STS, 16 de Abril de 2003

La parte dispositiva de la sentencia, cuya casación se pretende, contiene el fallo que, transcrito literalmente, dice: "FALLO. En atención a lo expuesto la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido: ESTIMAR el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de CORSAN EMPRESA CONSTRUCTORA, S.A., contra las resoluciones, ambas de fecha 26 de Septiembre de 1996, del Tribunal Económico-Administrativo Central, desestimatorias de las reclamaciones económico-administrativas formuladas por la hoy recurrente contra sendas resoluciones de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, de fecha 1 de Septiembre de 1993, a que las presentes actuaciones se contraen, y anular las resoluciones impugnadas por su disconformidad a Derecho, reconociendo, en su lugar, el derecho de la recurrente a la compensación de las deudas del caso, con efectos desde el día en que la misma fue solicitada en cada uno de los casos. Sin expresa imposición de las costas".

Esta resolución fue notificada al Abogado del Estado el día 11 de Mayo de 1998.

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, presentó con fecha 11 de Mayo de 1998 escrito de preparación del recurso de casación, en el que manifestó su intención de interponerlo con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad del recurso.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional acordó con fecha 27 de Mayo de 1998 tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

La entidad mercantil CORSAN, S.A., representada por el Procurador de los Tribunales D. Antonio de Palma Villalón, compareció y se personó como parte recurrida.

El Abogado del Estado, en representación y defensa de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrente, presentó escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formuló un único motivo casacional, con sus correspondientes fundamentos jurídicos, suplicando a la Sala "dicte sentencia por la que, estimando dicho recurso, case y anule la sentencia recurrida, declarando en su lugar que las resoluciones de la Administración Tributaria recurridas en la instancia se ajustaron a Derecho.

Esta Sala Tercera, Sección primera, acordó por Providencia de fecha 19 de Mayo de 1999 admitir a trámite el presente recurso de casación, y remitir las actuaciones realizadas a la Sección Segunda, en cumplimiento de las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

Dado traslado del escrito de interposición del recurso de casación a la representación procesal de la entidad mercantil CORSAN, S.A., parte recurrida, presentó escrito de oposición al recurso de casación, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala "dicte sentencia declarando la inadmisión y subsidiariamente la desestimación del recurso por ajustarse la sentencia recurrida al ordenamiento jurídico y a la jurisprudencia aplicables, con expresa imposición de costas a la recurrente".

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 9 de Abril de 2003, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Para la mejor comprensión del único motivo casacional y la mas acertada resolución del presente recurso de casación, es conveniente exponer los antecedentes y hechos mas significativos y relevantes.

La Sala debe examinar como cuestión previa, por ser de orden público procesal y por ello de obligado cumplimiento, la alegación de inadmisibilidad, invocada por CORSAN, S.A. parte recurrida en el presente recurso de casación, por falta de cuantía.

Los datos que nos interesan a estos efectos son los siguientes:

CORSAN, S.A. solicitó al Departamento de Recaudación de la A.E.A.T. dos compensaciones de débitos tributarios con créditos frente a la Administración General del Estado reconocidos por diversas certificaciones de obra, una de fecha 1 de Diciembre de 1992, por un importe de 32.234.017 ptas. y otra de 3 de Marzo de 1993, por importe de 1.636.700 ptas.

El Departamento de Recaudación de la A.E.A.T. dictó dos resoluciones el 4 de Agosto (la de 32.234.017 ptas) y el 1 de Septiembre de 1993 (la de 1.636.700 ptas), aceptando las compensaciones solicitadas, pero indicando que el reconocimiento del crédito ofrecido no tenía lugar en el momento en que se expide la certificación de obra, sino cuando los Ministerios correspondientes habilitan los fondos para pago de las certificaciones, y como la habilitación tuvo lugar por parte del Ministerio de Defensa el día 2 de Diciembre de 1992, por importe de 7.502.392 ptas. y el 24 de Mayo de 1993, por un importe de 24.731.625 ptas, y por el Ministerio de Obras Públicas, Transportes y Medio Ambiente el día 5 de Marzo de 1992, por importe de 1.636.700 ptas, CORSAN, S.A., debía abonar los intereses de demora por el tiempo transcurrido entre el día del vencimiento de las deudas tributarias y el de la habilitación de los créditos.

Las liquidaciones de intereses fueron como sigue:

* Expdte. de compensación solicitado el 1 de Diciembre de 1992 que corresponde a la reclamación económico-administrativa nº R.G. 8500/93 y R.S. 31/94.......

