STS, 29 de Octubre de 1998

La parte dispositiva de la sentencia apelada contiene el fallo que, transcrito literalmente, dice: "FALLAMOS. Que debemos estimar y estimamos el recurso contencioso- administrativo, interpuesto por el Letrado Sr. Armendariz Carapeto, en nombre y representación del Sr. Jesús María , contra las resoluciones a que estas actuaciones se contraen y cuyos acuerdos por no ser conformes a Derecho debemos anular y anulamos, sin hacer expresa imposición de las costas causadas".

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada por el Abogado del Estado, interpuso recurso de apelación, contra la sentencia referida; emplazadas las partes interesadas ante esta Sala Tercera del Tribunal Supremo, compareció el Abogado del Estado y sostuvo la apelación; compareció y se personó como parte apelada, D. Jesús María , y Dª Julia (cónyuge) representados por D. Fernando Armendariz Carapeto, Abogado del Ilustre Colegio de Abogados de Madrid; acordada la sustanciación del recurso de apelación por el trámite de alegaciones escritas y habiéndose recibido los expedientes administrativos de gestión y de la reclamación económico-administrativa y los autos jurisdiccionales de instancia, se dió traslado de ellos a la representación procesal de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte apelante, quien formuló las alegaciones que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala "dicte Sentencia estimando el presente recurso contencioso-administrativo, revocando la Sentencia impugnada y confirmando los actos administrativos"; dado traslado de todas las actuaciones a la representación procesal de D. Jesús María y de Dª Julia , parta apelada, presentó las alegaciones que estimó convenientes a su derecho, suplicando a la Sala "dicte en su día sentencia por la que desestimando el recurso interpuesto confirme la Sentencia impugnada".

Terminada la sustanciación del recurso de apelación se señaló para deliberación y fallo el día 27 deOctubre de 1998, fecha en la que tuvo lugar el acto.

La Inspección Financiera y Tributaria de la Delegación de Hacienda de Madrid levantó con fecha 25 de Abril de 1985, Acta de Conformidad nº NUM000 , a D. Jesús María , por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1981, proponiendo determinados aumentos de la base imponible declarada, quedando establecida en 7.951.540 pts, y rechazando ciertas deducciones de la cuota, dando lugar a la siguiente propuesta de liquidación definitiva:

Cuota ..................................... 1.015.438 pts.

Intereses de demora......... 233.551 pts.

Sanción.................................. 253.860 pts

Deuda Tributaria................ 1.502.849 pts

Transcurrido el plazo de un mes, se produjo la liquidación tácita.

La sanción del 50 por 100, fue objeto de condonación en su mitad, por aceptación de la propuesta de liquidación, con lo que la sanción quedó establecida en el 25 por 100 sobre 1.015.438 pts, o sea 253.860 pts. No conforme con la anterior liquidación, D. Jesús María presentó reclamación económico administrativa, impugnando exclusivamente la sanción impuesta de 253.860 pesetas, como infracción tributaria de omisión.

La linea argumental seguida por el recurrente se basó en la idea de que sólo es sancionable la ocultación de los hechos, pero no los posibles errores jurídicos cometidos en la autoliquidación, de manera que para aplicar el porcentaje de sanción, la Administración debe comparar la cuota íntegra correspondiente a la base imponible declarada y a la cuota íntegra correspondiente a la base imponible definitiva, y sobre tal diferencia aplicar el porcentaje de sanción.

El Tribunal Económico-Administrativo Provincial de Madrid dictó con fecha 30 de Enero de 1987 resolución desestimando la reclamación, confirmando en todas sus partes el acto impugnado, razonando: 1º) Que no ha sido probada la falta de voluntariedad en la conducta del sujeto pasivo. 2º) Que la declaración presentada fue inexacta. 3º) Que ha habido también deducciones indebidas en la cuota íntegra que han disminuido la deuda tributaria. 4º) Que de conformidad con el artículo 79 de la Ley General Tributaria, son infracciones tributarias de omisión la declaración inexacta de los hechos y circunstancias que concurren en las deducciones del art. 29 de la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre, reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Esta resolución, pese haber sido dictada el 30 de Enero de 1987, fue notificada el 15 de Noviembre de 1989.

No conformes D. Jesús María y su cónyuge Dª Julia con la resolución anterior, interpusieron recurso contencioso-administrativo, con fecha 12 de Diciembre de 1989, cifrando la cuantía en

1.502.849 pts, que correspondía al total de la deuda tributaria y no sólo a la sanción inicialmente discutida en la vía administrativa.

La representación procesal de los recurrentes formuló escrito de demanda, en el que argumentó: 1º) Que D. Jesús María y Dª Julia estaban casados en régimen legal de gananciales, habiendo presentado declaración conjunta del ejercicio 1981, como exigía entonces la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre. 2º) Que el artículo 7º, apartado 3, que obligaba a la declaración conjunta, cuando el régimen económico matrimonial fuera el de sociedad legal de gananciales habida sido declarado inconstitucional. 3º) Que el art. 12.1 de la Ley 44/1978, no anulado por el Tribunal Constitucional, disponía que "las rentas correspondientes a las sociedades civiles, herencias yacentes, comunidades de bienes, sean públicos o no sus pactos, y demás entidades a que se refiere el art. 33 de la Ley General Tributaria, se atribuirán a los socios, herederos, comuneros y partícipes, respectivamente, según las normas o pactos aplicables en cada caso, y si ésta no constaren a la Administración en forma fehaciente, se atribuirán por partes iguales", de modo que todos los rendimientos de la sociedad legal de gananciales de D. Jesús María y Dª Julia debieron atribuirse a ambos por mitades iguales. 4º) Que la atribución de rentas a los cónyuges establecida por la nueva Ley (se refiere a la Ley 20/1989, de 28 de Julio, de Adaptación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio de las Personas Físicas) no puede tener carácter retroactivo, ypor ello en el ejercicio 1981, era aplicable el artículo 12.1 de la Ley 44/1978, en consecuencia la liquidación, en cuanto a la determinación de la cuota líquida es incorrecta. 5º) Que no procede sancionar una conducta llevada a cabo bajo el mandato de una Ley declarada inconstitucional. 6º) Que la consideración como cuota mínima de la liquidada con anterioridad, produce que la cuota final a pagar (cuota inicial mas nueva cuota) pueda superar la cuota real a pagar. 7º) Que, además, puede darse el caso paradójico de pagar una sanción sobre una cuota que ya se ingresó. 8º) Que no se ha cumplido el artículo 145 de la Ley General Tributaria que dispone: "En las actas de la Inspección que documenten el resultado de sus actuaciones se consignarán (...) b) Los elementos esenciales del hecho imponible y de su atribución al sujeto pasivo o retenedor...", lo cual exige el detalle de las partidas de aumento, su concepto, su cuantía y las normas jurídicas que fundamentan su inclusión en la base imponible o la rectificación de las deducciones. 9º) Que no debe girarse sanción por la desgravación de valores mobiliarios y por la deducción de viviendas rechazadas por la Inspección de Hacienda. 10º) Que se ha puesto de manifiesto en la liquidación definitiva el error de la deducción por gastos personales de la familia, pues sólo se han deducido 10.000 pts, siendo así que tal deducción debe ser de 20.000 pts, o sea 10.000 pts por cada miembro de la unidad familiar, como claramente ha precisado el Tribunal Supremo en sus Sentencias de 6 de Julio de 1984 y 12 de Julio de 1985; suplicando a la Sala anule el Acta de la Inspección y la liquidación definitiva, recurrida.

