STS, 12 de Marzo de 2003

En la indicada fecha de 11 de febrero de 1998, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Murcia dictó la sentencia número 50, con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Estimar el recurso contencioso administrativo interpuesto por AQUAGEST (Promoción Técnica y Financiera de Abastecimientos de Agua SA) contra Decreto de la Concejalía Delegada de Hacienda del Ayuntamiento de Cartagena de 11 de julio de 1995 que desestimaba parcialmente el recurso formulado contra el Decreto de la Concejalía Delegada de Hacienda de 2 de junio de 1995, aprobatorio entre otros extremos, de la liquidación del canon concesional del ejercicio 1994 presentada como concesionaria del Servicio Público de Abastecimiento de Agua Potable y Saneamiento al Municipio de Cartagena; actos que quedan anulados y sin efecto por no ser conformes a Derecho en lo referente de manera exclusiva a la liquidación del canon cuestionado, no alcanzando al resto de los extremos que no han sido impugnados; declaramos que el concepto del Impuesto de Sociedades debe ser considerado como un gasto de gestión del servicio y, por tanto, a incluir en el estudio de tarifas, debiendo ser aprobada favorablemente la liquidación planteada por AQUAGEST SA con las salvedades indicadas; sin costas".

Contra la citada sentencia, la representación procesal del AYUNTAMIENTO DE CARTAGENA preparó ante el Tribunal a quo el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fué interpuesto en plazo ante esta Sala, desarrollándose, después, procesalmente, conforme a las prescripciones legales; y, formalizado por la representación procesal de AQUAGEST S.A. su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 5 de marzo de 2003, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

El contrato de concesión, suscrito el 26 de diciembre de 1992 entre AQUAGEST S.A. y el Ayuntamiento de Cartagena, prevé el pago de un Canon variable en función de los ms3 facturados, que arranca de 0'25 ptas/m3 para los primeros 20.000.000 ms3 y va incrementándose a medida que se facture una mayor cantidad de agua hasta situarse en 8 ptas/m3.

Dicho contrato prevé también un Canon fijo adicional de 2'5 ptas/m3 que debe abonarse una vez superado el déficit de gestión inicial (o logrado el equilibrio económico de los servicios, esto es, el equilibrio entre gastos -costes, provisiones de insolvencia, gastos financieros, beneficios, etc.- e ingresos), a tenor de lo previsto en la estipulación Tercera, último párrafo, del comentado contrato.

En abril de 1995, AQUAGEST S.A. presentó la liquidación correspondiente a los años 1992, 1993 y 1994, que arrojaba un saldo favorable al Ayuntamiento de 259.131.460 pesetas, pero la liquidación aprobada por la Corporación, rectificada por sus Servicios Técnicos, daba un resultado a ingresar por la citada sociedad de 299.363.378 pesetas, existiendo, pues, una diferencia entre ambas liquidaciones de 38.027.816 pesetas en el concepto de canon concesional y de 2.204.103 pesetas en el de premio de cobranza de los recibos (o sea, un total de 40.231.918 pesetas), basada en que, a criterio de la entidad local, AQUAGEST S.A. debía pagar el Canon adicional de 2'5 ptas/m3 por entender que se había logrado alcanzar el equilibrio económico.

Formulado recurso administrativo contra el Decreto por el que el Ayuntamiento había practicado la liquidación rectificadora, fué estimado en parte, rebajándose la cifra de 1.920.764 pesetas, sólo en lo que al premio de cobranza se refiere, y quedando igual la diferencia relativa al Canon.

