STS, 18 de Noviembre de 2004

Con fecha 4 de marzo de 1987, la Inspección de Aduanas e Impuestos Especiales se personó en el domicilio de la empresa Bacardí y Cía. S.A. España y mediante Acta nº 0060176.4 hizo constar que los litros de ron vendidos durante los meses de julio, agosto, septiembre, octubre y parte de noviembre deberían haberse liquidado por el Impuesto sobre Bebidas derivadas al tipo de 421 ptas., litro de alcohol absoluto vigente en el momento de devengo, en lugar de haberlo hecho al tipo de 190 ptas. litro, correspondiente al momento de la fabricación, y por consiguiente propuso una liquidación con una deuda tributaria comprensiva de una cuota por 641.131.623 ptas., intereses de demora 29.497.397 ptas. y sanción por importe de 641.131.623 ptas.

Con fecha 30 de abril de 1987, el Jefe del Area de Inspección de la Dirección General de Aduanas e Impuestos Especiales dictó acuerdo en su expediente 20/87IIEE, en el que confirmaba en todos sus extremos lo actuado por la Inspección en el Acta ya mencionada; resolución que fue recurrida ante el T.E.A.C. en fecha 22 de mayo de 1987, quien a su vez, en acuerdo de fecha 19 de noviembre de 1987, recaído en su expediente de reclamación nº R.G. 2635-2-87, confirmó la resolución impugnada.

La Audiencia Nacional, en sentencia de 2 de febrero de 1993, estimando en parte el recurso nº 201.599, interpuesto por la firma Bacardí y Cía S.A. España contra el acuerdo del T.E.A.C. y la resolución del Jefe del Area de Inspección ya citados, estableció: "que estimando en parte el recurso contencioso-administrativo interpuesto contra el acuerdo del Tribunal Económico- Administrativo Central de 19 de noviembre de 1987, declaramos no conforme a derecho la imposición de sanción por infracción tributaria, en cuyo sentido se revoca el acuerdo impugnado y el acto administrativo de que trae base, manteniéndolos en lo restante". Durante el recurso contencioso-administrativo se mantuvo la suspensión de la ejecución de la liquidación impugnada, que se había obtenido en vía económico administrativa

La sentencia de 2 de febrero de 1993 de la Audiencia Nacional fue objeto de recurso de casación -- el num. 4844/1993/1993 -- ante esta Sala que, con fecha 4 de abril de 1995, dictó sentencia en la que se declaró no haber lugar a los recursos de casación entablados por BACARDI MARTINI ESPAÑA S.A. y por el Abogado del Estado.

La sentencia de 2 de febrero de 1993 de la Audiencia Nacional dio origen a una nueva resolución del Jefe Nacional de Inspección de fecha 3 de febrero de 1994, por el cual, teniendo en cuenta el escrito de la Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo, del Tribunal Supremo de 26 de noviembre de 1993, en el que se ponía de manifiesto que la indicada sentencia de la Audiencia Nacional había sido objeto de recurso de casación, pero sin que se hubiera solicitado la suspensión de su ejecución, y en virtud de lo dispuesto en el art. 36 de la Ley General Presupuestaria, se formalizó la liquidación de intereses de demora por todo el tiempo que había durado la suspensión de la ejecución del acto administrativo y durante el cual la Hacienda Pública dejó de percibir unas cantidades, a las -- según la resolución del Jefe Nacional de Inspección -- tenía derecho desde el 5 de junio de 1987 en que venció el plazo voluntario de pago: total 2.435 días y un importe por los citados intereses de 536.870.656 ptas.; resolución que fue notificada reglamentariamente en fecha 10 de febrero de 1994.

Disconforme con el anterior acuerdo, la empresa Bacardí y Cía S.A. España, con fecha 28 de febrero de 1994, interpuso reclamación económico-administrativa ante el T.E.A.C., suplicando que le fuera suspendida la ejecución del acto -- lo que se acordó con fecha 8 de julio de 1994 -- y que se declarase improcedente la liquidación de intereses de demora. Con fecha 31 de mayo de 1995, el T.E.A.C. acordó desestimar la reclamación y confirmar la resolución del Jefe Nacional de Inspección del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales.