El Abogado del Estado contestó la demanda, oponiéndose ella, argumentando: 1º) Que el objeto del recurso contencioso-administrativo debe circunscribirse exclusivamente a la procedencia de la sanción, ya que ésta fue la única cuestión suscitada en vía administrativa. 2º) Que en cuanto a la sanción, se remitía a los fundamentos de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo; y 3º) Que en lo que se refiere a la influencia que pudiera tener la Sentencia del Tribunal Constitucional de 20 de Febrero de 1989, el Tribunal Supremo ha aclarado en su Sentencia de 27 de Diciembre de 1990, que era posible imponer sanciones por infracciones cometidas antes de dicha Sentencia.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección 5ª- del Tribunal Superior de Justicia de Madrid dictó Sentencia, ahora apelada, estimando el recurso contencioso-administrativo, por los siguientes fundamentos de derecho: 1º) Que lo impugnado es la totalidad de la liquidación y no sólo la sanción. 2º) Que la liquidación y la resolución del Tribunal Económico-Administrativo, impugnados, se encuentran viciadas de inconstitucionalidad, al haber sido dictadas al amparo de una normativa declarada inconstitucional por el Tribunal Constitucional en su Sentencia de 20 de Febrero de 1989, aplicable al caso de autos, por cuanto las liquidaciones no eran firmes; anulando la liquidación y la resolución impugnadas, sin mas pronunciamientos.

En el presente recurso de apelación, el Abogado del Estado insiste en que los recurrentes de instancia, sólo habían impugnado ante el Tribunal Económico-Administrativo Provincial de Madrid, la sanción impuesta y no el resto de la liquidación, en contra de lo manifestado en la sentencia apelada, que sobre esta cuestión mantuvo textualmente: "Cierto es que el demandante se limita a argumentar, en vía económica, contra dicha liquidación, sólo en lo referente a la partida sancionadora. Pese a ello, hemos de entender que lo impugnado es la totalidad de la liquidación y no sólo la sanción, como claramente se deduce del escrito de interposición de la reclamación económico-administrativa y del recurso contencioso. Por si esto no fuera bastante, la garantía prestada y aceptada por la Administración alcanza a la totalidad de la deuda tributaria y no a la cuantía de la partida sancionadora, como sería lo procedente, si como la Administración sostiene la reclamación se limita a la sanción".

La Sala no comparte los fundamentos jurídicos de la sentencia apelada por las siguientes razones: Primera Las reclamaciones económico-administrativas se pueden interponer de dos modos distintos, a saber: a) Mediante escrito en el que el interesado se limite a pedir que se tenga por interpuesta (art. 92.1.a) del Reglamento aprobado por Real Decreto 1999/1981, de 20 de Agosto), escrito que deberá contener las generales de la Ley, la identificación del acto recurrido, a ser posible mediante fotocopia de la notificación recibida, el domicilio especial para notificaciones, y, en su caso, la petición de suspensión del ingreso de la deuda tributaria, con ofrecimiento de la garantía necesaria. Posteriormente, una vez puesto de manifiesto el expediente administrativo, el recurrente debe presentar el escrito de alegaciones. b) Formulando además las alegaciones que crea convenientes a su derecho, con aportación de la prueba pertinente. En las alegaciones se indican los hechos, los fundamentos de derecho y la pretensión que se sostiene, que debe quedar perfectamente precisada en el suplico (art. 92.1.b) del Reglamento citado).

En el caso de autos, los recurrentes siguieron la primera modalidad, la de la letra a), limitándose en su escrito de interposición a identificar el acto recurrido, con la expresión "y no estando conforme con la liquidación que figura en dicha Acta, por no ser ajustada a Derecho, interpone contra dicha liquidación reclamación económico-administrativa (Se adjunta fotocopia del acta)", añadiendo en el Suplico 1º "Que se tenga por interpuesta la presente reclamación contra el citado acto administrativo". Pero, a continuación, enel escrito de alegaciones, precisaron con toda nitidez que impugnaban solamente la sanción del 25%, por importe de 253.860 pts, exponiendo una bien trabada argumentación (Tres Fundamentos de derecho y Conclusiones de los mismos) relativa exclusivamente al modo, según ellos, de determinar la cuantía de la sanción, procedente en Derecho.

La Sala afirma que no existe el menor vestigio de duda, acerca de que sólo se impugnó en vía económico-administrativa la sanción y que la expresión utilizada de impugnación de la liquidación fue simplemente un modo de identificar el acto administrativo recurrido, en el que se había impuesto la sanción qeu se impugnaba.

En 1985, año en que se interpuso la reclamación económico-administrativa, estaba en vigor el Reglamento General de Recaudación, aprobado por Decreto 3.154/1968, de 14 de Noviembre, en el que regía el principio denominado de "integridad del pago", definido en el artículo 17, apartado 1, del siguiente modo: "Para que el pago produzca los efectos que le son propios, tratándose de recaudación en período voluntario, ha de ser de la totalidad de la deuda", lo cual impedía en dicha fase recaudatoria ingresos parciales, principio que transcendía a la suspensión que debía alcanzar, por tanto, a la totalidad de la deuda tributaria.

El Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por Real Decreto 1999/1981, de 20 de Agosto, que reguló por primera vez, la suspensión automática, dispuso en su artículo 81. Dos que "si la reclamación no afecta a la totalidad de la cifra liquidada, la suspensión se referirá a la diferencia que sea objeto de impugnación, quedando obligado el reclamante a ingresar el resto en los plazos reglamentarios", precepto que constituye una excepción clara al principio de integridad del pago.

No obstante lo anterior, el nuevo Reglamento General de Recaudación aprobado por Real Decreto 1684/1990, de 20 de Diciembre, mantuvo incólume el principio de "integridad del pago" en su artículo 17, sin recoger la excepción al mismo introducida en el Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico- Administrativas de 1981.

