STS, 18 de Julio de 1998

La parte dispositiva de la sentencia apelada contiene el fallo que, transcrito literalmente, dice así: "FALLAMOS. Que desestimando el Recurso Contencioso-Administrativo interpuesto por "Cubiertas y Mzov. S.A. contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla-La Mancha, de 29 de Mayo de 1990, desestimatoria de la reclamación formulada contra la liquidación del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales practicada por la Delegación Provincial de Albacete de la Consejería de Economía y Hacienda de la Junta de Comunidades de Castilla-La Mancha de fecha 12 de Julio de 1988, debemos declarar y declaramos tales actos ajustados a Derecho. Sin costas".

La entidad mercantil CUBIERTAS Y MZOV. S.A., representada por el Procurador D. Luis Legorburu Martínez interpuso recurso de apelación nº 4.133/1992, contra la sentencia referida; emplazadas las partes interesadas ante esta Sala Tercera del Tribunal Supremo, compareció y se personó como parte apelante, la entidad mercantil CUBIERTAS Y MZOV, S.A, representada por la Letrada Dª María Luisa Andrade Parra; compareció y se personó como parte apelada La JUNTA DE COMUNIDADES DE CASTILLA-LA MANCHA, representada por el Procurador D. Francisco Velasco Muñoz; por Providencia de fecha 28 de Mayo de 1992 se acordó sustanciar el recurso de apelación por el trámite de alegaciones escritas y tener por personadas como partes apeladas, no solo a la JUNTA DE COMUNIDADES DE CASTILLA-LA MANCHA, sino también a la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO; habiéndose recibido los expedientes administrativos y los autos jurisdiccionales de instancia, se dió traslado de ellos a la representación procesal de CUBIERTAS Y MZOV, S.A, parte apelante, que formuló las alegaciones que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala "dicte sentencia estimando el presente recurso de apelación, revocando la dictada por la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha de fecha 27 de Febrero de 1992 y declarando la nulidad del acto administrativo impugnado"; dado traslado de las actuaciones al ABOGADO DEL ESTADO, se limitó a dar por reproducidos íntegramente los Hechos y Fundamentos de Derecho que constan en la Sentenciaapelada, suplicando a la Sala "dicte en su día Sentencia por la que se confirme la Sentencia apelada"; por último dado traslado de las actuaciones a la representación procesal de la JUNTA DE COMUNIDADES DE CASTILLA-LA MANCHA presentó las alegaciones que estimó convenientes a su derecho, suplicando a la Sala: "dicte sentencia, desestimando el recurso de apelación formulado de adverso".

Terminada la sustanciación, del recurso de apelación se señaló para deliberación y fallo el día 14 de Julio de 1998, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Según se expone en la escritura pública de fecha 4 de Noviembre de 1985, otorgada ante el Notario de Albacete, D. Rafael Gomez-Ferrer Sapiña nº 2102 de su protocolo, D. Alonso era propietario de una casa en construcción, sita en Albacete, en el PASEO000 , nº NUM000 , que consta de planta sótano y ocho plantas de pisos, divididos horizontalmente, según declaración de obra en construcción, formalizada en escritura pública otorgada el 2 de Agosto de 1985, ante el Notario de Albacete

D. José Martínez Cullel, nº 1733 de su protocolo. La construcción del edificio se había realizado por CUBIERTAS Y MZOV, S.A, según contrato suscrito entre las partes, el día 30 de Abril de 1984.

La escritura pública de fecha 4 de Noviembre de 1985 añadía textualmente: "Quinto. Que como consecuencia de la ejecución de dichas obras, la entidad mercantil CUBIERTAS Y MZOV, SOCIEDAD ANÓNIMA, ostenta en la actualidad un crédito contra el Sr. Alonso de CIENTO TRES MILLONES SESENTA Y SIETE MIL QUINIENTAS SESENTA Y SEIS PESETAS, de principal, mas los intereses y gastos que resulten. Sexto. Que no encontrándose el Sr. Alonso en condiciones de hacer frente al pago de este crédito ya vencido, al importe de las obras realizadas en el citado edificio y pendientes de facturación y al de las que deben ejecutarse hasta la terminación del inmueble, así como los intereses y gastos de cualquier índole que se causen como consecuencia del presente negocio jurídico, las partes han llegado a un acuerdo, cuyas lineas generales se recogen en las siguientes CLÁUSULAS: Primera. D. Alonso , cede en pleno dominio, a la Entidad Mercantil CUBIERTAS Y MZOV, S.A, representada por (...), para pago de los créditos de ésta señalados en el hecho expositivo sexto de esta escritura, la finca especial número Uno, las fincas especiales número Tres a la Veinticuatro (...)". Segunda La Entidad Mercantil CUBIERTAS Y MZOV, S.A, representada por (...), acepta la cesión a su favor del referido inmueble al expuesto fin, en concepto de libre de cargas y de toda clase de obligaciones y tomará a su cargo, la ejecución de las obras que restan hasta la terminación del edificio, con arreglo al antes mencionado contrato de 30 de Abril de 1984, y su complemento de 18 de Abril de 1985".