La controversia planteada radica, pues, en la interpretación y alcance de la comentada estipulación Tercera, último párrafo, del contrato concesional, y, en definitiva y en concreto, en si el importe del Impuesto sobre Sociedades, IS, que debe satisfacer AQUAGEST S.A. debe incluirse dentro de los gastos, como un coste más, según entienden dicha sociedad y la sentencia de instancia, o bien dicha cuantía debe estimarse incluída dentro del beneficio industrial (es decir, también dentro de los gastos, pero como una parte de los beneficios, que el concesionario debe entregar a Hacienda en cumplimiento de sus obligaciones tributarias), que es el criterio seguido por el Ayuntamiento al dictar los Decretos impugnados y defendido por éste en la vía contenciosa y en este recurso casacional.

Hay que tener en cuenta, para ello, que el contrato concesional prevé un beneficio industrial para AQUAGEST S.A. del 14%, de modo que el equilibrio financiero determinante del abono del Canon adicional de 2'5 ptas/m3 no se logra por el mero hecho de que la tarifa cubra los costes de explotación del Servicio, sino que dicha tarifa debe asegurar, además, efectivamente, a AQUAGEST S.A., el citado 14% de beneficio industrial.

La sentencia de instancia, cuyos datos básicos esenciales constan en el encabezamiento de la presente resolución, se basa, en síntesis, en los siguiente argumentos:

Discrepan las partes sobre si el IS, que AQUAGEST S.A. debe abonar a Hacienda, puede ser o no considerado como un gasto dentro del coste del Servicio, y el Ayuntamiento de Cartagena sostiene, al efecto, que la citada concesionaria es sujeto pasivo del Impuesto y quien realiza el hecho imponible, correspondiéndole sólo a ella hacer frente a la carga tributaria que se derive de la realización de ese hecho imponible, y no pudiendo ser trasladada dicha carga a los usuarios del Servicio, porque ellos no son los que obtienen los rendimientos que se derivan de la explotación económica, ni son los sujetos pasivos contribuyentes (cuando es así, además, que el artículo 14 de la Ley 61/1978 considera, entre las partidas no deducibles, las cuotas del IS).

Aun siendo ciertos tales argumentos desde el punto de vista fiscal, no existe óbice para que, fuera tal enfoque, se llegue a una solución contraria, teniendo en cuenta que el artículo 189 de la Ley de Sociedades Anónimas, LSA (RD Leg 1564/1989, de 22 de diciembre), considera al IS entre los gastos a incluir en la Cuenta de Pérdidas y Ganancias, solución que hace suya la Administración en el acuerdo de 7 de mayo de 1993 de la Dirección General de Comercio y Artesanía de la Región de Murcia, que fija unos criterios uniformes recomendados a los Ayuntamientos sobre la estructura de la Cuenta de Explotación, en la que se comprende la totalidad de los gastos que inciden en el coste de producción del Servicio, así como la de los ingresos (y, concretamente, en los gastos de la Cuenta de Explotación del Servicio del agua se incluyen determinados tributos y, entre ellos, el Impuesto sobre Beneficios, sin que exista dificultad en entender comprendido el IS).

Además, el RD 1643/1990, de 20 de diciembre, que aprueba el Plan de Contabilidad, establece en el Punto 21 de su Introducción que, en dicho Plan, "el IS figura como uno de los gastos de la unidad económica", y, en la Norma 16 de Valoración, considera que "el gasto a registrar por el IS se calculará sobre el resultado económico antes de impuestos, modificado por diferencias permanentes ... ".

Incluso la Cuarta Directiva de la CEE 78/660, de 25 de julio (modificada por las Directivas 84/509/CEE, de 27 de diciembre, 90/604/CEE, de 18 de noviembre, y 90/605/CEE, de 8 de noviembre), sobre cuentas anuales de ciertas formas de sociedades, que ha provocado la publicación del un Plan Contable Europeo, contempla el Impuesto sobre el Resultado de las Operaciones Ordinarias como un gasto necesario para la determinación del resultado de la actividad ordinaria; conclusión que también se desprende de la Séptima Directiva 83/349/CEE, de 13 de junio, sobre cuentas consolidadas de los grupos de sociedades.

