STS, 6 de Noviembre de 2001

La parte dispositiva de la sentencia, cuya casación se pretende contiene el fallo que, transcrito literalmente, dice: "FALLO. En atención a lo expuesto, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, ha decidido: DESESTIMAR el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de EATON, S.A., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 30 de Mayo de 1990, a que las presentes actuaciones se contraen y confirmar la expresada resolución por su conformidad a Derecho. Sin expresa imposición de costas".

Esta sentencia fue notificada a la representación procesal de EATON, S.A., el día 13 de Octubre de 1995.

La entidad mercantil EATON, S.A., representada por la Procuradora de los Tribunales, D.ª Consuelo Rodríguez Chacón, presentó con fecha 21 de Octubre de 1995 escrito de preparación del recurso de casación, en el que manifestó su intención de interponerlo, con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Sexta- de la Audiencia Nacional ha acordado por Providencia de fecha 27 de Noviembre de 1995, tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

La representación procesal de EATON,S.A., presentó escrito de interposición del recurso de casación, en el que formuló una "introducción explicativa" relativa al recurso contencioso-administrativo de instancia, reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formuló dos motivos casacionales, con sus correspondientes fundamentos jurídicos, suplicando a la Sala "dicte Sentencia en la que se dé lugar al mismo, casando la Resolución recurrida, con los pronunciamientos legales oportunos, conforme a Derecho y ordenando se practiquen nuevas liquidaciones sobre las Degradaciones Fiscales percibidas por EATON, S.A., en los Ejercicios Económicos de 1984 y 1985, de acuerdo con los tipos de Desgravación Fiscal vigentes con anterioridad a 1980".

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada por el Abogado del Estado, compareció y se personó como parte recurrida.

Esta Sala Tercera acordó por Providencia de fecha 11 de Octubre de 1996 admitir a trámite el presente recurso de casación.

Dado traslado de las actuaciones al Abogado del Estado, presentó escrito de oposición al recurso de casación, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala "declare no haber lugar al mismo por no ser procedente ninguno de los motivos invocados al efecto, confirmando, pues, íntegramente, la Sentencia de instancia y los actos impugnados con imposición de costas a la parte recurrente".

Llegado el turno a este recurso, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 24 de Octubre de 2001, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Para la mejor comprensión de los motivos casacionales y mas acertada resolución del presente recurso de casación, es conveniente exponer los antecedentes y hechos mas significativos y relevantes.

La entidad mercantil EATON, S.A., realizó diversas exportaciones durante los ejercicios 1984 y 1985, percibiendo la correspondiente Desgravación Fiscal a la Exportación.

Dicha empresa presentó con fecha 21 de Diciembre de 1988 escrito ante la Dirección General de Aduanas e Impuestos Especiales pidiendo se le abonara 268.416.236 pesetas de mas, en concepto de Desgravación Fiscal a la Exportación, porque, según su parecer, el Real Decreto 2950/1979, de 7 de Diciembre, había sido declarado nulo por diversas Sentencias de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, razón por la cual procedía aplicar los tipos desgravatorios vigentes con anterioridad a dicho Real Decreto, el cual como es sabido los había reducido en un 1'50 por 100.

La Dirección General de Adunas dictó resolución con fecha 23 de Enero de 1989, denegando la petición, conforme a la siguiente línea argumental: 1º) Que se trataba de un recurso de reposición, presentado extemporáneamente. 2º) Que, no obstante lo anterior, entraba a conocer de la cuestión de fondo. 3º) Que la sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo alegada, de fecha 14 de Noviembre de 1987 resolvió un recurso indirecto y, por tanto, sólo tuvo efectos respecto de la parte recurrente. 4º) Que la estimación de un recurso directo implica la derogación de la disposición, pero no afecta a las liquidaciones firmes, dictadas bajo su amparo. 5º) Que el Tribunal Supremo había desestimado en sus sentencias de 19 de Noviembre de 1982 y 12 de Diciembre de 1984, recursos directos contra el Real Decreto 2950/1979, de 7 de Diciembre.