CUBIERTAS Y MZOV, S.A. presentó declaración-autoliquidación de Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, al tipo del 6 por 100 por la "Cesión del inmueble en pago de la deuda", que ingresó.

La Oficina Gestora de la Comunidad Autónoma de Castilla-La Mancha practicó además liquidación por Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, por el concepto de "reconocimiento de deuda", al tipo del 1%, según los datos siguientes: Cuota 1% sobre 103.067.566 pts, 1.630.676 pts, Sanción 257.669 pts, Intereses de demora 198.405, Examen y Nota, 5 pts, y Honorarios 30.920 pts, en Total 1.517.675 pts.

No conforme CUBIERTAS Y MZOV, S.A, con esta liquidación interpuso recurso de reposición que le fue desestimado, y contra esta resolución desestimatoria interpuso reclamación económico-administrativa nº 02-368-88, ante el Tribunal de Alicante alegando: 1º) Que no están sujetas al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales las entregas de bienes y la prestación de servicios que constituyen actos habituales de tráfico. 2º) Que no esta sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales la transmisión de un crédito cuando el cedente o el cesionario sean comerciantes y tuvieren su origen en una operación mercantil. 3º) Que no ha habido "reconocimiento de deuda" sino sólo "cesión del inmueble en pago de una deuda". 4º) Que no hubo ocultación alguna, por cuanto se presentó la escritura pública, junto con la declaración- autoliquidación.

El Tribunal Económico-Administrativo Regional Castilla-La Mancha dictó resolución con fecha 29 de Mayo de 1990, desestimando la reclamación, argumentando: 1º) Que en la escritura pública de fecha 4 de Noviembre de 1985, se habían formalizado dos convenciones, una de "reconocimiento de deuda" y otra de "adjudicación en pago de deudas". 2º) Que no se trataba de una operación habitual. 3º) Que era conforme a Derecho la liquidación por Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, por el concepto de reconocimiento de deuda, que había sido objeto de impugnación.

La entidad mercantil CUBIERTAS Y MZOV, S.A, interpuso recurso contenciosoadministrativo, alegando: 1º) Que no existía "reconocimiento de deuda", entendido éste como negocio abstracto, según definición dada por la Sala Primera del Tribunal Supremo en su Sentencia de 18 deOctubre de 1985 que reproducía, sino simplemente un crédito que se liquidaba. 2º) Que la cesión del inmueble se había hecho en pago de dicho crédito, operación que había declarado y autoliquidado. 3º) Que, en la hipotético caso de que se admitiera por la Sala que existían dos convenciones: reconocimiento de deuda y cesión de bienes, y como el artículo 18.2 del Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales de 29 de Diciembre de 1981, asimila el reconocimiento de deuda al préstamo, el sujeto pasivo sería, de conformidad con lo dispuesto en el art. 8º, letra d) de dicho Reglamento, el prestatario o sea D. Alonso y no CUBIERTAS Y MZOV, S.A, suplicando a la Sala la anulación de la liquidación practicada por reconocimiento de deuda, y la devolución de lo ingresado indebidamente.