1.299.709 ptas.

* Expte. de compensación, solicitado el 3 de Marzo de 1993, que corresponde a la reclamación económico administrativa nº R.G. 8501/93 y R.S. 56/94.....

16.681 ptas.

En el caso de autos lo que se discute es determinar si la fecha de compensación de débitos tributarios, con créditos que el sujeto pasivo tributario tenía frente la Hacienda Pública, es cuando se expiden las correspondientes certificaciones de obra o cuando se habilitan contablemente los fondos después del acto formal presupuestario y contable de reconocimiento de dichos créditos, tesis ésta segunda que es la mantenida por la A.E.A.T., y por el Tribunal Económico-Administrativo Central, por tanto, la cuantía a efectos de la admisión del recurso de casación es la cifra concreta que se compensa de débitos y créditos, pues ese es el contenido del acto administrativo compensatorio. De ahí que carezca de relevancia, insistimos, a estos efectos, la liquidación de intereses, que es una simple consecuencia del acto compensatorio referido y mas concretamente de sus pormenores sobre las fechas en que se acordaron o decidieron las compensaciones.

En consecuencia, la Sala declara que es inadmisible el presente recurso de casación, en la parte relativa al expediente de compensación solicitado el 3 de Marzo de 1993, por importe de 1.636.700 ptas, resuelto el 1 de Septiembre de 1993 y que fue objeto de la reclamación económico-administrativa ante el T.E.A.C., nº R.G. 8501/93 y R.S 56/94, circunstancia que se convierte en causa de desestimación, y, por el contrario es admisible respecto del otro expediente de compensación, solicitado el 1 de Diciembre de 1992, resuelto el 4 de Agosto de 1993, por importe de 32.234.017 ptas, que fue recurrido ante el T.E.A.C., mediante la reclamación nº R.G. 8500/93 y R.S. 31/94.

CORSAN, S.A., solicitó al Departamento de Recaudación de la A.E.A.T. la compensación de diversos débitos tributarios, con los dos siguientes créditos:

1. Certificación nº 4, mes de septiembre de 1992 expedida por el Ministerio de Defensa, relativa a "Reparación losas y juntas estacionamiento Hércules. Base Aérea de Zaragoza", por importe de 7.502.392 ptas.

2. Certificación nº 5, mes de octubre de 1992 expedida por el Ministerio de Defensa, relativa a "Reparación de losas y juntas estacionamiento Hércules. Base Aérea de Zaragoza", por importe de 24.731.625 ptas, en total 32.234.017 ptas.

El Departamento de Recaudación de la A.E.A.T. acordó textualmente lo que sigue:

"La compensación, como forma de extinción de las deudas tributarias, sólo puede producirse a partir del momento en que existe un crédito frente a la Hacienda Pública reconocido administrativamente (en ese sentido, artículo 68 de la Ley General Tributaria), lo que constituye un presupuesto para su exigibilidad que, a su vez, es requisito esencial de la compensación como institución jurídica (articulo 1196 del Código Civil). El reconocimiento del crédito (Regla 64 de la Orden de 31 de marzo de 1986, por la que se aprueba la Instrucción de Contabilidad de los Centros Gestores del Presupuesto de Gastos del Estado) ofrecido en compensación se efectuó por el organismo gestor (Ministerio de Defensa) los días 2 de diciembre de 1992 por importe de 7.502.392 ptas. y 24 de mayo de 1993 por importe de 24.731.625 ptas., mientras que el plazo reglamentario de ingreso de la deuda tributaria concluyó los días 5 de diciembre de 1992, por importe de 10.202.483 ptas. y 20 de diciembre de 1992 por importe de 22.194.271 ptas., por lo que la extinción de esta deuda mediante compensación sólo puede tener efectos a partir de las citadas fechas. En consecuencia, procede que por el órgano de recaudación competente se practique liquidación de intereses de demora por el tiempo transcurrido entre la finalización del periodo reglamentario de ingreso de la deuda y la fecha en que se produjo el reconocimiento frente a la Hacienda Pública, según el siguiente detalle :

1. 2.700.091 ptas. desde el día 5 de diciembre de 1992 hasta el día 24 de mayo de 1993.

2. 22.194.271 ptas desde el día 20 de diciembre de 1992 hasta el día 24 de mayo de 1993.

Todo ello de conformidad con lo dispuesto en los artículos 58 de la Ley General Tributaria y 36 de la Ley General Presupuestaria".