No conforme la entidad mercantil EATON, S.A., con la anterior resolución denegatoria de la Dirección General de Aduanas, interpuso reclamación económico-administrativa nº R.G. 900/89 y R.S. 44/89, ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, alegando: 1º) Que las desgravaciones fiscales correspondientes a los años 1984, 1985 y 1986 fueron comprobadas por la Inspección de Aduanas en diversas Actas sin que tales liquidaciones hayan ganado firmeza (sic), ya que las Actas fueron "parciales y a cuenta". 2º) Que el Real Decreto 2950/1979, de 7 de Diciembre, fue declarado nulo "erga ommes" por muchas sentencias del Tribunal Supremo. 3º) Que las disposiciones posteriores, Real Decreto 1313/1984 y O.M. de 15 de Marzo de 1985 también eran nulas de pleno derecho. 4º) Que el plazo de prescripción de la acción comprobadora de estas liquidaciones es de cinco años. 4º) "Que tales liquidaciones no han sido definitivamente comprobadas por la Inspección, ni habían transcurrido los cinco años del plazo de su vigencia cuando se inició la reclamación ante la Dirección General de Aduanas el 23 de Diciembre de 1988"; suplicando se dictara resolución estimatoria, revisando dichas liquidaciones, con abono de las cantidades resultantes de aplicar los tipos desgravatorios vigentes con anterioridad a las disposiciones nulas, referidas.

El Tribunal Económico Administrativo Central dictó resolución con fecha 30 de Mayo de 1990, desestimando la reclamación, argumentando, como en otras muchas resoluciones: 1º) Que la sentencia de 14 de noviembre de 1987, y otras, habían resuelto recursos indirectos, por lo que el Real Decreto 2950/1979, de 7 de Diciembre, no había sido anulado, sino sólo los actos singulares de aplicación. 2º) Que las liquidaciones eran firmes, porque no se habían impugnado en el plazo de 15 días. 3º) Que aunque se hubiera anulado el Real Decreto 2950/1979, de 7 de Diciembre, en un recurso directo, tal nulidad no hubiera afectado a las liquidaciones firmes, como era el caso de autos. 4º) Que el plazo procedimental para recurrir es el de 15 días, que puede coexistir perfectamente con el plazo de prescripción de 5 años. 5º) Que no se pronunciaba sobre la validez del Real Decreto 1313/1984, y O.M. de 15 de Marzo de 1985, toda vez que en la fecha de la resolución no se había pronunciado el Tribunal Supremo.

La empresa EATON, S.A. interpuso recurso contencioso-administrativo nº 06/0001418/93, ante la Sala correspondiente de la Audiencia Nacional, recurso que fue desestimado por la Sentencia cuya casación se pretende ahora. La línea argumental seguida por esta sentencia es esencialmente como sigue: 1º) Hay que distinguir entre el plazo de impugnación de las liquidaciones por Desgravación Fiscal a la Exportación y el plazo de prescripción del derecho a la devolución de ingresos indebidos. 2º) El concepto de firmeza es predicable de las liquidaciones tributarias, sean provisionales o definitivas (art. 120 de la Ley General Tributaria) cuando el interesado no las ha impugnado en tiempo hábil. 3º) Estas normas son aplicables a la Desgravación Fiscal a la Exportación, en virtud de lo dispuesto en el art. 15 del Decreto 1255/1970, de 16 de Abril, sobre normas reguladoras de la Desgravación Fiscal a la Exportación. 4º) Que el abono de la cantidad pretendida por la recurrente sólo podía obtenerse mediante la invalidación de los actos administrativos de liquidación, invalidación que sólo podía conseguirse a través de la interposición de los recursos administrativos en tiempo hábil. 5º) Que no era aplicable al caso la nulidad de pleno derecho regulada en el artículo 153 de la Ley General Tributaria, ni la anulabilidad por infracción manifiesta de la Ley, regulada en el artículo 154 de dicha Ley. 6º) Que a mayor abundamiento, la nulidad del Real Decreto 1313/1984, de 20 de Junio, declarada por sentencia del Tribunal Supremo de 25 de Abril de 1991, fue rescindida por sentencia de 7 de Mayo de 1992, dictada en recurso de revisión.

