de instancia).
Cierto es que en la sentencia de esta Sección y Sala de 24 de enero de 1995, en un caso semejante al aquí analizado, y en el que la recurrente es la misma entidad Repsol Petróleos S.A., se parte de la teoría general de la 'figura' de los intereses de demora "que, como variedad de la acción de resarcimiento, tratan de compensar, con arreglo al módulo objetivo del coste financiero, el perjuício consistente en la indisponibilidad de cantidades dinerarias que fueran legalmente debidas". Y se considera que "la Administración, a tales efectos, en su posición de deudora, está sometida al principio general consagrado en el artículo 106.2 de la Constitución".
Pero las sentencias del Tribunal Constitucional, entre otras, 129/1987, 134/1987 y 67/1990 han dejado sentado que "la actividad legislativa queda fuera de las previsiones del citado artículo 106 de la Constitución, pues entre el funcionamiento de los servicios a que dicho precepto se refiere no puede comprenderse la función del legislador". En consecuencia, la exclusión del abono de intereses a los acreedores de la Administración, en el supuesto de los artículos 48 de la Ley 30/1985 y 84.2 del Real Decreto 2028/1985, no es contraria a las previsiones constitucionales.
Añade la sentencia comentada de 24 de enero de 1995 que "es inaceptable que el sujeto pasivo que ha obtenido la devolución de un saldo a su favor por exceder continuadamente la cuantía de las deducciones de la de las cuotas devengadas carezca de derecho a los intereses correspondientes al retraso en la percepción del reintegro debido"; y que "la devolución adquiere una sustantividad propia e independiente, desligada de su causa originaria y sujeta a las reglas comunes a toda devolución en cuanto al devengo de intereses".
Pero, como ya hemos dejado expuesto, tal consideración ha soslayado el problema de la especial naturaleza y configuración del IVA, determinantes, en definitiva, de la existencia de los dos primeros párrafos del artículo 84 del Real Decreto 2028/1985, separación, la reflejada en dichos dos párrafos, que carecería de sentido si, como parece mantener la sentencia citada de 24 de enero de 1995, se estuviera regulando en ambos lo mismo de igual manera.
En definitiva, el saldo del IVA a que venimos haciendo referencia no constituye un 'ingreso indebido', sino un crédito a favor del contribuyente en virtud de las previsiones establecidas al efecto en la normativa reguladora de dicho Impuesto.
Por eso, los intereses de demora que puedan dimanar de tal saldo deben atemperarse a las reglas señaladas genéricamente en el artículo 45 de la LGP.A esta última y misma conclusión se ha llegado en la sentencia de esta Sección y Sala de 24 de julio de 1998. En ella se declara que "la falta de previsión legal no podía significar que la Administración fuera libre para adoptar su decisión, en punto a la devolución del saldo del IVA, cuando estimara pertinente, sino que hubiera debido hacerlo, habida cuenta de la fecha de la petición y de la Ley de Procedimiento entonces aplicable -la de 17 de julio de 1958- dentro del plazo máximo de los seis meses que establecía su artículo
61. En tal sentido, la aplicación del artículo 45 de la LGP -que, efectivamente, y como alega el Abogado del Estado, era aplicable, a falta de regulación específica en el Impuesto de que aquí se trata, para regular el abono de intereses a los acreedores de la Hacienda- estaba supeditada a que el reconocimiento de la obligación de devolver se hubiera adoptado dentro del tiempo legalmente previsto".
Y se añade que "no puede aceptarse la solución del pago de intereses desde la solicitud de devolución, ante la imposibilidad de hacerlo desde la fecha del ingreso conforme procede en los casos de devolución de ingresos indebidos".
Debe tenerse, asímismo, en cuenta (como dato que nos obliga a adoptar la solución que venimos sosteniendo -en contra de lo sentado en la sentencia de 24 de enero de 1995-), que el artículo 115.3.penúltimo párrafo de la Ley del IVA 37/1992, de 28 de diciembre, señala que "transcurrido el plazo legal para efectuar la devolución sin haber tenido lugar ésta, el sujeto pasivo podrá solicitar por escrito que le sean abonados intereses de demora, en la forma dispuesta en el artículo 45 de la LGP".
Y, aun cuando tal disposición no es aplicable, por su fecha, al supuesto de autos, no deja de reflejar un punto de vista legislativo lógico, que nos permite avalar la solución de que los intereses de demora aquí cuestionados han de atemperarse a lo dispuesto en el artículo 84.2 del Real Decreto 2028/1985, en relación con el artículo 45 de la LGP (y con exclusión de lo regulado en el Real Decreto 1163/1990).
Procede, por tanto, desestimar el presente recurso de casación y reiterar lo declarado en la sentencia de instancia y en las resoluciones del TEAP de Madrid y del TEAC objeto de impugnación, con la consecuente imposición de las costas causadas en esta alzada a la parte recurrente, a tenor de lo prescrito en el artículo 102.3 de la Ley de esta Jurisdicción (según la versión entronizada por la Ley 10/1992).
Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,
Que debemos desestimar y desestimamos el presente recurso de casación interpuesto por la representación procesal de la entidad REPSOL PETROLEOS S.A. contra la sentencia dictada, con fecha 25 de noviembre de 1994, en el recurso contencioso administrativo número 1209/1993, por la Sección Sexta de la Sala de dicho orden jurisdiccional de la Audiencia Nacional, con la consecuente imposición de las costas causadas en este recurso a la citada parte recurrente.
Así por esta nuestra sentencia, firme, que se publicará en su caso en el Boletín Oficial del Estado, y, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Jaime Rouanet Moscardó, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.
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