La entidad Barcardí y Compañía S.A. España interpuso recurso contencioso-administrativo ante la Sala correspondiente de la Audiencia Nacional que fue resuelto por sentencia de la Sección Segunda de 19 de febrero de 1999.

La parte dispositiva de la sentencia, cuya casación se pretende, contiene el fallo que, transcrito literalmente, dice: "FALLO: En atención a lo expuesto la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativa de la Audiencia Nacional ha decidido:

Estimar parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de Bacardí y Compañía S.A. España contra resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de 31 de mayo de 1995, a que las presentes actuaciones se contraen y, en consecuencia:

1. ) Anular la referida resolución impugnada por su disconformidad a Derecho, como asimismo la liquidación de intereses de demora por la misma confirmada, debiendo girar la Administración nueva liquidación de intereses de demora sobre la nueva cantidad liquidada de acuerdo con lo declarado en esta sentencia.

2. ) Declarar el derecho de la recurrente a la devolución de las cantidades satisfechas en concepto de aval bancario para garantizar la suspensión de la liquidación anulada y cuya concreta cuantía se determinará en período de ejecución de sentencia. Sin expresa imposición de costas".

Contra la citada sentencia el Abogado del Estado y Bacardí y Compañía S.A. España prepararon ante el Tribunal "a quo" sendos recursos de casación que, una vez fueron tenidos por preparados, fueron interpuestos en plazo ante esta Sala, desarrollándose, después, procesalmente, conforme a las prescripciones legales; y formalizados por las partes que se personaron como recurridas en cada uno de los dos recursos sus oportunos escritos de oposición a los recursos interpuestos, se señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 16 de noviembre de 2004, en cuya fecha tuvo lugar dicha actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martínez Micó, Magistrado de la Sala

La sentencia de instancia, cuyos datos esenciales constan en el encabezamiento de la presente resolución, se basó, en síntesis, en los siguientes puntos:

1. Planteó como única cuestión a resolver la relativa a la procedencia o no de exigir los intereses denominados "suspensivos" (intereses de demora del art. 81.10 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico Administrativas de 1981) cuando la impugnación de la actora ha sido objeto de un fallo parcialmente estimatorio; en este caso mediante un pronunciamiento favorable de la Audiencia Nacional en sentencia de 2 de febrero de 1993, estimatoria en parte del recurso en su día interpuesto por la misma actora contra acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Central de 19 de noviembre de 1987

   La cuestión ha sido resuelta por el Tribunal Supremo en su sentencia de 28 de noviembre de 1997 recaída en un recurso de casación en interés de Ley (num. 9163/1996) y en la que se sienta la doctrina de que no ha lugar en absoluto a exigir intereses de demora suspensivos cuando existe una estimación parcial del recurso, aunque tal estimación determine una modificación insignificante del acto administrativo impugnado.

   La aplicación de tal doctrina al supuesto controvertido determina que al haber existido una estimación parcial del recurso contencioso-administrativo antes referido en virtud de la sentencia de la Audiencia Nacional a que antes también nos referimos no resulta pertinente la exigencia de los intereses de demora suspensivos, por lo que procede anular el acuerdo impugnado y los actos que le precedieron con la correlativa estimación del recurso en cuanto a tal extremo se refiere.

2. Ahora bien, la doctrina legal sentada por el Tribunal Supremo no se detiene ahí sino que se completa estableciéndose a continuación que cuando no existe estimación total y, en consecuencia, procede girar una liquidación, serán exigibles los intereses de demora del art. 58.2b) de la Ley General Tributaria que así sustituyen al interés suspensivo del art. 61.4 de la Ley General Tributaria. Y que dichos intereses de demora serán exigibles por el período comprendido entre el día en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración y la fecha en que deba entenderse practicada la liquidación.

   En consecuencia, en el supuesto que nos ocupa y al haber existido una parcial estimación del recurso contencioso-administrativo en su día interpuesto por la actora, sí que resulta pertinente la exigencia de intereses; ahora bien, tales intereses habrán de ser los intereses de demora "ex artículo 58.2b) L.G.T." y no los intereses suspensivos del art. 61.4 de la apropia Ley. Y el período a liquidar será el comprendido entre el día de finalización del plazo reglamentario para presentar la oportuna declaración y la fecha en que se entiende practicada la nueva liquidación, ésto es, hasta la fecha en que adquirió firmeza la sentencia de la Audiencia Nacional que había estimado parcialmente el recurso contencioso-administrativo a que nos venimos refiriendo.