Y todo ello ampara la pretensión de AQUAGEST S.A., que debe ser acogida, procediendo estimar la demanda y anular los Decretos impugnados, si bien alcanzando sólo a la liquidación del Canon cuestionado y no a las demás cuestiones resueltas respecto de las que la citada sociedad se ha aquietado.

El presente recurso de casación, promovido al amparo del ordinal 4 del artículo 95.1 de la Ley de esta Jurisdicción, LJCA (según la versión entronizada en la misma por la Ley 10/1992), se funda en los siguientes cuatro motivos de impugnación:

1. Infracción del artículo 189 de la LSA, del Punto 21 de la Introducción del Plan General de Contabilidad, RD 1643/1990, de la Norma de Valoración 16 de dicho Plan, y de la estructura de la Cuenta de Pérdidas y Ganancias aprobada por el apartado II de la Cuarta Parte del mencionado Plan, PORQUE:

   a.- El Ayuntamiento considera que el gasto por IS va incluído dentro del beneficio industrial y, en concreto, dentro del "resultado económico" (beneficio industrial menos costes generales), lo que supone que el "resultado contable" de la sociedad será igual al "resultado económico" menos el IS, mientras que AQUAGEST S.A. entiende que el IS es un coste de explotación, lo que supone que, para asegurar el beneficio industrial del 14% de autos, que la empresa considera libre de impuestos, hay que elevar la tarifa.

   b.- Del artículo 189, del Punto 21 y de la Norma 16, así como de las Directivas de la CEE, se infiere que el IS es un gasto deducible para determinar el "resultado contable" de la sociedad (como declara la sentencia de instancia), pero también se infiere, claramente, que el IS no es un gasto deducible para determinar el "resultado económico o beneficio antes de impuestos", sino que es un gasto que sólo es deducible a posteriori de dicho "resultado económico o beneficio antes de impuestos" para determinar el "resultado contable", que es un concepto distinto del anterior (y, por tanto, el IS ha de ser trasladado a la tarifa, al igual que el resultado contable, dentro del beneficio industrial del concesionario -como parte de dicho beneficio que el concesionario, en cuanto sujeto pasivo del IS, debe ingresar a la Hacienda-), de modo que, en definitiva, el IS es un gasto que se resta del "resultado económico", para determinar el "resultado contable" e interviene, sólo, con signo negativo, en la formación de éste último y no en la del primero.

   c.- Así resulta, además, del Modelo de la Cuenta de Pérdidas y Ganancias que figura en la Cuarta Parte de Plan General de Contabilidad, pues, en él, el IS (A.Gastos.15) es ciertamente un gasto, pero no un gasto de explotación (A.Gastos.1 a 6), ni por supuesto financiero (A.Gastos.7 a 9), sino un gasto deducible del beneficio antes de impuestos (A.Gastos.V.15), de lo que claramente se deduce que "el beneficio industrial del 14%" al que se refiere la concesión es el beneficio de la actividad ordinaria o "resultado económico" de dicha actividad (A.Gastos.III) o, a lo sumo, el beneficio antes de impuestos (A.Gastos.IV).

   d.- El acuerdo de 7 de mayo de 1993 de la Dirección General de Comercio y Artesanía de Murcia no es una verdadera norma jurídica sino una mera recomendación que, además de no poder, en consecuencia, fundar una sentencia, contradice la interpretación mantenida por el Ayuntamiento de Cartagena, pues aquélla incluye como gastos de explotación tanto el IS como la retribución de recursos propios, cuya suma corresponde a lo que el contrato de concesión llama "beneficio industrial" (empleando la expresión "gastos de explotación" en un sentido amplísimo, para referirse a la totalidad de los gastos del concesionario -es decir, a toda la columna, A, de la izquierda del Modelo antes comentado-, y no cabe entender, por ejemplo, que la retribución por fondos propios, o dividendos repartidos a los accionistas, que también figuran en la recomendación antes citada como gasto de explotación, pueda incrementar la tarifa si no es a través del apartado de "beneficio industrial", pues lo que se reparte en retribución del capital aportado es el beneficio, y no los costes de explotación, y, por la misma razón, ha de entenderse que lo que se entrega a la Hacienda estatal en concepto de IS es una parte del beneficio y no una parte de los costes).