A su vez, el nuevo Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico- Administrativas, aprobado por Real Decreto 391/1996, de 1 de Marzo, reprodujo de nuevo la excepción indicada precisando todavía mas la suspensión de la parte recurrida, en su artículo 74, apartado 6, que dice: "Si la reclamación no afecta a la totalidad de los conceptos comprendidos en el acto o liquidación, la suspensión se referirá sólo a los que sean objeto de impugnación, siempre que sea posible la liquidación separada de tales conceptos, quedando obligado el reclamante a ingresar el resto en los plazos reglamentarios".

Es claro que los recurrentes podían, con ocasión de la presentación del escrito de interposición, haber precisado que la suspensión debía alcanzar sólo a la sanción, pero lo cierto es que aportaron aval bancario por la totalidad de la deuda tributaria, de modo que el Tribunal Económico-Administrativo concedió la suspensión que le pidieron, pero de ello no se deduce, por tratarse de una cuestión meramente incidental, que lo impugnado fuera ya inevitablemente la totalidad de la deuda tributaria, sino que, al contrario, al formular el escrito de alegaciones precisaron con toda nitidez que la reclamación se refería exclusivamente a la sanción impuesta.

Sentado esto, es menester declarar que el recurso contencioso-administrativo formulado por D. Jesús María y Dª Julia sólo podía tener por objeto la sanción impuesta y así debió pronunciarse la sentencia de instancia, en lugar de admitir la avalancha de cuestiones nuevas, suscitadas por los recurrentes al socaire de la inconstitucionalidad de determinados artículos de la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre, reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas, acordada por el Tribunal Constitucional, en su sentencia 45/1989, de 20 de Febrero.

No obstante, esta Sala sí considera obligado plantear como hecho sobrevenido, la aplicación del régimen transitorio regulado en la Ley 20/1989, de 28 de Julio, de Adaptación de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, toda vez que la liquidación definitiva (ejercicio 1981) de que se trata no había adquirido firmeza.

Acto seguido, el Abogado del Estado se limitó a afirmar, que "carece de sentido declarar una nulidad de actuaciones que conducirá a la práctica de una liquidación cuyo importe será rigurosamente el mismo en la medida en que lo ya pagado tendrá carácter de cuota mínima y sin embargo habrá de girarse nueva liquidación sobre la totalidad de los rendimientos diversos percibidos por el Sr. Jesús María e imputados al mismo", fundando tal afirmación en: 1º) Que no proceden restituciones o devolucionesbasadas en la tributación acumulada de rentas o patrimonios de lo sujetos pasivos de la unidad familiar en relación con las autoliquidaciones presentadas con anterioridad a la publicación de la Sentencia (45/89, de 20 de Febrero) del Tribunal Constitucional y que las deudas tributarias pagadas, determinadas o liquidadas inicialmente, tendrán siempre la consideración de mínimas a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (art. 15)" (Se refiere a la Ley 20/1989, de 28 de Julio; y 2º) "Que los rendimientos de trabajo corresponderán, exclusivamente a quien haya generado el derecho a su percepción (artículo 9). Este último fundamento del Abogado del Estado, carece de sentido, toda vez que el expediente administrativo y los autos jurisdiccionales de instancia no permiten conocer las circunstancias fácticas determinantes de la atribución de rentas a uno o a otro cónyuge.

Además, el Abogado del Estado no es quien para interferir la libre decisión de los cónyuges, a la hora de optar por la tributación conjunta o separada.

La parquedad de la sentencia apelada y los argumentos jurídicos expuestos por el Abogado del Estado, parte apelante, que trata de lograr únicamente un pronunciamiento revocatorio de la sentencia y la confirmación de la liquidación impugnada, obligan a la Sala a examinar "ex novo" la procedencia o improcedencia de la sanción impuesta, el modo de calcularla de acuerdo con los preceptos de la Ley 20/1989, de 28 de Julio, y sus diversas opciones, y a examinar los argumentos de contrario que expusieron los sujetos pasivos en el escrito de demanda del recurso contencioso-administrativo de instancia, y que no fueron analizados por la sentencia, ahora apelada, porque se limitó a anular la liquidación y la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Provincial de Madrid, por nulidad de las disposiciones aplicadas, sin ni siquiera indicar que procedía practicar nuevas liquidaciones de conformidad con los preceptos reguladores del "régimen transitorio", contenidos en la Ley mencionada.

En el Acta de Conformidad incoada por la Inspección Financiera y Tributaria se dice textualmente que "de los hechos consignados se deduce la existencia de infracciones que se califican, a juicio del actuario, como omisión, en virtud de lo dispuesto en el artículo 79 L.G.T.", siendo la sanción impuesta del 50 por 100, de la cuota líquida, resultado de la actuación inspectora, que era el porcentaje mínimo, toda vez que el artículo 83.1.b) de la Ley General Tributaria, disponía, según su redacción original, que: "1. Las infracciones tributarias serán sancionadas: (...) b) Las de omisión, con multa del medio al tanto de la deuda tributaria ocultada, con un mínimo de 250 pts", si bien fue condonada en su mitad, por haber prestado los sujetos pasivos conformidad a la propuesta de liquidación, incluida en ella la propia sanción.

La Sala considera que los hechos que, a continuación expone, son omisiones constitutivas de una infracción tributaria de omisión, por cuanto han tendido a ocultar a la Administración parte del hecho imponible, mediante la presentación de una declaración inexacta, según dispone claramente el artículo 79,b). 2º de la Ley General Tributaria de 28 de Diciembre de 1963 en su versión original, sin que concurran dudas razonables acerca de su consideración como componentes de la renta gravable, es decir del hecho imponible. Estas omisiones son no haber declarado: 1) 217.404 pts en concepto de pensión de jubilación. 2)

2.216.620 pts de rendimientos netos del capital mobiliario; y 3) 46.778 pts. de rendimientos netos del capital inmobiliario.

En consecuencia, estas omisiones deberán ser sancionadas con una multa pecuniaria del 50 por 100 de las cuotas correspondientes, como sostiene la parte apelante.

Por el contrario, la Sala considera, y en este punto acepta la argumentación jurídica expuesta por los recurrentes en la instancia, ahora parte apelada, que la acción de deducirse una determinada cantidad en concepto de deducción por inversión en valores mobiliarios, no constituye infracción tributaria de omisión, por tres razones: Primera. Porque en el Acta de Conformidad no se consigna ni se cuantifica explícitamente la cantidad invertida en la adquisición de valores mobiliarios, ni la deducción correspondiente. La Sala debe declarar que en el expediente administrativo no figura la declaración del Impuesto sobre la Renta de los sujetos pasivos. Segunda. La Ley 44/1978, de 8 de Septiembre, reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, estableció en su artículo 29.f), la deducción del 15 por 100 de las inversiones realizadas en la adquisición de valores públicos o privados de renta fija o variable, con cotización calificada en Bolsa, exigiendo como condición "sine qua non" que tal inversión se financie con renta ahorrada, del propio ejercicio. Esta condición aparece regulada confusamente en el último párrafo del apartado f) con la siguiente redacción: "La aplicación de estas deducciones requerirá que el importe comprobado del patrimonio del contribuyente al finalizar el período de la imposición deba exceder del valor que arrojase su comprobación al comienzo del mismo, por lo menos en la cuantía de la inversión realizada. A estos efectos, no se computarán las plusvalías o minoraciones de valor experimentadas durante el período de la imposición de los bienes que al final del mismo sigan formando parte del patrimonio del contribuyente". (Reproducción del art. 3º de la Ley de 26 de Diciembre de 1958 que estableció el régimen de desgravaciónpor inversiones en la antigua Contribución General sobre la Renta).