El Abogado del Estado se opuso a la demanda, alegando: 1º) Que el recurso contenciosoadministrativo era inadmisible, porque se había presentado extemporáneamente, toda vez que la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla-La Mancha había sido notificada por correo certificado con acuse de recibo el 7 de Junio de 1990, en tanto que el recurso había sido interpuesto el 8 de Agosto de 1990, es decir superado el plazo de dos meses. 2º) Que subsidiariamente, entendió que habían existido dos convenciones, una de ellas el reconocimiento de deuda y otra la cesión del inmueble, y ambas establecieron una relación jurídica bilateral y compleja, a la que no puso fin, en modo alguno, la cesión en pago, pues tal como resulta de la cláusula tercera y siguientes de la escritura pública, CUBIERTAS Y MZOV, S.A. se comprometió a terminar las obras, vender los pisos, y según la cantidad obtenida, entregar el exceso sobre la deuda reconocida o exigir la diferencia al cesionario del inmueble. 3º) Por último, la asimilación del reconocimiento de deuda al préstamo es a los solos efectos de la aplicación del tipo de gravamen (1%), de forma que el sujeto pasivo es CUBIERTAS Y MZOV, S.A, y no D. Alonso .

La representación procesal de la Comunidad Autónoma de Castilla-La Mancha se opuso a la demanda, abundando en las mismas alegaciones que el Abogado del Estado.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Autónoma de Castilla-La Mancha, dictó con fecha 27 de Febrero de 1992, la Sentencia nº 119, objeto de la presente apelación, desestimando el recurso y acordando: 1º. Que el recurso contencioso-administrativo se había presentado temporáneamente y era admisible, porque la notificación de la Resolución del Tribunal Económico Administrativo era inválida, de conformidad con lo dispuesto en el art. 54 del Reglamento de Procedimiento Económico-Administrativo, aprobado por Real Decreto 1999/1981, de 20 de Agosto, porque no se hizo al domicilio para notificaciones, señalado concreta y expresamente, sino a otro distinto. 2º. En cuanto al fondo del asunto, se distinguían perfectamente dos negocios jurídicos distintos, ninguno de los cuales precisaba del otro para su existencia, uno de ellos el reconocimiento de deuda y el otro la cesión del inmueble en pago de dicha deuda. 3º. Que el negocio abstracto de reconocimiento de deuda no podía incluirse en lo dispuesto en el artículo 7º, apartado 5, del Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales de 29 de Diciembre de 1981, porque no era un acto habitual propio del tráfico de las empresas.

La única cuestión de fondo que se plantea en el presente recurso de apelación es si en la escritura pública de autos se ha formalizado o no por D. Alonso un reconocimiento de deuda por importe de 103.067.566 pesetas a favor de CUBIERTAS Y MZOV, S.A.

El reconocimiento de deuda es un contrato por el cual una persona reconoce y la otra acepta una deuda como existente, sin expresar la causa de la misma, surgiendo así una obligación independiente, con sustantividad propia, facilitando a la vez un medio de prueba fehaciente y comprometiendose a hacer la prestación inherente a la deuda reconocida.

La idea clave del reconocimiento de deuda es su naturaleza de negocio jurídico abstracto o al menos así considerado por las partes, que por razones muy diversas no desean exteriorizar la causa real de dicha obligación o simplemente eliminan las dificultades probatorias del caso, haciendo abstracción de su causa, estableciendo los medios de prueba necesarios o comprometiéndose a no exigir prueba distinta a la acordada.

En el caso de autos, D. Alonso reconoce que como consecuencia de la ejecución de las obras de construcción del inmueble referido debe a CUBIERTAS Y MZOV, S.A, y ésta acepta la existencia de dicho crédito, la cantidad de 103.067.566 pesetas de principal, mas los intereses y gastos que resulten de las operaciones siguientes a la adjudicación a dicha entidad mercantil del inmueble que acuerdan en pago de dicha deuda.

La linea divisoria entre la liquidación de un contrato de obras y el reconocimiento de deuda se halla precisamente en la probanza de que la deuda de 103.067.566 pesetas procede y es consecuencia de laejecución de un concreto contrato de obras, pues evidentemente no basta a efectos tributarios con declararlo así en la escritura pública.

CUBIERTAS Y MZOV, S.A, debió probar, primero ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional y después ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha, la existencia del contrato de obras de fecha 30 de Abril de 1984, que incluso se dice en la escritura pública de cesión del inmueble que había sido formalizado también en escritura pública, debió probar la ejecución de las obras y su importe, mediante las certificaciones de obras presentadas periódicamente, así como mediante las facturas correspondientes y, porqué no decirlo, mediante las declaraciones-liquidaciones por Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas, devengado a medida que se realizaban las obras, y, por último, mediante las anotaciones contables, en la cuenta de Deudores, de las facturas presentadas al cobro. Nada de esto hizo CUBIERTAS Y MZOV, S.A, que se limitó a una mera discusión técnica sobre lo que es liquidación de un contrato de obras y lo que es un reconocimiento abstracto de deuda, olvidando la enorme importancia que en el Derecho tiene la prueba de los hechos.