3. De todo lo anterior deriva la procedencia de estimar parcialmente el recurso con la paralela anulación de la resolución impugnada por su disconformidad a Derecho, debiendo girarse una nueva liquidación de intereses, cuya concreta cuantía habrá de determinarse en período de ejecución de sentencia.

Los motivos de casación que adujo la representación procesal de Bacardí-Martini España S.A. fueron los siguientes:

1. / Primer motivo: Al amparo del apartado c) del art. 88.1 de la Ley de la Jurisdicción por haberse quebrantado las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia, concretamente el art. 24.1 de la Constitución y los arts. 33, 67 y 71 de la Ley Jurisdiccional al haberse concedido algo no pedido y haberse resuelto una cuestión no planteada por las partes.

2. / Segundo motivo: Al amparo del apartado d) del art. 88.1 de la Ley de la Jurisdicción, por haberse vulnerado los derechos a un sistema tributario justo y a la tutela judicial efectiva, recogidos en los arts. 31.1 y 24 de la Constitución Española, ya que la Sentencia recurrida infringe lo establecido en el art. 58.2.b) de la Ley General Tributaria por no existir retraso culpable en la actora sino actuación no ajustada a Derecho por parte de la Administración Tributaria.

3. / Tercer motivo: Al amparo del apartado d) del art. 88.1 de la Ley de la Jurisdicción, en cuanto la Sentencia recurrida incurre en infracción de las normas del Ordenamiento jurídico, y en particular, del art. 64 de la Ley General Tributaria por haber prescrito el derecho de la Administración Tributaria a practicar la liquidación sustitutoria de la anulada, que ordena la Sentencia recurrida.

4. / Cuarto motivo: Al amparo del apartado d) del art. 88.1 de la Ley de la Jurisdicción, en cuanto la Sentencia recurrida incurre en infracción de la doctrina legal sentada por la Sentencia del Tribunal Supremo de 28 de noviembre de 1997, puesto que señala como fecha final del período de intereses de demora a liquidar una distinta a la que establece el Tribunal Supremo.

Por su parte, el Abogado del Estado articuló un motivo de casación único al amparo del art. 88.1.d) de la Ley reguladora de la Jurisdicción: Infracción del art. 36.1 de la Ley General Presupuestaria, de los arts. 59.2.b) y 61.4 de la Ley General Tributaria y de la doctrina legal sentada en la sentencia de 28 de noviembre de 1997 (recurso de casación en interés de la ley 9163/1996).

1. Conviene distinguir dos conceptos diferentes que no han sido siempre debidamente comprendidos y que esta Sala ha estudiado en sus sentencias de 28 de noviembre de 1997 (rec. casación en interés de ley num. 9163/1996) y 25 de junio de 2004 (Rec. Casación num. 8564/1999). De una parte, el Interés de demora del artículo 58, apartado 2, letra b), de la Ley General Tributaria (ahora letra c) según la nueva redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de Julio), que forma parte de la deuda tributaria, y que se devenga y debe liquidarse por la parte ocultada o no liquidada por error de hecho o de derecho a partir del momento en que la obligación tributaria, nacida "ex lege", es líquida, exigible y vencida, y que en el supuesto de exacción mediante declaraciones- autoliquidaciones, lo es a partir del día siguiente al del vencimiento del plazo de presentación.

El interés de demora, en su concepto de componente de la deuda tributaria, tiene un fundamento indemnizatorio, por el retraso o mora en que los contribuyentes incurren en el pago de su obligación tributaria principal que es la cuota, como se cuida de decir el apartado 1 del art. 58 de la L.G.T. al afirmar que la deuda tributaria está constituida principalmente por la cuota.