   e.- En definitiva, el IS es un gasto deducible para determinar el "resultado contable", pero no es un coste que pueda restarse para concretar el "beneficio de explotación, el beneficio industrial, el resultado económico o el beneficio antes de impuestos", que es de lo que se trata; y, en la medida en que, para calcular el Canon o la tarifa, se han tenido en cuenta tanto los costes como el beneficio industrial (y el IS como una parte de éste, al igual que el resultado contable positivo), los Decretos municipales impugnados se deben entender ajustados a derecho.

2. Infracción de los artículos 1258 del Código Civil, CC (que obliga al "cumplimiento de lo expresamente pactado"), y 51.1 del Reglamento de Contratación de las Corporaciones Locales, aprobado por el Decreto de 9 de enero de 1953 (según el cual "los contratos serán inalterables a partir de su perfeccionamiento, y deberán ser cumplidos con estricta sujeción a sus cláusulas"), en relación con el último párrafo de la estipulación Tercera del contrato de concesión (que establece que el Canon adicional de 2'5 ptas/m3 se abona al Ayuntamiento una vez logrado el equilibrio económico de los Servicios, entre los gastos y los ingresos), PUES:

   a.- Dicha estipulación enumera los gastos y, entre ellos (costes, provisiones de insolvencia, gastos financieros, beneficios, etc.), no figura separadamente el IS, que, por tanto, ha de ser reconducido a los "beneficios" (por tratarse de un impuesto sobre los beneficios), por la misma razón que los impuestos indirectos son reconducibles a los "costes".

   b.- Entender tal estipulación de otro modo sería tanto como admitir que se ha pactado un beneficio industrial (del 14%) libre o neto de impuestos (de lo que no hay indicio en el contrato concesional ni precedente en ninguna concesión de tal naturaleza), y supondría que cualquier subida o bajada en el tipo del IS repercutiría directamente en la tarifa o el Canon (lo que no tiene sentido en un impuesto como el aquí cuestionado).

   c.- El IS tampoco puede romper el equilibrio económico de la concesión ni provocar pérdidas al concesionario, pues, por una parte, para determinar dicho equilibrio ya se tiene en cuenta el IS (dentro del apartado "beneficios" o "beneficio industrial"), y, por otra parte, si la empresa obtuviera menores beneficios se minoraría, hasta poder anularse, el IS (pues, a menor beneficio o resultado económico, menor base imponible del Impuesto).

3. Infracción de los artículos 126.2.b) y 129.3 del Reglamento de Servicios de las Corporaciones Locales, aprobado por el Decreto de 17 de junio de 1955 (que establecen que el "equilibrio financiero" se logra a través de una retribución que permita cubrir o amortizar tanto el coste de establecimiento del servicio como "los gastos de explotación y el normal beneficio industrial"), YA QUE la sentencia de instancia considera que todo lo que repercute sobre la tarifa es un gasto de explotación y que, por tanto, el IS merece tal calificación, cuando de los citados preceptos se infiere que el IS puede y debe figurar entre los gastos a financiar con la tarifa o Canon no como un gasto de explotación sino como una parte del beneficio industrial, es decir, como un gasto contable sobre los beneficios.

   Y es que, además, según la doctrina contenida, entre otras, en las sentencias de esta Sala de 9 de octubre de 1987 y 17 de julio de 1991, la fórmula del equilibrio financiero, que es excepcional, debe coordinarse con el principio de riesgo y ventura, con el fin de impedir que esa excepcionalidad se convierta en una garantía ordinaria de los intereses del concesionario, a modo de un seguro gratuíto que cubra todos los riesgos de la empresa, trasladándolos a la res pública (pues, en efecto, si el IS se considera como un coste más o, lo que es igual, si el beneficio industrial se reputa libre de impuestos, se estaría creando un seguro gratuíto para la empresa, que siempre obtendría un 14% neto).