El escrito de interposición, como ya resaltamos en el Antecedente de Hecho tercero, se inició con una "Introducción explicativa", que no es sino la exposición de una pretendida incongruencia omisiva, que luego se recoge en el segundo motivo casacional, al amparo del artículo 95.1, ordinal 3º, de la Ley Jurisdiccional, razón por la cual dicha "Introdución explicativa" no merece mas comentarios.

El primer motivo casacional se formula "al amparo del número 4 del artículo 95 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa por infracción de la doctrina jurisprudencial para resolver las cuestiones objeto de debate".

La línea argumental seguida por la entidad recurrente en este primer motivo casacional, es como sigue: 1º) El Real Decreto 2950/1979, de 7 de Diciembre, ha sido declarado "nulo" de pleno derecho en diversas sentencias del Tribunal Supremo como las de 14 y 16 de Noviembre de 1987, en las que la Sala Tercera de dicho Tribunal dijo textualmente: "Que el hecho de no haber sido oído el Consejo de Estado en el proceso de elaboración del Real Decreto que tiene carácter de disposición general, esencialmente fiscal, determina la nulidad por el defecto reseñado del R.D. 2950/79 y en consecuencia, la no aplicabilidad de los tipos por Desgravación fiscal que en el mismo se establecen..."(S.T.S. de 14-11-1987) y que: "El R.D. 2950/79, de 7 de Diciembre, que estableció nuevos tipos aplicables de la Desgravación Fiscal a la Exportación ha sido declarado nulo en la reciente Sentencia de esta Sala de 14 de Noviembre de 1987, nulidad que por consiguiente hace inaplicables los tipos allí fijados, permaneciendo vigentes los anteriores (S.T. 17-11-1987).

La entidad mercantil recurrente invoca también la Sentencia de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo de fecha 1 de Marzo de 1988, en la que manifestó que: "... a lo largo de los cuatro últimos años tuvimos la oportunidad de afrontar y resolver idénticos problemas en catorce sentencias desde la que lleva fecha de 30 de Noviembre de 1984 hasta la dictada escasamente hace un mes, el 25 de enero de 1988. En un juego limpio procesal, como exige el artículo 11 de la vigente Ley Orgánica del Poder Judicial, ello hubiera debido dar lugar ya al desistimiento de la Administración General del Estado (...)".

Insiste la recurrente en esta consideración, invocando la Sentencia de esta Sala Tercera de fecha 16 de Julio de 1990, en la que se dice: " de esta manera la nulidad del mismo resulta manifiesta como en situaciones análogas se señala desde este Alto Tribunal en sentencias de 17 de Diciembre de 1982, 30 de Noviembre de 1983 y 20 de Julio de 1984 (...)", destacando, en esta Sentencia (Fundamento de derecho segundo), el párrafo siguiente: "...expulsada así la disposición de nuestro Ordenamiento Jurídico, resulta evidente que la Sentencia apelada no puede confirmarse en sus pronunciamientos, puesto que precisamente se remiten a tal Real Decreto 2950/79".

La conclusión de la argumentación de este primer motivo casacional es que el Real Decreto 2950/1979, fue declarado nulo y expulsado del Ordenamiento Jurídico, por lo que la reducción de los tipos desgravatorios acordada por dicho Real Decreto fue, en consecuencia, nula también.

La Sala no comparte este primer motivo casacional por las razones que a continuación aduce.

La Sala rechaza la pretendida nulidad del Real Decreto 2950/1979, porque como hemos dicho en nuestra Sentencia de 29 de octubre de 1.996, verdadero compendio de la doctrina jurisprudencial sobre esta cuestión: "El desarrollo de la anterior tesis ha sido reiteradamente rebatido por una abundante doctrina de esta Sala contenida, por ejemplo y entre otras muchas, en sus sentencias de 11 de febrero, 6 y 27 de marzo de 1995 que, pese a su notoriedad, conviene recordar. Así, dice la últimamente citada que "Como tantas y tantas veces ha repetido esta Sala, la sentencia de 14 de noviembre de 1987 ... no anuló el Real Decreto 2.950/1979, porque no podía anularlo. Dicha sentencia recayó en un recurso de apelación ... contra sentencia de la Audiencia Nacional, que anuló unas liquidaciones dictadas en aplicación del Real Decreto 2.959/1979, por entender que tal disposición era nula por falta de dictamen del Consejo de Estado; la sentencia de la Audiencia Nacional no anuló el Real Decreto porque no tenía competencia para anularlo. Y esta Sala ... tampoco lo anuló, porque lo que se interpuso en primera instancia fue un recurso indirecto, al amparo del Art. 39, párrafos 2 y 4, de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa, y en ese recurso indirecto, es evidente que no se podía anular un Real Decreto.- ... La sentencia mencionada, de 14 de noviembre de 1987, no es aplicable al presente recurso, puesto que solamente anulaba unas liquidaciones, mediante un recurso interpuesto contra ellas en tiempo hábil para hacerlo, a diferencia de lo que ocurre en el caso del presente recurso, en el que la entidad exportadora dejó firmes y consentidas las liquidaciones que le fueron practicadas".