El carácter indemnizatorio de los intereses de demora, en general, aparece proclamado en el artículo 61, apartado 2, de la Ley General Tributaria, según la versión de la Ley 25/1995, de 20 de Julio, en los siguientes términos: "2. El vencimiento del plazo establecido para el pago sin que éste se efectúe, determinará el devengo de los intereses de demora. De igual modo se exigirá el interés de demora en los supuestos de suspensión, fraccionamiento o prórrogas de cualquier tipo".

La sentencia 76/1990, de 26 de abril, del Tribunal Constitucional consagró la naturaleza compensatoria o indemnizatoria de los intereses de demora regulados en el art. 58.2.b) de la L.G.T.; los intereses de demora no tienen naturaleza sancionadora, sino exclusivamente compensatoria o reparadora del perjuicio causado por el retraso en el pago de la deuda tributaria... son una especie de compensación específica, con arreglo a un módulo objetivo del coste financiero que para la Administración tributaria supone dejar de disponer a tiempo de cantidades dinerarias que le son legalmente debidas.

Y, de otra parte, el interés de demora del artículo 61, apartado 4, de la Ley General Tributaria, que no forma parte de la deuda tributaria, sino que es consecuencia legal y lógica de la suspensión de la deuda tributaria, por impugnación de ésta, y que, por tanto, gira y se calcula sobre el importe de la deuda tributaria liquidada (cuota, más el interés de demora del art. 58, más las sanciones) objeto de la suspensión. Este interés de demora suspensivo sigue indefectiblemente las vicisitudes del acto administrativo cuya ejecución se haya suspendido, por interposición de recursos administrativos o jurisdiccionales, de modo que si se anula el acto administrativo de liquidación y, en consecuencia, debe practicarse uno nuevo y distinto, se reabre necesariamente un nuevo plazo de ingreso de dicha liquidación, razón por la cual no ha lugar en absoluto a exigir intereses de demora suspensivos, aunque la modificación del acto administrativo haya sido insignificante.

La distinción entre el interés de demora del art. 58.2.b) y el interés suspensivo del art. 61.4 de la L.G.T., no es simplemente terminológica, como sostiene el Abogado del Estado en su único motivo de casación, sino también jurídico-sustantiva, aunque el tipo de interés aplicable en ambos supuestos pudiera ser el mismo. Así lo hacía notar la sentencia de 25 de junio de 2004 ante idéntico planteamiento al que en este caso hace.

Las diferencias más importantes existentes entre los "intereses de demora", como componente de la deuda tributaria, y los "intereses suspensivos", referidas tales diferencias al tiempo de estos autos, dadas las constantes reformas legales habidas en esta materia, son las siguientes:

1. - El "dies a quo" es distinto, pues en los suspensivos es el día siguiente al vencimiento del plazo de ingreso en período voluntario de la liquidación notificada e impugnada, en tanto que el interés de demora del art. 58.2.b), de la LGT, en el supuesto de gestión tributaria mediante declaraciones- autoliquidaciones o declaraciones-liquidaciones, es el día siguiente al vencimiento del plazo reglamentario de presentación de las declaraciones.

2. - La base o capital en términos financieros sobre la que se liquida el interés de demora del art. 58.2.b) L.G.T. es siempre la cuota u obligación principal, incluidos en ella, a estos efectos, los recargos complementarios sobre la base o sobre la propia cuota, no moratorios, en tanto que la base de los intereses suspensivos es el importe de la deuda tributaria suspendida, es decir, la suma de los diversos componentes de dicha deuda, lo cual significa que estos intereses suspensivos girarán, en el supuesto de liquidaciones resultantes de actuaciones de la Inspección de Hacienda, que es el caso de autos, sobre los propios "intereses demora" del art. 58.2.b) de la LGT, liquidados inicialmente, sobre las sanciones impuestas y sobre los recargos liquidados.

   La cuantía de los intereses liquidados en los suspensivos y en los de demora no es la misma, como sugiere el Abogado del Estado.

3. - El "dies ad quem" del plazo de liquidación de los intereses es también distinto, pues en los suspensivos es el día en que cesa la suspensión, por las razones que sean, en tanto que en los "intereses de demora" del art. 58.2.b) de la LGT es el día en que se practica la correspondiente liquidación por la Administración.