4. Infracción de los artículos 3, 4 y 24 de la Ley 61/1978, del IS, y 37.1 y 78.Siete de la Ley 18/1991 del IRPF, en relación con el 30 y 36 de la Ley General Tributaria, LGT, PORQUE, según tales preceptos, el IS es a cargo de la empresa, que es su sujeto pasivo, y no cabe, a través de pactos, trasladar tal cualidad a otras personas, pues una cosa es que la empresa consiga, mediante sus ventas (o, en este caso, su tarifa), los fondos precisos para hacer frente al pago de tal Impuesto, y, otra muy distinta e improcedente, que la tarifa aumente automáticamente en la cuantía que suponga dicho Impuesto o en una cuantía mayor (la necesaria para asegurar el 14% del beneficio industrial libre de impuestos).

   En este segundo supuesto, no sólo los vecinos de Cartagena habrían de soportar, a través de un incremento de la tarifa, el IS de AQUAGEST S.A., sino incluso el IS de los socios de dicha empresa que, cuando perciben dividendos, ven reducida su cuota del IRPF o del IS en virtud de dicho impuesto pagado por la empresa.

   No se trata de que los usuarios no soporten el IS a través de la tarifa, sino de que lo hagan en cuanto dicho impuesto forma parte del beneficio industrial del 14%, ya tenido en cuenta al fijar la tarifa (como un gasto deducible del resultado económico o beneficios antes de impuestos), y no separadamente, como un coste de gestión o explotación.

No obstante la sutileza desplegada, en sus argumentos y ponderaciones técnico jurídicas, por la Corporación Local recurrente, entiende esta Sala que no procede estimar el presente recurso de casación, habida cuenta que, tomando en consideración el conjunto de los cuatro motivos de impugnación (pues, dada su intrínseca interconexión y naturaleza, no sólo cabe, sino que debe hacerse un análisis unitario y armónico de los mismos), se llega a las siguientes conclusiones:

1. El recurso de casación viene a desvirtuar, en cierto modo, las condiciones estipuladas y aceptadas entre el Ayuntamiento y AQUAGEST S.A. en la adjudicación de los Servicios municipales objeto de concesión administrativa; y es de destacar que, precisamente, en cumplimiento de dichas condiciones, AQUAGEST S.A. realizó una oferta económica, de acuerdo con el artículo 13 del Pliego de Condiciones, en la que se comprometía a satisfacer un Canon variable mínimo de 0'25 ptas/m3 facturado, más 2'5 Ptas/m3 una vez logrado el equilibrio económico de los servicios (es decir, entre gastos -costes, provisiones de insolvencias, gastos financieros, beneficios, etc.- e ingresos), todo ello en función de un Estudio de Costes incluído en la Plica, en el que se especificaban todos aquellos costes que afectarían a la explotación de los servicios, incluyéndose en cada uno de sus capítulos (agua, alcantarillado y depuración) el IS como un coste de explotación (que se presentó al Ayuntamiento y que éste aceptó en su totalidad).

2. En la oferta se establece que, obteniendo el 14% de beneficio industrial sobre el coste de explotación de los servicios, más gastos generales, se asume el compromiso de ingresar al Ayuntamiento la tarifa o el Canon anual estipulado en el contrato concesional; de modo y manera que, realizada la adjudicación del servicio en base a dicha oferta, sin reserva alguna, la vida de las relaciones entre el concesionario y la Administración se rige por lo pactado en el contrato, en el Pliego de Condiciones y en los documentos anexos.