Contra este acuerdo, CORSAN, S.A., interpuso reclamación económico-administrativa nº R.G. 8500/97 y R.S. 31/94, ante el TEAC que fue desestimada por resolución de fecha 26 de Septiembre de 1996.

No conforme con la anterior resolución desestimatoria la entidad mercantil CORSAN, S.A. interpuso recurso contencioso-administrativo nº 02/0000896/1996, ante la Sala correspondiente de la Audiencia Nacional, y una vez sustanciado, le fue estimado por sentencia de fecha 7 de Mayo de 1998, objeto del presente recurso de casación.

El único motivo casacional formulado por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrente, es porque "la sentencia recurrida infringe los arts, 68.1 de la Ley General Tributaria (LGT), 63, 67 del Reglamento General de Recaudación (RGR) en redacción dada por el R.D. 1684/1990, de 20 de diciembre, 43.1 de la Ley General Presupuestaria, Texto Refundido de 1988 (TRLGP), regla 64 de la Orden de 31 de marzo de 1986, art. 47 de la Ley de Contratos del Estado (LCE), 142 y 358 de su Reglamento ejecutivo.

Este motivo se invoca al amparo del art. 95.1.4º de la Ley Jurisdiccional".

La línea argumental seguida por el Abogado del Estado es como sigue:

"En este sentido la respuesta tiene que ser negativa. Así resulta tanto del art. 67 del RGR, del art. 43.1 del TRLGP que establece las fuentes de las obligaciones de pago (Ios PGE, las sentencias judiciales y las operaciones de tesorería legalmente autorizadas) como de la regla 64 de la Orden de 31 de marzo de 1986 que aprobó la Instrucción de Contabilidad de los Centros Gestores del Presupuesto de Gastos del Estado, establecen que el reconocimiento de la obligación es la operación por la que se refleja la anotación en cuentas de los créditos exigibles frente al Estado, previa contabilización de las fases de autorización y compromiso de gastos.

En el supuesto enjuiciado en la instancia, cuando el recurrente solicita la compensación su crédito no reúne los requisitos legales que le harían apto para la misma, ya que no estaba reconocido y liquidado por acto administrativo firme ni el 2 de diciembre de 1992, ni el 24 de mayo de 1993 (fecha de las respectivas certificaciones de obras).

A mayor abundamiento, la certificación administrativa de obras no puede equipararse a dicho reconocimiento conforme resulta con claridad del art. 47 LCE y del art. 142 de su Reglamento de desarrollo que delimita dichas certificaciones como documentos expedidos a efectos del pago a cuenta y sobre la obra ejecutada en el periodo mensual de libramiento de la misma, a reserva por tanto de eventuales responsabilidades derivadas de la completa ejecución conforme confirma el art. 358 del RCE.

Por lo tanto, la sentencia de instancia debió desestimar el recurso y declarar ajustada a derecho las resoluciones recurridas".

La Sala rechaza este único motivo casacional porque existe doctrina reiterada y consolidada sobre esta cuestión, manifestada entre otras en la sentencia de esta Sala Tercera de fecha 8 de Febrero de 2003, (Rec. Casación nº 619/1998) que reproducimos por respeto al principio de unidad de criterio, con rectificación obviamente de las fechas, importes e identidad del recurrido.

"En concreto, la referida sentencia, partiendo de que, si bien el art. 68 LGT admitía la extinción de las deudas tributarias por compensación en las condiciones que reglamentariamente se establecieran, entre otros casos que ahora no interesan, "con otros créditos reconocidos por acto administrativo firme a favor del mismo sujeto pasivo", el Reglamento General de Recaudación de 20 de Diciembre de 1990, art. 67.c), en su versión anterior, que es la aquí aplicable, a la introducida por el Real Decreto 448/1995, de 24 de Marzo, solo exigía que, en el escrito o solicitud de la compensación, se indicara el crédito reconocido contra el Estado cuya compensación se ofreciera, con expresión de su importe y naturaleza, y partiendo, igualmente, de que las "certificaciones de obra", conforme había reconocido la STC de 27 de Mayo de 1993, son títulos que incorporan un derecho de crédito del contratista frente a la Administración, con arreglo a los cuales puede esta verificar abonos, parciales y provisionales, del importe del contrato a fin de facilitar, desde el punto de vista financiero, la mejor ejecución y conclusión de las obras", y no solo eso, sino que "constituyen de algún modo... fondos públicos afectos a la obra o servicio", tesis concorde con la mantenida en la Sentencia del Tribunal Supremo de 17 de Julio de 1984 de que constituyen un título obligatorio para la Administración aunque no medie su previo reconocimiento, pues lo contrario significaría dejar el cumplimiento de las obligaciones al arbitrio de un solo de los contratantes, llegó a la conclusión de que el tan repetido reconocimiento no derivaba de ninguna potestad discrecional de aquella, sino que constituía un acto debido, y de que, en consecuencia, debía ser su fecha --la de la certificación, se entiende-- la que determinara la posibilidad de la compensación y no la de finalización del procedimiento de fiscalización, aprobación y ordenación del gasto, que, en el supuesto de autos, tuvo lugar, respecto de los créditos representados por las certificaciones de que aquí se trata, en fecha posterior (a la del plazo de ingreso en período voluntario) de las deudas tributarias cuya compensación se pretendía.