4. - El tipo de interés de demora del artículo 58.2.b) de la L.G.T., como componente de la deuda tributaria, de conformidad con el art. 36, apartado 2, del Texto refundido de la Ley General Presupuestaria, aprobado por Real Decreto Legislativo 1091/1988, de 23 de Septiembre, es el vigente el día de vencimiento de pago de la obligación tributaria, aplicable durante todo el período de devengo, en tanto que el tipo de los intereses suspensivos parece lógico suponer será el vigente en el momento en que se acuerda la suspensión, que obviamente podía ser distinto, aplicable también durante todo el tiempo de la suspensión. Como se observa, regía el principio de invariabilidad del tipo de interés; sin embargo, este principio fue sustituido por la Ley 25/1995, de 20 de Julio, de Reforma parcial de la Ley General Tributaria, por el principio de variabilidad del tipo de interés, lo cual ha llevado consigo la superación de esta diferencia.

5. - En la suspensión, además de los intereses de demora, puede aplicarse una sanción del 5 por 100, si el Tribunal apreciase temeridad o mala fe (art. 22.2 del Real Decreto Legislativo 2795/1980 y artículo 81.10 del Reglamento aprobado por Real Decreto 1999/1981, de 20 de Agosto).

   Obviamente esta sanción no existe cuando se liquidan los intereses de demora del art. 58.2.b), como componente de la deuda tributaria, si bien pueden exigirse las sanciones por infracción tributaria grave.

2. Por otra parte, la sentencia de 28 de Noviembre de 1997 citada mantiene que si la reclamación económico-administrativa interpuesta es totalmente desestimada se exigirán los intereses suspensivos correspondientes desde el inicio de la suspensión hasta el cese de la misma por ejecución de la resolución, de modo que el contribuyente pagará los "intereses de demora" del art. 58.2.b) L.G.T. incluidos en la deuda tributaria liquidada y suspendida y además los intereses suspensivos que se calculaban según la Administración, en el tiempo de autos, sobre la totalidad de la deuda tributaria.

   Por el contrario, si se estima totalmente la reclamación y se anula la liquidación, obviamente no habrá lugar a exigir ni intereses de demora del artículo 58.2.b) L.G.T, como componente de la deuda tributaria, ni intereses suspensivos.

   Los problemas se suscitan cuando la estimación es parcial, es decir, cuando se anula parte de la cuota y/o parte de la sanción.

   Esta resolución estimatoria parcial lleva consigo formalmente la anulación total de la liquidación y la práctica de una nueva liquidación que comprenda la cuota y/o la sanción disminuidas.

   La Sentencia de 28 de Noviembre de 1997 considera que la resolución estimatoria parcial significa que el contribuyente no estaba obligado a ingresar en plazo voluntario la totalidad de la deuda tributaria, porque ésta era parcialmente contraria a Derecho, de manera que mantuvo la tesis de que no eran exigibles en su totalidad los intereses suspensivos, pues formalmente había existido la total anulación de la liquidación recurrida, al igual que si se hubiera estimado totalmente la reclamación, pero, al practicarse la nueva liquidación por cuantía inferior, ésta pone de relieve que la cuota así determinada, conforme a Derecho, debió pagarse en el plazo reglamentario de presentación de la declaración-autoliquidación o declaración-liquidación; sin embargo lo cierto es que, por razón de las incidencias procedimentales habidas, se va a pagar años después; por ello mantuvo que procedía exigir los correspondientes intereses de demora del art. 58.2.b), como componente de la deuda tributaria, desde el "dies a quo" inicial hasta la fecha de esta nueva liquidación.

   Aparentemente es una solución írrita, si se piensa que el resultado es el mismo que sí se hubieran exigido los correspondientes intereses suspensivos; sin embargo hay dos diferencias significativas, consistentes, una, en que el tipo de interés suspensivo, en el tiempo a que se refieren estos autos, podría ser diferente al vigente en el "dies a quo" de los intereses de demora del art. 58.2.b) LGT, como componente de la deuda tributaria, y, otra, relativa a la base de cálculo de los intereses suspensivos, porque al operar sobre la totalidad de la deuda tributaria suspendida, gira también sobre los intereses de demora liquidados inicialmente. Este modo de operar implica incidir en un supuesto de anatocismo.