La idea que preside este precepto es la de negar la deducción de inversiones en valores mobiliarios, cuando estas inversiones se financien mediante la enajenación de elementos patrimoniales preexistentes, aplicando los recursos así obtenidos a la compra de los valores mobiliarios, en lugar de financiar esta compra mediante el ahorro de la renta del ejercicio, de ahí que de modo simplista el precepto diga que el patrimonio del sujeto pasivo debe incrementarse por igual cantidad que la inversión realizada en la adquisición de valores mobiliarios. Por de pronto, excluye con toda lógica, los meros aumentos y disminuciones de valor de los bienes que integran el patrimonio, es decir las plusvalías o minusvalías "no realizadas". En cambio, no ha regulado satisfactoriamente las posibles alteraciones patrimoniales, pues no cabe en cabeza alguna, que para gozar de la deducción por inversión en valores mobiliarios deban los contribuyentes tener absolutamente inmovilizado su patrimonio. No hay duda que si enajenan elementos patrimoniales con plus valías, o mejor dicho con "incrementos de patrimonio", será preciso para disfrutar de la deducción, financiar la adquisición de los valores mobiliarios con la renta ahorrada, y mantener en el patrimonio, bien en forma líquida o bien invertido, en otros bienes el importe de la enajenación de los demás elementos patrimoniales. El problema se complica, cuando el sujeto pasivo ha ahorrado realmente parte de su renta que ha invertido en la adquisición de valores mobiliarios y a la vez ha enajenado otros elementos patrimoniales, con pérdida o mejor dicho con disminución de patrimonio, pues puede perfectamente, a la vez, mantener en forma líquida o invertido en otros bienes el importe de la enajenación, en cuyo caso cumple la condición de financiar la adquisición de los valores mobiliarios con renta ahorrada, pero no cumple la condición de que el patrimonio se haya incrementado en la misma cifra que la adquisición de valores mobiliarios, acogida a la deducción. La Sala no se pronuncia sobre estas cuestiones, como tales, porque no han sido planteadas, sino simplemente las trae a colación para afirmar que los recurrentes que tuvieron incrementos de patrimonio, declarados correctamente de 196.550 pts, y disminuciones de patrimonio declarados correctamente, de 268.710 pts, no han cometido infracción de omisión, por haberse acogido a la deducción por inversiones en la adquisición de valores mobiliarios, porque la interpretación de los preceptos mencionados es compleja y muy discutible.

Cuando se promulgó la Ley General Tributaria el 28 de Diciembre de 1963, es cierto que contempló la posibilidad de las autoliquidaciones (art. 10.K), pero tampoco es menos cierto que en aquél entonces eran la excepción, de ahí que el artículo 79, tipificara las infracciones de omisión, centrándolas en la falta de declaración o en la declaración inexacta de los hechos, sin mas, porque a partir de ahí mal podían los sujetos pasivos cometer infracción alguna, por cuanto era la Administración Tributaria la que practicaba las liquidaciones, contemplando la Ley General Tributaria como único caso excepcional el de la autoliquidación mediante efectos timbrados, cuyo incumplimiento sí tipificó como infracción tributaria de omisión.

El Decreto 988/1968, de 11 de Mayo, por el que se aprobaron las normas reglamentarias provisionales del Impuesto General sobre la Renta de las Personas Físicas, estableció por primera vez la posibilidad de que los contribuyentes pudieran, opcionalmente, autoliquidar este Impuesto; decía así su art. 4º: "Los contribuyentes o sus representantes, con ocasión de la presentación de la declaración, podrán practicar una liquidación a cuenta que tendrá por base los ingresos, gastos y demás elementos del hecho imponible consignados en lo mismo. Las cuotas que en su caso se produzcan, se ingresarán en el acto de la presentación".

Fue el Decreto-Ley 2/1970, de 5 de Febrero, el que, respetando el principio de legalidad (art. 10. k de la Ley General Tributaria), dispuso en su artículo 2º que: "1. El Gobierno, a propuesta del Ministro de Hacienda, podrá extender el régimen obligatorio de liquidación tributaria a cargo de los sujetos pasivos a los Impuestos en los que, no estando todavía establecido, sea conforme a la naturaleza del hecho imponible, con efecto para las declaraciones que hubieren de presentarse desde el día 1 de Febrero de 1970".

El Gobierno hizo uso de esta autorización por Decreto 638/1970, de 5 de Marzo, e incorporó a los Textos refundidos de las Leyes de diversos impuestos, entre ellos el Impuesto General sobre la Renta de las Personas Físicas, el régimen obligatorio de autoliquidaciones.

Sin embargo, no se adaptó el artículo 79 de la Ley General Tributaria al nuevo régimen jurídico de las autoliquidaciones, hasta su reforma parcial por la Ley 10/1985, de 26 de Abril, que sí contempló las acciones y omisiones propias de las autoliquidaciones, pero esta ley no es aplicable al caso de autos, porque la declaración autoliquidada fue presentada en 1982, por corresponder al ejercicio 1981.

La conclusión que sienta la Sala es que la acción consistente en la deducción por inversión en valores mobiliarios, que la Inspección consideró improcedente, no es constitutiva de infracción tributaria deomisión, y por tanto debe anularse la parte correspondiente de la sanción impuesta, cuestión ésta en la que se rechaza el recurso de apelación.

A diferencia de esta deducción por inversión en valores mobiliarios, cuyo rechazo aparece en el Acta de Conformidad, fundado en que ha existido disminución de patrimonio, en la deducción por adquisición de la vivienda habitual sólo aparece en el Acta, la expresión: "Por adquisición de vivienda, 2435 pts", sin que se pueda saber de su texto, si se ha confirmado la deducción practicada por los sujetos pasivos o se ha reducido a la cifra de 2.435 pts, pero lo cierto es que en el escrito de demanda en la instancia, se decía que "no debe girarse sanción por la desgravación (...) y en la de vivienda por importe de 7.305 pts", luego aunque no se conozcan los fundamentos jurídicos que movieron a la Inspección Financiera y Tributaria para negar tal deducción, son válidas y aplicables al caso las razones que la Sala ha expuesto en torno a la tipificación de las infracciones tributarias de omisión, según el artículo 79 de la Ley General Tributaria, en versión original, concretamente que tal infracción no comprendía las acciones y omisiones relativas a la autoliquidación "stricto sensu" o sea a la aplicación, calificación e interpretación de las normas jurídicas, pues del Acta de Conformidad no se colige que hubiera habido ocultación o falseamiento de los elementos de hecho que subyacen o justifican la deducción por vivienda.