Lo mismo acontece con todas las sentencias citadas e invocadas a su favor por la empresa recurrente, que resolvieron como la de 14 de Noviembre de 1987, recursos indirectos, en los que existe una fase de la sentencia en la que se enjuicia la legalidad de la disposición general bajo cuyo amparo se han dictado los actos singulares recurridos, pero a los solos efectos de anular éstos, no la disposición general, que si como resultado del análisis jurídico realizado se considera que ha infringido el Ordenamiento jurídico, no se anula, ni se expulsa del Ordenamiento jurídico, sino simplemente se inaplica, por lo que acto seguido, y de acuerdo con una lógica jurídica indefectible, la Sala debe remontarse a las normas de rango superior infringidas y aplicarlas, lo cual lleva consigo la anulación de los actos singulares, de ahí que el pronunciamiento de estas sentencias solo comprendió la anulación de las liquidaciones de desgravación fiscal a la exportación, y no la anulación y expulsión del Ordenamiento jurídico del Real Decreto 2650/1979, de 7 de Diciembre, que continuó vigente, si bien, y esto hay que admitirlo, en alguna de estas sentencias el previo juicio crítico de legalidad, referido, se expresó de modo no muy correcto, aunque hay que reconocer la dificultad de expresar jurídicamente la disconformidad a Derecho de la disposición general bajo cuyo amparo se dictaron los actos singulares, sin que se deslicen los vocablos de "nula", de "nulidad manifiesta", o similares que, insistimos, lo son a los solos efectos de anular los actos singulares.

La incongruencia dialéctica entre el juicio de legalidad propio de los recursos indirectos y su pronunciamiento estimatorio que se limita a la anulación de los actos singulares ha sido eliminada satisfactoriamente por la nueva Ley 29/1998, de 13 de Julio, Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, al introducir la cuestión de ilegalidad y la posibilidad conferida al Tribunal Supremo (art. 27.3) de anular cualquier disposición general cuando, en cualquier grado, conozca de un recurso contra un acto fundado en la ilegalidad de aquella norma".

La invocación a la sentencia de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo de fecha 1 de Marzo de 1988, en la que se hacen referencia al debido desistimiento por parte de la Administración General del Estado, obviamente se refería a los innumerables recursos indirectos en tramitación, y nada mas.

Por último, la Sala debe precisar respecto de la Sentencia de 16 de Julio de 1990 invocada por la entidad mercantil recurrente, que es cierto que en el Fundamento de Derecho Segundo se desliza la expresión "expulsada así dicha disposición de nuestro Ordenamiento Jurídico (...)", pero no es menos cierto que en dicha sentencia se estimó el recurso de apelación interpuesto por la Administración General del Estado y se confirmaron las liquidaciones practicadas por la Dirección General de Aduanas, de todos modos es menester resaltar que dicha expresión no puede desvirtuar los cientos y cientos de sentencias que ha dictado esta Sala en el sentido de que el Real Decreto 2950/1979, de 7 de Diciembre, no fue anulado ni expulsado de nuestro Ordenamiento Jurídico.

La Sala rechaza el primer motivo casacional.

El segundo motivo casacional se formula "al amparo del artículo 95.1, número 3, de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, por haber omitido en su pronunciamiento y no haber resuelto cuestiones planteadas en la demanda del recurso contencioso-administrativo, no dando cumplimiento al artículo 359 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, en relación con los artículos 43 y 80 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, lo que da lugar a la incongruencia de la sentencia, quebrantando sus normas reguladoras".