   Por todo ello, la Sentencia de 28 de Noviembre de 1997 mantuvo que "cuando se anula un acto administrativo de liquidación, cuya ejecución se halla suspendida, al estimar parcialmente un recurso administrativo o jurisdiccional, no ha lugar evidentemente a exigir intereses de demora suspensivos (art. 61.4 de la LGT) por el tiempo que ha durado la suspensión, pero al practicar la nueva liquidación procederá exigir los intereses de demora del artículo 58.2.b) de la Ley General Tributaria, girados sobre la cuota liquidada de nuevo, y calculados por el período de tiempo que media desde el día siguiente a la terminación del plazo de presentación de la declaración- autoliquidación, hasta la fecha en que se entiende practicada la nueva liquidación, es decir, el interés suspensivo (art. 61.4 de la LGT) es sustituido por el interés de demora (art. 58.2.b de la LGT), respecto de la nueva cuota procedente conforme a Derecho, según la resolución administrativa o la sentencia de que se trate"; lo que significa que en el caso de autos procede exigir intereses de demora del artículo 58.2.b) LGT, como componente de la deuda tributaria, desde el "dies a quo" inicial o sea desde el día siguiente a la terminación del plazo voluntario de presentación de las declaraciones-liquidaciones, ya indicado, hasta la fecha de la nueva liquidación, que fue el 3 de febrero de 1994, aplicando el tipo de interés vigente en el "dies a quo" a la cuota que no se discute, durante todo el período referido, con lo cual se elimina el anatocismo de intereses.

En el caso de autos es cierto que tras la sentencia de la Audiencia Nacional de 2 de febrero de 1993 a que se ha hecho referencia en los Antecedentes de Hecho, la Administración Tributaria dictó el 3 de febrero de 1994 dos liquidaciones: a) Una era la liquidación inicialmente practicada, que había sido impugnada pero que fue confirmada, salvo en lo relativo a la sanción impuesta, que se dejó sin efecto por la sentencia de 2 de febrero de 1993 citada; incluía la cuota tributaria (641.131.623 ptas.) y los intereses de demora (29.4973975 ptas.). La deuda tributaria de dicha liquidación ascendía a 670.629.020 ptas. b) La otra liquidación era la de los intereses suspensivos, por importe de 536.870.656 ptas., correspondientes al tiempo durante el que la parte de deuda tributaria no anulada por la sentencia de la Audiencia Nacional de 2 de febrero de 1993 había estado suspendida a raíz de los recursos interpuestos tanto en la vía administrativa como en la vía jurisdiccional. Esta liquidación de intereses suspensivos se giró aplicando el tipo del 12%, durante 2435 días, a partir del 5 de junio de 1987, la cantidad de 670.629.020 ptas. exigida en la liquidación independiente. Como se ve la Administración Tributaria incurrió en anatocismo, puesto que practicó liquidación por intereses suspensivos, además, por supuesto, de los intereses de demora iniciales

Esta segunda liquidación por los intereses de demora suspensivos es la que fue objeto de recurso ante el TEAC -- que la desestimó en resolución de 31 de mayo de 1995 -- y posteriormente ante la Audiencia Nacional en el proceso num. 496/1995, en el que recayó la sentencia de 19 de febrero de 1999 contra la que se formula el presente recurso de casación.

Así pues, en el recurso contencioso-administrativo del que trae causa el presente recurso casacional sólo se dilucidó la corrección jurídica de la resolución del TEAC de 31 de mayo de 1995, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa interpuesta contra la resolución del Jefe Nacional de Inspección del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales que había practicado la liquidación de intereses suspensivos por el total de 536.870.656 ptas.

La sentencia aquí recurrida bien claramente decía en el Fundamento Segundo que la única cuestión a resolver por ella era la relativa a la procedencia o no de exigir los intereses denominados "suspensivos" cuando la impugnación de la actora había merecido un fallo parcialmente estimatorio.