En conclusión la Sala considera que la acción consistente en la deducción por adquisición de vivienda, que la Inspección Financiera y Tributaria denegó, no es constitutiva de infracción tributaria de omisión, y, por tanto, debe anularse la parte correspondiente de la sanción impuesta, rechazando también en este punto el recurso de apelación.

Antes de proseguir sobre esta cuestión, la Sala debe salir al paso de la opinión de los sujetos pasivos, parte apelada, consistente en sostener que no se puede liquidar el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, por la anulación de determinados preceptos de la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre, por haber sido declarados inconstitucionales, pues el vacío legal producido, en que se amparan los sujetos pasivos se ha llenado por la Ley 20/1989, de 28 de Julio, de Adaptación del Impuesto sobre la Renta de de las Personas Físicas, que ha regulado la imputación o atribución de los rendimientos e incrementos de patrimonio, así como de las deducciones, entre los cónyuges, para hacer posible la tributación separada, reconociendo a la vez a los matrimonios que hubieran tributado conjuntamente por imperio de la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre, la posibilidad de tributar separadamente, mediante el ejercicio de la opción regulada en el art. 20.1.b) de la Ley 20/1989, de 28 de Julio, por lo que la Sentencia apelada debió reconocer la subsistencia de la obligación de tributar por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1981, con la posibilidad de hacerlo, optando formalmente, por el régimen de tributación separada.

El modo de operar en relación a la determinación de las cuotas de conformidad con lo dispuesto en el artículo 15, apartado 4, de la Ley 20/1989, en la hipótesis de que los sujetos pasivos opten por la tributación separada, es como sigue:

1. ) Determinada la base imponible definitiva, correspondiente a cada cónyuge, según las normas de imputación o atribución de los diversos rendimientos e incrementos y disminuciones de patrimonio, contenidas en el artículo 9º, Reglas 1ª y 2ª de la Ley 20/1989, se practicarán las liquidaciones individuales que procedan, imputando las deducciones a cada uno según lo dispuesto en la Regla 3ª de dicho artículo 9º, cuantificando así la cuota líquida definitiva correspondiente a cada cónyuge.

   Conviene recordar, que no procede admitir la deducción por inversión en valores mobiliarios, ni la parte de deducción por vivienda, negadas por la Inspección Financiera y Tributaria porque esta cuestión no puede ser enjuiciada en vía contencioso-administrativa, porque no se suscitó previamente en vía administrativa.

   Por igual razón no procede entrar a discutir si la deducción por gastos personales, regulada en el artículo 29, letra e), apartado 3, último párrafo, de la Ley 44/1978, de 10.000 pts, era única por cada unidad familiar o por cada miembro de la unidad familiar, de modo que como en la liquidación se optó por la primera solución, estas 10.000 pts, deberán ser imputadas por mitad a cada cónyuge.

2. ) Acto seguido se determinará la cuota líquida correspondiente a cada cónyuge, partiendo de la base imponible respectiva según la declaración que efectuaron en 1982 (ejercicio 1981), aplicando, por supuesto, las normas de imputación o atribución de rendimientos e incrementos de patrimonio (art. 9. Reglas 1ª y 2ª de la Ley 20/1989) y las normas de imputación de deducciones (Art. 9º, Regla 3ª Ley 20/1989).Huelga decir que en esta liquidación sí procede incluir la deducción por inversión en valores mobiliarios y la deducción por viviendas, en las cuantías que figuraban en la declaración- autoliquidación de 1981, eso sí, imputadas a los cónyuges, según las reglas mencionadas, pues de lo que se trata es de determinar cuáles hubieran sido las autoliquidaciones, según los datos declarados y las deducciones practicadas, en la hipótesis de que en aquél entonces (1981) hubieran estado en vigor las normas que posteriormente han permitido la declaración y autoliquidación individual de cada cónyuge.

3. ) A continuación, se hallará la diferencia para cada uno de los cónyuges, entre la cuota definitiva, resultante de incorporar los aumentos de la base imponible y el rechazo de la deducción por inversión en valores mobiliarios y de la deducción por vivienda como consecuencia de la actuación inspectora, y la cuota hallada según los datos declarados y las deducciones que se practicaron en la autoliquidación inicial, para así, de este modo, aislar los efectos de la Sentencia 45/1989, de 20 de Febrero, a los puros y exclusivos resultados diferenciales entre la tributación conjunta y la separada, que es lo que se ha propuesto la Ley 20/1989, de 28 de Julio, en especial en su artículo 15.

4. ) Por último, procederá imponer las sanciones correspondientes, en el entendimiento de que la infracción tributaria debe ser calificada de omisión, respecto de la parte de la cuota que corresponde a los aumentos de las bases imponibles de cada uno de los cónyuges, y por el contrario debe considerarse mera rectificación, sin sanción, la parte de la cuota definitiva de cada cónyuge, que corresponda a la supresión de la deducción por inversiones en valores mobiliarios y de la deducción por vivienda, como hemos razonado en el Fundamento de Derecho Quinto.

   El modo de operar respecto de las sanciones y de los intereses de demora se enjuicia y analiza posteriormente en el Fundamento de Derecho Noveno.

   La interpretación del artículo 15 de la Ley 20/1989, de 28 de Julio, de Adaptación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas e Impuesto Extraordinario sobre Patrimonio de las Personas Físicas, que hemos expuesto es la seguida por esta Sala en su Sentencia de 19 de Abril de 1996 (Rec. Casación en Interés de la Ley nº 315/1993), entre otras.

La Sala hace notar que ha aplicado en el Fundamento de Derecho Sexto, las reglas de imputación o atribución de rendimientos, incrementos y disminuciones de patrimonio, gastos y deducciones, entre los cónyuges, de acuerdo con lo dispuesto con carácter transitorio por la Ley 20/1989, de 28 de Julio, de Adaptación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a la Sentencia del Tribunal Constitucional 45/1989, de 20 de Febrero, que posteriormente fueron reproducidas en la Ley 18/1991, de 6 de Junio, reguladora del nuevo Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, por lo que en esta parte acepta el recurso de apelación y rechaza el argumento esgrimido por los sujetos pasivos, parte apelada, consistente en afirmar que la sociedad legal de gananciales debe incluirse dentro de los supuestos previstos en el artículo 12.1 de la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, no anulado por la Sentencia citada del Tribunal Constitucional, que dispone: "Las rentas correspondientes a las sociedades civiles, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 33 de la Ley General Tributaria se atribuirán a los socios, herederos, comuneros y partícipes, respectivamente, según las normas o pactos aplicables en cada caso, y si éstos no constaren a la Administración en forma fehaciente, se atribuirán a partes iguales", precepto del que deducían los sujetos pasivos que todas las rentas obtenidas en 1981 eran gananciales, y, por tanto de acuerdo con dicho artículo

12.1, referido, debían ser imputables por mitad a cada cónyuge.