En el contexto acabado de expresar, la representación del Estado formula su recurso de casación, articulándolo, como también se ha hecho constar en los antecedentes, sobre la base de un único motivo, en el que se denuncia la infracción de los arts. 68.1.b) LGT, 63.1 y 67.1 del Reglamento General de Recaudación de 20 de Diciembre de 1990 y de la Regla 64ª de la Orden de 31 de Marzo de 1986, por la que se aprobó la Instrucción de Contabilidad en los Centros Gestores de Presupuesto de Gastos del Estado, y la infracción, igualmente, de los arts. 142 del Reglamento General de Contratación del Estado de 25 de Noviembre de 1975 (RGCE), 47 de la Ley que desarrollaba, así como de la Jurisprudencia elaborada al respecto, habida cuenta que, en su criterio, no concurría el requisito del acto expreso de reconocimiento de la deuda por parte del Estado en la fecha pretendida por la actora, sino después, siendo como era un requisito de inexcusable observancia, conforme había reconocido la Sentencia de esta Sala de 10 de Julio de 1996 a propósito del examen de la legalidad de la modificación introducida en el art. 67 RGR por el Real Decreto, antes citado, 448/1995, y habida cuenta, también, que, siempre desde su punto de vista, según las Sentencias del TC y del TS citadas de contrario, la condición de las certificaciones de obra como fondos públicos estaba ligada a la inembargabilidad de las mismas establecida en la legislación de Contratos del Estado y, en todo caso, no excluía la necesidad del previo acto de reconocimiento formal a la ordenación del gasto por la Administración.

La Sala no puede compartir el criterio impugnatorio acabado de expresar, por un triple orden de argumentos.

En primer lugar, porque, si bien es cierto que, con arreglo a lo establecido en el art. 68.1.b) LGT, "las deudas tributarias podrán extinguirse total o parcialmente por compensación, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan..., con... créditos reconocidos por acto administrativo firme a favor del mismo sujeto pasivo" y que el Reglamento General de Recaudación, de 20 de Diciembre de 1990, reitera la necesidad de ese reconocimiento por la Hacienda --art. 63.1--, y no solo eso, sino que esta misma disposición arbitra un procedimiento, en cuanto ahora importa, para obtener, a instancia del obligado al pago, dicho reconocimiento -- art. 67--, no es menos cierto que esta vía procedimental no puede interpretarse sea única e insoslayable para cualquier supuesto, sino solo para aquéllos casos en que, con las mismas garantías, tanto para la Hacienda como para el sujeto pasivo interesado, ese crédito en favor del particular no hubiere quedado cumplidamente reconocido. Sería absurdo, vgr., exigir un reconocimiento del crédito contra el Tesoro por la vía del procedimiento diseñado en el art. 67, acabado de citar, cuando el crédito hubiera sido reconocido expresamente en otro procedimiento, inclusive con confirmación jurisdiccional. Esta Sala, en Sentencia de 6 de Marzo de 1998 (recurso 3832/92), admitió, como no podía ser menos, la compensación de cuotas correspondientes a contribuciones especiales con el justiprecio reconocido al deudor por el Jurado de Expropiación y confirmado jurisdiccionalmente por sentencia firme, desechando incluso, por inconsistentes, las alegaciones del Ayuntamiento recurrente relativas a que las deudas recíprocas no eran de naturaleza análoga.