Con este planteamiento, la sentencia a que se contrae el presente recurso no podía referirse, en su parte dispositiva, mas que a la liquidación de intereses suspensivos objeto de recurso, que es la única que podía anular, al no haber sido la otra liquidación objeto de recurso. Una interpretación lógica y sistemática de la sentencia no puede llevar a entender, como entiende la recurrente, que, además de anular la liquidación de intereses suspensivos objeto del recurso, modifica la primera liquidación practicada por el Jefe del Area de Inspección de la Dirección General de Aduanas e Impuestos Especiales el 30 de abril de 1987, que había sido mantenida por la sentencia de la Audiencia Nacional de 2 de febrero de 1993, salvo en lo relativo a la imposición de sanción por infracción tributaria que fue anulada, por lo que ningún sentido lógico-jurídico tiene el pensar que la sentencia dictada ahora por la misma Sala y Sección que la que dictó la de 2 de febrero de 1993 anulaba la liquidación que ésta última no anuló.

Otra cosa es que la sentencia objeto del recurso de casación, además de insistir en su Fundamento 3º en que no resulta pertinente la exigencia de los intereses de demora suspensivos en el supuesto de que exista una estimación parcial del recurso contencioso-administrativo, no se detenga ahí y establezca a continuación, en el Fundamento 4º, que cuando se estime parcialmente un recurso administrativo o jurisdiccional y, en consecuencia, proceda practicar una nueva liquidación, serán exigibles los intereses de demora del art. 58.2.b) de la L.G.T. (ahora el art. 58.2.c) después de la reforma de la Ley 25/1995, de 20 de Julio), que así sustituyen al interés suspensivo del art. 61.4 de la L. G. T. (ahora el art. 61.2 después de la redacción que le dió la Ley 25/1995). Y dichos intereses de demora se girarán sobre la cuota liquidada de nuevo y calculados por el período de tiempo que media desde el día siguiente a la terminación del plazo de presentación de la correspondiente declaración-autoliquidación hasta la fecha en que se entiende practicada la nueva liquidación.

La consecuencia, en el caso que nos convoca, es que, al haber existido una estimación parcial del recurso contencioso-administrativo interpuesto por la recurrente, resulta pertinente la exigencia de intereses, pero los intereses exigibles habrán de ser los intereses de demora ex art. 58.2.b) de la L.G.T. y no los intereses suspensivos ex art. 61.4, considerándose como período a liquidar el comprendido entre el día en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración y la fecha en que deba entenderse practicada la nueva liquidación.

En definitiva, que cuando se anula un acto administrativo de liquidación, cuya ejecución se hallaba suspendida, al estimarse parcialmente un recurso administrativo o jurisdiccional, los intereses que procede exigir, al practicar la nueva liquidación, son los puramente indemnizatorios y resarcitorios del retraso en el pago y ello para compensar, con arreglo al módulo objetivo del coste financiero, el perjuicio consistente en la indisponibilidad de cantidades dinerarias que fueran legalmente debidas. De ahí la exigencia de esos intereses de demora por el período que media entre el día en que terminó el plazo de ingreso voluntario (5 de junio de 1987) y el día en que se practicó la liquidación anulada, que en este caso se giró el 3 de febrero de 1994, como consecuencia de la antes aludida sentencia de 2 de febrero de 1993. Esos intereses de demora, indemnizatorios, sustituyen a la liquidación anulada por el concepto de intereses suspensivos, que ascendía a 536.870.656 ptas. Tales intereses de demora acompañan a la cuota tributaria, que ascendía a 641.131.623 ptas.

Los intereses de demora anteriormente girados que ascendían a 29.497.397 ptas. no eran todos los procedentes según el art. 58.2.b) de la L.G.T., sino sólo una parte de ellos, puesto que esta cifra no se extendía al total período de tiempo que había que abarcar, que no es otro, como ya se ha reiterado, que el que va desde el final del período voluntario de pago (5 de junio de 1987) hasta el acto de girarse la nueva liquidación procedente (3 de febrero de 1994).

Nótese que en la liquidación originaria girada en el año 1987 la cifra de intereses de demora -- 29.497.397 ptas. -- ya era la misma que posteriormente figura en la liquidación del año 1994. Es claro que si los intereses han de abarcar hasta el año 1994, aquella cifra necesariamente había de ser mayor.