Esta tesis debe ser rechazada, porque, precisamente, lo que ha hecho la Ley 20/1989, de 28 de Julio, y luego la Ley 18/1991, de 6 de Junio es establecer normas jurídicas de imputación de rentas y deducciones que sustituyen o se superponen a los distintos regímenes económico matrimoniales, en especial al de la sociedad legal de gananciales, de modo que la conclusión es que el artículo 12.1 de la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre, no es aplicable a la sociedad legal de gananciales, aunque sea una comunidad de tipo germánico, porque a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se aplican sus normas de imputación o atribución de rentas entre los cónyuges.

El argumento esgrimido por la representación procesal de D. Jesús María y Dª Julia , parte apelada, consistente en mantener que la consideración como cuota mínima de lo liquidado con anterioridad produce que la cuota final a pagar (cuota inicial mas nueva cuota) pueda superar la cuota real a pagar y que, esto es importante, pueda darse el caso paradójico de pagar una sanción sobre una cuota que ya se ingresó, que de aceptarse obligaría a restar de las cuotas definitivas, la cuota ingresada en la autoliquidación, en contra de lo dispuesto en el artículo 15, apartado 4, de la Ley 20/1989, de 28 de Julio, debe ser debidamente analizado.La Sala debe distinguir dos supuestos distintos: A) Los sujetos pasivos han tributado al presentar su declaración-autoliquidación, en régimen conjunto y continúan después de la actuación inspectora con el mismo régimen. En este supuesto no se dan los efectos apuntados. B) Los sujetos pasivos han tributado en régimen conjunto y después de la actuación inspectora optan por el régimen de tributación separada, que es el caso contemplado por el Abogado del Estado y cuyos efectos analiza desde la perspectiva de las normas del artículo 15 de la Ley 20/1989, de 28 de Julio, de Adaptación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

La Sentencia 45/1989, de 20 de Febrero, tuvo presente, con grave preocupación, la posibilidad de que los millones de matrimonios que habían tributado con anterioridad conjuntamente, por imperio de la Ley, puesto que el régimen legal de gananciales es el común en España, pudieran optar respecto de los cinco ejercicios no prescritos por la tributación separada, que llevaría consigo, en la mayoría de ellos, una suma de las cuotas individuales de ambos cónyuges inferior a lo ingresado conjuntamente en sus autoliquidaciones, con las correspondientes devoluciones, que podrían colapsar el funcionamiento de la Administración Tributaria, con grave quebranto de la Hacienda Pública, por ello su Fundamento Undécimo, recogido en el apartado 1, del artículo 15, dispuso que "no procederán restituciones o devoluciones basadas en la tributación acumulada de rentas o patrimonios de los sujetos pasivos de una unidad familiar, en relación con las autoliquidaciones presentadas con anterioridad a la fecha de su publicación en el Boletín Oficial del Estado o en relación con las liquidaciones administrativas practicadas con anterioridad a la misma fecha, que hayan adquirido firmeza".

Esta norma significaba que los sujetos pasivos que hubieren tributado conjuntamente, si optasen por tributar separadamente, aunque ello implicase unas cuotas definitivas inferiores a las ya ingresadas, la Sentencia 45/1989 y la Ley 20/1989, les negaron la devolución correspondiente, con lo cual la tributación separada carecería en estos casos, de toda eficacia y significado, es decir sería una actuación vacía e irrita. El peligro apuntado quedó zanjado.

Sin embargo, la Hacienda Pública no renunció a comprobar las declaraciones-autoliquidaciones anteriores a la publicación de la sentencia 45/1989, con la finalidad de descubrir el fraude tributario que pudieran haber cometido los sujetos pasivos, incorporando las bases imponibles ocultadas o los posibles errores habidos en las autoliquidaciones, percibiendo las cuotas descubiertas y sancionando las infracciones cometidas, amén de cobrar los correspondientes intereses de demora.

Pero, el principio de igualdad, proclamado en la Constitución, obligaba a tratar las autoliquidaciones objeto de comprobación inspectora, del mismo modo que las no comprobadas, reproduciendo en éstas su consideración de cuotas mínimas, no susceptibles de devolución, ni, por tanto, en estos casos, de deducción como ingreso a cuenta de las cuotas definitivas.

Para respetar las cuotas (mínimas) de las autoliquidaciones, en lugar de operar, como es normal en los supuestos de actuaciones inspectoras, practicando la liquidación definitiva completa, es decir tomando la base imponible resultado de sumar a la base declarada las partidas descubiertas, u otras rectificaciones en los gastos, deducciones improcedentes, etc, hallando así la cuota definitiva, de la cual se resta la cuota declarada e ingresada, como este modo de operar implicaba vía compensación, (deducción de lo ingresado a cuenta) la revisión de la autoliquidación, negada a la generalidad de los contribuyentes, la Ley 20/1989, de 28 de Julio, estableció un modo de operar por diferencias, es decir determinando la cuota a pagar, como consecuencia de la actuación inspectora, correspondiente a los incrementos de base o de cuota (corrección de errores en las deducciones), que hacía innecesaria la resta de lo ingresado a cuenta.

La solución dada por la Ley 20/1989, de 28 de Julio, (art. 15,4.c), en cumplimiento de lo así dispuesto por la Sentencia 45/1989, de 20 de Febrero (Fundamento de Derecho Undécimo) eliminó los graves problemas para la Hacienda Pública, previstos, aun a costa inevitablemente de la posibilidad de que la suma de las cuotas "diferenciales" (mas la cuota ya ingresada en las autoliquidaciones pudiera superar la cuota definitiva, que marca sin duda alguna la auténtica cuantía de la obligación tributaria; insistimos este "exceso" de las cuotas impositivas está admitido sin duda alguna por la Sentencia 45/1989, y por el artículo 15.4,c) de la Ley 20/1989, y, en este caso vale el aforismo "dura lex, sed lex".

La Sala acepta la tesis mantenida por la Administración General del Estado, parte apelante, a favor del derecho a imponer sanciones por las infracciones cometidas y, por el contrario, rechaza la tesis mantenida por los sujetos pasivos consistente en sostener que por haberse anulado determinados artículos de la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre, reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, por la Sentencia del Tribunal Constitucional 45/1989, de 20 de Febrero, ya no es posible jurídicamente mantener la existencia de infracciones tributarias cometidas en relación a unanormativa declarada nula por inconstitucional, y, por tanto, deben anularse las sanciones impuestas.