3. Y, como del acuerdo concesional se infiere claramente, primero, que los costes a tener en cuenta para la fijación de la tarifa o Canon son todos y cada uno de los indicados en la oferta, segundo, que AQUAGEST S.A. obtendrá el 14% de beneficio industrial sobre el total de tales costes, más gastos generales, y, tercero, que la cuantificación de la tarifa o Canon dependerá de que se alcance el equilibrio económico entre gastos e ingresos, RESULTA OBVIO QUE, si el Ayuntamiento se retracta, ahora, de lo que acordó y asumió y no acepta que el IS se incluya entre los costes que deben ser repercutidos en la tarifa o Canon, se imposibilitaría, prácticamente, conseguir el mencionado equilibrio económico (según estaba previsto), y AQUAGEST S.A. dejaría de percibir el 14% de una parte de los costes de explotación que, en su día, fueron admitidos como tales y la tarifa o Canon no podría cubrir el total de los gastos.

   Es lógico pensar, por tanto, que, si el Ayuntamiento no hubiera aceptado incluir el IS entre los conceptos a considerar como costes de explotación, AQUAGEST S.A. habría modulado su oferta en el sentido de posibilitar el alcanzar el equilibrio económico y obtener un beneficio industrial en otras condiciones.

   Y, si bien el Ayuntamiento pudo haber establecido en el Pliego de Condiciones la obligación del adjudicatario de soportar el pago de cuantos impuestos le fueran aplicables, lo cierto es que no lo hizo y aceptó que ciertos impuestos (el IAE, el IS, etc.) se consideraran costes de explotación a repercutir en la tarifa o Canon, y no cabe que, ahora, se desentienda de sus obligaciones bilaterales y sinalagmáticas.

4. El Ayuntamiento se esfuerza en demostrar que el IS no supone un coste de explotación del servicio sino un gasto que se origina por haber prestado la actividad concedida y pactada y haber obtenido, por mor de ella, un resultado económico positivo, pero, no obstante ilustrar su aserto con el Modelo de Cuentas de Pérdidas y Ganancias (que figura en la Cuarta Parte del Plan General de Contabilidad), es evidente que, con tal análisis, lo que se pretende es desentenderse del acuerdo concesional al que en su día llegaron las partes.

5. Es, además, contradictorio que en el recurso se repute como coste del servicio el IAE cuando es así que el mismo, de acuerdo con el Plan General de Contabilidad, se refleje, también, contablemente, en el punto 16 de la columna de los Gastos ("otros impuestos"), es decir, después de obtener los beneficios antes de impuestos, y, luego, se repercuta vía tarifa o Canon, y, en cambio, siendo idénticas las circunstancias, no sea factible hacer lo mismo con el IS (que no es, como hemos indicado, una parte del beneficio industrial sino un coste más del servicio).

   Y el hecho de que se pacte un beneficio industrial sobre el total de los costes del servicio no desvirtúa el riesgo empresarial característico de las concesiones, pues, caso de que los ingresos no fuesen los previstos, los mismos serían inferiores a los gastos a que habría de hacerse frente, con independencia de que la empresa obtenga el beneficio industrial pactado sobre los gastos realmente efectuados.

6. Todo lo expuesto no significa que AQUAGEST S.A. disfrute, como alega el Ayuntamiento recurrente, de un seguro gratuito y que, por ello, se traslade el riesgo empresarial a los consumidores, pues resulta, por otra parte, conforme con el ordenamiento jurídico que, aun siendo la interesada el sujeto pasivo del IS, pueda pactar con el Ayuntamiento que tal impuesto se incluya (como resultado del Estudio de Costes) entre los costes del servicio y se pueda repercutir vía tarifaria.

Procediendo, por tanto, desestimar el presente recurso de casación, deben imponerse las costas causadas en el mismo a la parte recurrente, a tenor de lo al respecto prescrito en el artículo 102.3 de la LJCA (versión del año 1992).

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,