Lo cierto es que en la escritura pública de fecha 4 de Noviembre de 1985 aparece un "reconocimiento de deuda" de 103.067.566 ptas. y la simultánea adjudicación del inmueble referido en pago de dicha deuda, con una tenue mención, de que era consecuencia de la ejecución de una obra, sin que por parte de CUBIERTAS Y MZOV, S.A, se haya aportado la mínima prueba sobre la realidad de tal causa jurídica, por lo que la carencia de dicha prueba convierte esta convención en un negocio abstracto, es decir en el "reconocimiento de una deuda".

El reconocimiento de deuda fue sometido a gravamen por el Impuesto de Derechos Reales y sobre Transmisiones de Bienes ya en la Ley de 2 de Abril de 1900 y en su Reglamento de 20 de Abril de 1911, como si de un préstamo se tratara, pues se consideró que el acto de reconocimiento de una deuda no era sino la formalización de un préstamo, es decir sólo se diferenciaba de éste en que no era coetáneo, sino posterior al contrato, por lo que debía tributar lo mismo que el préstamo, si bien se exigió como requisito "sine qua non" que el reconocimiento de la deuda se hiciera en documento público, lo cual limitó extraordinariamente el ámbito de aplicación y la eficacia de la norma.

El Texto refundido de la Ley de los Impuestos de Derechos Reales y sobre Transmisiones de bienes de 21 de Marzo de 1958, incluyó en su artículo 2º, IX, como actos sujetos: "los contratos de préstamos personales, los de reconocimiento de deuda, cuentas de crédito (...) cualquiera que sea (...) el documento en que consten y la obligación de que procedan (...)", igual redacción tenía el artículo 27.1 del Reglamento de este Impuesto de 15 de Enero de 1959.

La Ley 41/1964, de 11 de Junio, de Reforma del Sistema Tributario, no mencionó el reconocimiento de deuda a la hora de relacionar (art. 144) los actos sujetos al nuevo Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, si bien dentro de las normas de calificación y aplicación del Impuesto se dispuso (Art. 155.25) que "se liquidarán como préstamos personales los reconocimientos de deuda y los depósitos retribuidos". Estas normas pasaron respectivamente a los artículos 54 y 58.2 del Texto refundido del Impuesto, aprobado por Decreto 1018/1967, de 6 de Abril, y fueron reproducidas posteriormente en la Ley 32/1980, de 21 de Junio y en el Texto refundido, aprobado por Real Decreto Legislativo 3.050/1980, de 30 de Diciembre, en el cual el reconocimiento de deuda aparece mencionado en el artículo 10, dedicado a la base imponible, en cuyo apartado k) se dice: "En los préstamos sin otra garantía que la personal del prestatario, en los asegurados con fianza y en los contratos de reconocimiento de deuda y de depósito retribuido la base imponible estará constituida por el capital de la obligación o el valor de la cosa depositada (...)", precepto éste completado con el artículo 15. apartado 2, que dispone: "Se liquidarán como préstamos personales las cuentas de crédito, el reconocimiento de deuda y el depósito retribuido". Estas son las normas aplicables al caso.

La tributación por Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales del reconocimiento de deuda, que se concibió inicialmente como el gravamen posterior "in tempore" de un préstamo, es ahora una norma cautelar más del tributo, junto con las normas que regulan los expedientes de dominio, las actas de notoriedad, el reconocimiento de dominio y muchas otras, que tratan de evitar que la ocultación de determinados actos y contratos encuentre en estas actuaciones el camino para eludir definitivamente su tributación.

El reconocimiento de deuda puede servir simplemente para sustituir un título perdido por el acreedor, por lo que el deudor se aviene a proporcionárselo, pero puede también ser el vehículo jurídico para enmascarar una donación, en la medida en que el donante reconoce una deuda, sin causa, que paga y así lleva a cabo la donación, y muchos otros casos que la fértil imaginación ha concebido para eludir esteImpuesto y otros, por ello el gravamen del reconocimiento de deuda como préstamo, al tipo del 1 por 100, cuando el sujeto pasivo no explícita la causa auténtica o no prueba fehacientemente la causa jurídica que alega, no deja de ser una regularización fiscal no excesivamente costosa.