En segundo término, porque, en el supuesto de las certificaciones de obra, que son las que en el caso enjuiciado pretendían compensarse por "CORSAN, S. A." con determinadas deudas tributarias determinadas por la AEAT, se está ante documentos auténticamente representativos "per se" de un crédito a favor del contratista por la realización de las obras realmente ejecutadas a cambio de su precio, de un auténtico título de crédito con tal contenido, que, como expresaba el art. 47 de la Ley de Contratos del Estado, aquí aplicable --el Texto Articulado de 8 de Abril de 1965--, determinaba el pago de intereses si, transcurrido el plazo de tres meses a contar desde su fecha --dos en la actualidad, según el art. 99.4 del Texto Refundido vigente de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas, aprobado por Real Decreto-Legislativo de 16 de Junio de 2000--, la Administración no pagaba al contratista el importe de las certificaciones, criterio ratificado por reiterada jurisprudencia de esta Sala, que sitúa, además, el día inicial del cómputo, no en el de la intimación del contratista, sino en el de la fecha de las certificaciones -- vgr. Sentencia de 26 de Febrero de 2001 y demás en ella citadas--. Esa misma naturaleza le reconoce el STC de 27 de Mayo de 1993, que recuerda que el propio Tribunal, en Auto 818/1985, les atribuyó la condición --a las certificaciones, se entiende-- de fondos públicos afectos a la obra o servicio de que se trate. Y esta particular naturaleza, por último, hace que, como establecía el art. 145 del Reglamento General de Contratación del Estado de 25 de Noviembre de 1975, y hoy establece el art. 100 del Texto Refundido de 16 de Junio de 2000, las certificaciones de obra, que se han de expedir mensualmente --art. 142, párrafo 2º--, aparte inembargables, salvo para pago de salarios y de cuotas sociales, sean transmisibles y pignorables, conforme a derecho, bastando la mera comunicación a la Administración para que esta tenga obligación de expedir el mandamiento de pago a favor del cesionario.

Y, por último y en tercer lugar, porque, de acuerdo con cuanto acaba de argumentarse, el reconocimiento del crédito contra la Administración que la certificación de obras supone está comprendido en el acto administrativo que autoriza o acuerda su expedición. Este sería, propiamente, el acto administrativo firme que exige el antes citado art. 68.1.b) LGT y que, en el caso de las certificaciones, no sería subsiguiente, sino coetáneo a la aludida expedición. Como esta Sala tiene declarado en la reciente Sentencia de 18 de Enero de 2003 (recurso de casación 183/98), no puede confundirse el reconocimiento de la obligación según la Regla 64 de la Instrucción de Contabilidad de los Centros Gestores del Presupuesto de Gastos del Estado, que no es otra cosa que un acto interno de Tesorería en el que se refleja la anotación en cuenta de los créditos exigibles contra el Estado, con un acto administrativo firme de reconocimiento de un crédito en favor del sujeto pasivo. Esta exigencia de la Regla 64 de la Instrucción aludida, como termina diciendo la sentencia mencionada, no puede ser potenciada hasta el extremo de que, con ella, la anotación en cuenta a que se refiere se convierta, como se pretende en el recurso, en un nuevo requisito a añadir a los ya previstos en el art. 67 del Reglamento de Recaudación de 1990 y debe ser reducida a la significación de una norma cuyo cumplimiento por la Administración es imprescindible para ésta, pero que no puede bloquear los efectos extintivos de una compensación solicitada en tiempo, puesto que las certificaciones a que se denegó efecto compensatorio llevaban fecha coincidente, como al principio se dijo, con el último día del período voluntario de las deudas tributarias cuya extinción se pretendía".

La Sala rechaza el único motivo casacional y, por tanto, desestima el recurso de casación.

Desestimado el recurso de casación, procede de conformidad con lo dispuesto en el artículo 102, apartado 3, de la Ley Jurisdiccional, según la redacción dada por la Ley 10/1992, de 30 de Abril, de Medidas Urgentes de Reforma Procesal, imponer las costas causadas en este recurso de casación a la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrente, por ser preceptivo.

Por las razones expuestas, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad de juzgar que nos ha conferido el Pueblo español en la Constitución

Desestimar el recurso de casación nº 5279/1998, interpuesto por la ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO, contra la sentencia, s/n, dictada con fecha 7 de mayo de 1998, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso contencioso-administrativo nº 02/0000896/96, seguido a instancia de la entidad mercantil CORSA EMPRESA CONSTRUCTORA, S.A.

Imponer las costas causadas en este recurso de casación a la ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO, parte recurrente, por ser preceptivo.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACIÓN.-Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. ALFONSO GOTA LOSADA, en el día de su fecha, estando celebrando audiencia pública la Sala Tercera, Sección Segunda del Tribunal Supremo, lo que certifico.