La verdad es que los sujetos pasivos, como ha razonado la Sala en el Fundamento de Derecho Quinto, infringieron las normas jurídicas que les obligaban a ser veraces en la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, del ejercicio 1981, y lo cierto es que tales normas han permanecido incólumes, por no afectarles en absoluto la nulidad de determinados artículos, declarada por la Sentencia 45/1989, de 20 de Febrero, citada, esta es la razón por la cual la Ley 20/1989, de 28 de Julio, de Adaptación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio de las Personas Físicas a la Sentencia 45/1989, de 20 de Febrero, se ha manifestado en el sentido de que subsistían las infracciones tributarias cometidas al presentar las declaraciones de ejercicios anteriores, y, por tanto, las sanciones como así lo ha reconocido esta Sala en su Sentencia de 27 de Diciembre de 1990 y otras, si bien es menester aclarar lo que sucedería, si como consecuencia de la opción por la tributación separada, que concede la Ley 20/1989 a los contribuyentes que hubieren tributado de forma conjunta, como es el caso de autos, la cuota imputable a cada cónyuge, incluida la parte ocultada, pudiera variar y, por tanto, fuera distinta la cifra sobre la que se aplica el porcentaje de sanción.

El artículo 15.4 de la Ley 20/1989, de 28 de Julio, referida, que a continuación reproduccimos, carece de finura jurídica en cuanto a las sanciones e intereses de demora, porque respecto de estos conceptos no se plantea la exigencia de igualdad, por cuanto en las autoliquidaciones anteriores, no se dan estos conceptos. El precepto dice así: "c) La diferencia entre el importe de la deuda tributaria a que se refiere la letra a) y el de la deuda tributaria de la letra b), mas las sanciones o intereses de demora que procedan, constituirá el importe de la deuda tributaria a ingresar por el sujeto pasivo en virtud de la regularización de su situación tributaria, independientemente de la deuda tributaria pagada, determinada o liquidada en los plazos reglamentarios de declaración e ingreso.

Conviene hacer notar dos cosas: Primera que en cuanto a las sanciones e intereses de demora, el precepto dispone que serán las que procedan, sin que contenga normas especiales para su determinación, de modo que se aplicarán las normas generales.

Que no existe compensación o mejor deducción o resta de sanciones e intereses de demora propios de las autoliquidaciones anteriores, es decir las comprobadas, porque en éstas autoliquidaciones no existen tales conceptos, luego a las sanciones e intereses nos les es de aplicación la parte del precepto que establece la denominada "cuota mínima" y que dice: "... independientemente de la deuda tributaria pagada, determinada o liquidada en los plazos reglamentarios de declaración e ingreso" porque, insistimos, en esta deuda tributaria de las autoliquidaciones no existen sanciones, ni normalmente intereses de demora.

Que hay otro argumento de peso, que ha pasado inadvertido y que consiste en que el artículo 15.4.c) de la Ley 20/1989, de 28 de Julio, contempla esencialmente declaracionesautoliquidaciones practicadas y presentadas con anterioridad a la Sentencia 45/1989, que son comprobadas por la Inspección de los Tributos, con posterioridad a la publicación de dicha Sentencia, en tanto que en el caso de autos la comprobación inspectora tuvo lugar antes, en 1985, de manera que en aquél entonces al dictarse el acto administrativo de liquidación correspondiente, se tipificó la infracción tributaria y se cuantificó la cuota tributaria ocultada, restando de la cuota conjunta definitiva, la cuota conjunta declarada e ingresada por la autoliquidación, que sirvió de base para la imposición de la multa pecuniaria porcentual, pero que, por no haber adquirido firmeza, es ahora cuando se discute la existencia de la infracción y su sanción, de modo que sería contrario a derecho, por contravenir los principios mas elementales del derecho sancionador, que por ejercitar los sujetos pasivos el derecho a tributar en régimen separado, aquella cifra o base del calculo de la sanción pudiera resultar superior, al no restar como se hizo en 1985, la cuota ingresada previamente, si hacemos abstracción de las cuotas correspondientes a las deducciones por vivienda y por adquisición de valores mobiliarios, no admitidas, que la Sala ha considerado que no constituían infracción tributaria, ni antes, ni ahora.

Por tanto, la Sala entiende que a los solos efectos del cálculo de la sanción debe operarse, en la hipótesis de opción por la tributación separada, de la siguiente manera:

De la cuota definitiva correspondiente a cada cónyuge se restará la parte de la cuota ingresada por autoliquidación, que les sea imputable y además la parte de la cuota que les corresponda por la deducción por adquisición de vivienda y por la deducción por adquisición de valores mobiliarios, que no se han admitido y que no se considera como infracción tributaria.

Y, también, a los solos efectos del cálculo del interés de demora, procederá en la misma hipótesisanterior, operar de la siguiente manera:

De la cuota definitiva correspondiente a cada cónyuge se restará la parte de la cuota ingresada por autoliquidación que les sea imputable, y nada mas.

La doctrina que mantiene la Sala en la presente Sentencia respeta rigurosamente la doctrina mantenida en nuestras Sentencias de 5 de Julio de 1993 (Recurso de casación para unificación de doctrina nº 940/92), de la misma fecha (Recurso de casación para unificación de doctrina nº 945/92), 12 de Enero de 1995 (Recurso de casación para unificación de doctrina nº 321/92), y de 15 de Junio de 1995 (Recurso de casación para unificación de doctrina nº 2.219/92), porque en todas ellas se suscitó la cuestión de si era o no posible sancionar las infracciones tributarias cometidas en las declaraciones-autoliquidaciones o la falta de presentación de éstas, toda vez que parte de las normas jurídicas vigentes en aquellas fechas había sido anulada por la Sentencia 45/1989 del Tribunal Constitucional, y que fueron sustituidas por normas jurídicas promulgadas con posterioridad. Estas Sentencias mantuvieron que sí eran sancionables aquellas infracciones, y en la presente Sentencia se sigue la misma doctrina.

Esta Sala sigue también la doctrina de nuestra Sentencia de 15 de Abril de 1996, (Recurso de casación en interés de la Ley nº 315/1993), que se limitó a mantener la siguiente doctrina legal: ""Que para la determinación del importe de la deuda tributaria a ingresar por el sujeto pasivo, como consecuencia de la regularización de su situación tributaria, practicada con arreglo a lo dispuesto en el art. 15, apartado 4. c) de la Ley 20/1989, de 28 de Julio, de Adaptación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, no se tendrán en cuenta, para su detracción, las cantidades dinerarias que aquél satisfizo como cuota o deuda tributaria derivada de su autoliquidación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, por el período impositivo correspondiente al ejercicio 1987 y anteriores no prescritos", de modo que en el caso de autos, en la hipótesis indicada de tributación separada, se respetaría, para el cálculo de las cuotas diferenciales, consecuencia del expediente administrativo de Inspección de los Tributos, lo dispuesto en el artículo 15.4.c) de la Ley 20/1989, según lo ha interpretado la Sala en su Sentencia de 15 de Abril de 1996, en tanto que a efectos exclusivamente de la sanción, por las circunstancias concurrentes, debería respetarse la base de cálculo de la misma, que en su momento se fijó y que no puede ser aumentada ("reformatio in peius") como consecuencia del legítimo derecho de opción por tributar separadamente.