El reconocimiento de deuda lo hace el que se declara deudor, en este caso D. Alonso , y, en principio, como se trata de un negocio jurídico abstracto, es evidente que no le produce aumento patrimonial alguno, antes al contrario dicha declaración implica su empobrecimiento, por el contrario el que en tal reconocimiento de deuda aparece como acreedor es el que ve aumentado su patrimonio, por ello el sujeto pasivo del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales es este último, o sea, en el caso de autos, CUBIERTAS Y MZOV, S.A, pronunciamiento que concuerda con el principio general que preside el artículo 8º del Texto refundido, de que es sujeto pasivo el que adquiere, o aquél a cuyo favor se realice el acto, y, es más, el supuesto mas próximo al de reconocimiento de deuda que contempla y regula dicho artículo 8, es el de reconocimiento del dominio, respecto del cual dispone que "estará obligado al pago del impuesto, a título de contribuyente, y cualquiera que sean las estipulaciones establecidas por las partes en contrario: (...) y en los reconocimientos de dominio hechos a favor de persona determinada esta última."

La asimilación del reconocimiento de deuda, como préstamo, que hace el artículo 15.2 del Texto refundido, es a los sólos efectos del tipo de gravamen aplicable, el 1 por 100, pero no afecta en absoluto al sujeto pasivo que, como hemos dicho, es la persona a favor de la cual se reconoce la deuda, o sea el acreedor de la misma.

Cuando se formalizó la escritura pública, el día 4 de Noviembre de 1985, todavía estaba vigente el Impuesto sobre el Tráfico de las Empresas, sin embargo, el reconocimiento de deuda fue realizado por una persona particular, D. Alonso , que no consta fuera empresario, por lo que esta operación no estaba sujeta a dicho Impuesto, pero, es más, aunque el reconocimiento de deuda lo hiciera un empresario, tampoco estaría sujeto al Impuesto sobre el Tráfico de Empresas, porque al ser un contrato abstracto, sin causa jurídica conocida, nunca podría considerarse un acto habitual del tráfico mercantil.

Concluyendo, existe un reconocimiento de deuda gravable por Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, como préstamo, al tipo del 1 por 100, el sujeto pasivo es CUBIERTAS Y MZOV, S.A, y esta operación no está sujeta al Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas, por lo que procede desestimar el recurso de apelación.

Las estipulaciones consistentes en que CUBIERTAS Y MZOV, S.A, se comprometió a terminar las obras de construcción del inmueble, a vender los pisos, y según la cantidad obtenida en la venta fuera superior o inferior al importe de la deuda reconocida, pagar o exigir la diferencia mas los intereses correspondientes, a D. Alonso , pertenecen al acto de adjudicación del inmueble en pago de la deuda reconocida, que no es una adjudicación solutoria pura y simple, sino una dación en pago acompañada de diversas obligaciones complementarias, pero que, insistimos, no afecta en absoluto al reconocimiento de deuda, que ha sido el objeto de la liquidación por Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, que se ha discutido en el presente proceso.

No apreciándose temeridad, ni mala fe, no procede acordar, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 131 de la Ley Jurisdiccional, la expresa condena en costas.

Por las razones expuestas, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad de juzgar que nos ha conferido el Pueblo español en la Constitución.

Desestimar el recurso de apelación nº 4.133/1992, interpuesto por la entidad mercantil CUBIERTAS Y MZOV, S.A, contra la sentencia nº 119, dictada con fecha 27 de Febrero de 1992, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha, recaída en el recurso contencioso-administrativo nº 1125/1990, seguido a instancia de dicha entidad mercantil, siendo parte apelada la COMUNIDAD AUTÓNOMA DE CASTILLA-LA MANCHA.

Confirmar la sentencia apelada.

Sin expresa condena en costas.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de lamisma D. ALFONSO GOTA LOSADA, en el día de su fecha, estando celebrando audiencia pública la Sala Tercera, Sección Segunda del Tribunal Supremo, lo que certifico.-