Es cierto que la sentencia de instancia sigue la doctrina de la Sentencia de 28 de Noviembre de 1997, cuyos fundamentos más significativos reproduce, y en esto, coincide, obviamente con las opiniones vertidas por esta Sala en el presente recurso de casación, pero la sentencia de instancia incurre en una imprecisión, y es que al pronunciarse sobre el "dies ad quem" de la nueva liquidación de intereses de demora del artículo 58.2.b) LGT, como componente de la deuda tributaria, que sustituye a la inicialmente practicada y a los intereses suspensivos, afirma que es "....la fecha en que adquirió firmeza la sentencia de la Audiencia Nacional que había estimado parcialmente el recurso contencioso-administrativo a que nos venimos refiriendo", aunque antes manifestó que es la fecha en que se entiende practicada la nueva liquidación, que es distinta a la anterior. En la liquidación de intereses que estamos discutiendo en esta litis, el "dies ad quem" o fecha en que se practicó la nueva liquidación fue el 3 de febrero de 1994 y así interpretamos el alcance de la sentencia cuya casación se pretende. Salimos así al paso de los reparos que en este punto han hecho las dos partes recurrentes a la sentencia recurrida.

En resumen, que la liquidación anulada en la sentencia recurrida se ve sustituida por la que se ordena girar, en concepto de intereses de demora indemnizatorios, para completar el período de pago de que se trata, que no resultaba incluido en la liquidación girada en el año 1994. Esta liquidación no abarcaba la totalidad del período de tiempo a que se extendían los intereses de demora ex art. 58.2.b) de la L.G.T. porque, al propio tiempo, se giraba la liquidación que comprendía los intereses suspensivos; ahora bien, una vez anulados por la sentencia de instancia los intereses suspensivos, la liquidación que incluye la cuota tributaria ha de ampliarse hasta comprender la totalidad de los intereses de demora, que sustituyen y se refieren al período de tiempo a que se extendía la liquidación que comprendía los intereses llamados suspensivos. Procede, pues, únicamente la exigencia de los intereses de demora ex art. 58.2 b) de la L.G.T. desde el momento en que se practica la nueva liquidación que sustituye a la anulada. La conversión de los intereses suspensivos en intereses de demora del art. 58.2.b) de la L.G.T., como componente de la deuda tributaria, es la tesis central de la sentencia de 28 de noviembre de 1997 y tenía como efecto fundamental la supresión del anatocismo, aunque no lo dijera expresamente.

Finalmente, es de decir que resulta incomprensible, después de todo lo expuesto, que la entidad recurrente denuncie incongruencia en la sentencia recurrida, pues de intereses de demora es de lo único que se ha discutido en autos, de los intereses de demora del art. 58.2.b) de la L.G.T.

Por otra parte, que denuncie la prescripción del derecho de la Administración Tributaria a liquidar quien no ha cesado de interrumpirla es, como dice el Abogado del Estado, un exceso injustificado y gratuito. Consecuentemente, ninguno de los motivos de casación esgrimidos por los recurrentes pueden ser acogidos.

La cuestión concreta que hemos tratado en este recurso de casación ha sido regulada en el art. 26, apartado 5, de la Ley 58/2003, de 17 de Diciembre, Nueva General Tributaria, no aplicable "ratione temporis" al caso de autos, y que coincide con la tesis de esta sentencia. En efecto, el apartado 5 citado dispone: "En los casos en que resulte necesaria la práctica de una nueva liquidación como consecuencia de haber sido anulada otra liquidación por una resolución administrativa o judicial, se conservarán íntegramente los actos y trámites no afectados por la causa de anulación, con mantenimiento íntegro de su contenido, y exigencia del interés de demora sobre el importe de la nueva liquidación. En estos casos, la fecha de inicio del cómputo del interés de demora será la misma que, de acuerdo con lo establecido en el apartado 2 de este artículo, hubiera correspondido a la liquidación anulada y el interés se devengará hasta el momento en que se haya dictado la nueva liquidación, sin que el final del cómputo pueda ser posterior al plazo máximo para ejecutar la resolución".

Procede, por tanto, desestimar el presente recurso de casación, debiendo imponerse las costas causadas en el mismo a la parte recurrente conforme a lo previsto en el art. 139.2 y 3 de la Ley de la Jurisdicción. Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.