La primera incongruencia omisiva de la sentencia, cuya casación se pretende, que alega la recurrente, consiste en que en la demanda invocó el hecho de que "la Inspección de Aduanas de la Delegación de Hacienda de Navarra reabrió de nuevo el plazo (se refiere la recurrente al de 15 días para recurrir las liquidaciones provisionales), como se acredita con las Actas de 5 de Julio, 14 de Diciembre de 1985 y 27 de Febrero de 1986, cuya certificación de 5 de Julio de 1994 obra unida, como prueba en Autos. Y dichos Autos (sic) no han ganado firmeza, como se deduce de su lectura y contenido al ser consideradas como PARCIALES Y A CUENTA, sin que con posterioridad conste acreditada su firmeza, por tanto nunca han sido ACTOS ADMINISTRATIVOS FIRMES", afirmando la recurrente que la sentencia de la Audiencia Nacional, no se pronunció sobre esta cuestión, incurriendo en incongruencia omisiva.

En el escrito de demanda, formulado contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, los argumentos jurídicos fueron esencialmente dos: uno, el relativo a la nulidad del real Decreto 2950/1979, y el otro, el que como consecuencia de las Actas de la Inspección de Aduanas referidos, que fueron parciales y a cuenta, las liquidaciones de Desgravación Fiscal a la Exportación, no eran firmes y podían ser recurridas.

No es cierto que la sentencia de instancia no trate de esta cuestión, antes al contrario dedica todo su Fundamento de Derecho Segundo a distinguir la impugnabilidad o inimpugnabilidad (firmeza) de los actos de liquidación, y así mantiene textualmente que "el concepto de firmeza es predicable de las liquidaciones tributarias sean provisionales o definitivas (art. 120 de la Ley General Tributaria), cuando el interesado no ha impugnado (como es el caso de las liquidaciones litigiosas) en tiempo hábil el acto administrativo (de gestión tributaria) en que unas y otras consisten", continuando extensamente la fundamentación de este asunto.

La Sala rechaza la existencia de incongruencia omisiva, y como esta cuestión se ha llevado por el ordinal 3º, apartado 1, del artículo 95 de la Ley Jurisdiccional, descartada dicha incongruencia, ya no tiene que entrar a examinar el fondo de la misma, que quedó zanjado en la sentencia de instancia.

La segunda incongruencia omisiva alegada por la recurrente se refiere a que su argumento de que "en caso de nulidad de pleno derecho la acción de reclamación no tiene plazo limitado, no fue contestado por la sentencia de instancia".

La Sala niega la existencia de esta incongruencia omisiva, porque negada la premisa mayor, o sea que el Real Decreto 2950/1979, de 7 de Diciembre, no había sido anulado, ni expulsado del Ordenamiento jurídico, el argumento de la recurrente carecía de todo soporte lógico, y no hacía falta en absoluto mencionarlo siquiera.

La Sala rechaza este segundo motivo casacional, y como rechazó también el primero, procede desestimar el presente recurso de casación.

Desestimado el recurso de casación, procede, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 102, apartado 3, de la Ley Jurisdiccional, según la redacción dada por la Ley 10/1992, de 30 de Abril, de Medidas Urgentes de Reforma Procesal, imponer las costas a la entidad mercantil EATON, S.A., parte recurrente.

Por las razones expuestas, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad de juzgar, que nos ha conferido el Pueblo español en la Constitución,

Desestimar el recurso de casación, nº 815/1996, interpuesto por la entidad mercantil EATON, S.A., contra la sentencia, s/n, dictada con fecha 3 de Octubre de 1995, por la Sala de lo Contencioso Administrativo -Sección Sexta- de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso contencioso-administrativo nº 06/0001418/1993, interpuesto por la misma entidad mercantil.

Imponer las costas causadas en este recurso de casación a la entidad mercantil EATON, S. A., parte recurrente, por ser preceptivo.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACIÓN.-Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. ALFONSO GOTA LOSADA, en el día de su fecha, estando celebrando audiencia pública la Sala Tercera, Sección Segunda del Tribunal Supremo, lo que certifico.