Acudiendo a la "ratio legis" del Fundamento de Derecho Undécimo de la Sentencia 45/1989, que ha inspirado el Régimen Transitorio de la Ley 20/1989, de 28 de Julio, es incuestionable que la precisión técnico-jurídica amén de la justicia y equidad en el cálculo de las sanciones y de los intereses de demora jamás podrán producir el tan temido "grave quebranto para la Hacienda Pública".

Por ello, aplicando los principios fundamentales que rigen el régimen sancionador, la Sala debe afirmar que no es posible calcular e imponer una sanción, sobre la parte de la cuota diferencial mas la cuota ingresada por autoliquidación, que exceda de la cuota definitiva, porque este "exceso" está justificado como una solución legal inevitable, para las cuotas, pero no puede extenderse a la sanción, pues no existe el elemento fundamental de culpabilidad, luego por dicha parte no existe infracción tributaria.

Por razones similares, tampoco es posible en Derecho exigir intereses de demora, de naturaleza indemnizatoria, cuando no existe lesión alguna para la Hacienda Pública, por la parte de cuotas que excedan de la cuota definitiva que constituye la auténtica cuantificación. De manera, que al calcular los intereses de demora debe restarse de la base de cálculo, el "exceso" de cuota referido.

Si los recurrentes no hicieran uso de la opción por el régimen de tributación separada que les confiere el artículo 20. 1.b) de la Ley 20/1989, de 28 de Julio, procedería simplemente rectificar la liquidación impugnada, en el sentido de anular la parte de la sanción correspondiente al aumento de la cuota definitiva debido a la supresión o no reconocimiento de la deducción por inversión en valores mobiliarios, y de la deducción por vivienda, confirmando todo lo demás.

La Sala debe aclarar que al mantener en esta Sentencia que parte de la sanción impuesta, concretamente la que corresponde a la deducción por inversión en valores mobiliarios y a la de deducción por vivienda no es conforme a nuestro Ordenamiento Jurídico Tributario, renace el derecho de los sujetos pasivos a aceptar las nuevas liquidaciones y las nuevas sanciones impuestas, a efectos de lograr la condonación automática de la mitad de la sanción, regulada en el artículo 88, apartado 2, de la Ley General Tributaria, según su redacción original, que era la vigente cuanto se cometieron las infracciones tributarias.

En el caso presente, no es aplicable la Disposición Transitoria Primera de la Ley 25/1995, de 20 de Julio, de Reforma de la Ley General Tributaria, porque el régimen sancionadorestablecido en la misma, es menos favorable que el vigente en 1982, pues siendo en ambos la sanción mínima para las infracciones graves y para las de omisión, respectivamente, el 50 por 100 de las cuotas descubiertas, lo cierto es que la condonación por aceptación de la propuesta de liquidación era en 1982, del 50 por 100 de la sanción (art. 88.2, de la Ley General Tributaria en su redacción original) en tanto que ahora es del 30 por 100 de la sanción (art. 82.3 de la Ley General Tributaria, según redacción dada por la Ley 25/1995, de 25 de Julio).

No apreciándose temeridad, ni mala fe, no procede acordar de conformidad con lo dispuesto en el artículo 131 de la Ley Jurisdiccional la expresa condena en costas.

Por las razones expuestas, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad de juzgar que nos ha conferido el Pueblo español en la Constitución

Estimar en parte el recurso de apelación nº 156/1993, interpuesto por LA ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, contra la sentencia nº 236, dictada con fecha 20 de Marzo de 1992, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Quinta- del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, recaída en el recurso contencioso-administrativo nº 4421 de 1989, interpuesto por Dº Jesús María y Dª Julia , contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Provincial de Madrid de 30 de Enero de 1987 (Rcl. nº 8232/85, deducida contra liquidación por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1981, declarando: 1º) Que los cónyuges D. Jesús María y Dª Julia están obligados a tributar por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1981, bien de forma conjunta, bien opcionalmente de forma separada, en cuyo caso deberán imputarse los rendimientos, los incrementos y disminuciones de patrimonio, los gastos y las deducciones, aplicando las normas contenidas en la Ley 20/1989, de 28 de Julio, de Adaptación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (...). según resulta del Acta de Conformidad nº NUM000 , de fecha 25 de Abril de 1985. 2º) Que las omisiones en que incurrieron al presentar la declaración del ejercicio 1981, son constitutivas de una infracción tributaria de omisión, que debe ser sancionada con multa pecuniaria del 50 por 100, salvo las acciones consistentes en haber incluido en su autoliquidación, las deducciones improcedentes por adquisición de valores mobiliarios y adquisición de vivienda, que no son constitutivas de infracción de omisión, sino que deben ser objeto de rectificación, sin sanción. 3º) Que debe darse a D. Jesús María y dª Julia , la opción a tributar de forma separada. Desestimar los demás pedimentos de la parte apelante.

Revocar la sentencia apelada, por cuanto anuló totalmente la liquidación impugnada, incluidas las sanciones, y no reconoció a los cónyuges, recurrentes en la instancia, el derecho a optar por el Régimen Transitorio de la Ley 20/1989, de 28 de Julio.

Desestimar el recurso contencioso-administrativo nº 4421 de 1989, interpuesto por D. Jesús María y Dª Julia , salvo en la parte relativa a la sanción correspondiente a las cuotas aumentadas por desgravación de las deducciones por inversión en la adquisición de valores mobiliarios y de la propia vivienda, que se anula.

Anular en parte la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo de 3 de Enero de 1987 (Rcl. nº 8232/85).

Anular el acto administrativo de liquidación definitiva, en la parte relativa a la sanción que debe ser reducida de acuerdo con el pronunciamiento primero, apartado tercero, de esta Sentencia, debiendo dar a D. Jesús María y Dª Julia la opción a tributar en régimen de tributación separada, en cuyo caso se anulará el acto administrativo de liquidación y se practicarán las nuevas liquidaciones individuales que procedan, de acuerdo con los fundamentos de esta Sentencia.

Sin expresa imposición de las costas.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. ALFONSO GOTA LOSADA, en el día de su fecha, estando celebrando audiencia pública la Sala Tercera, Sección Segunda del Tribunal Supremo, lo que certifico.-