STS, 22 de Junio de 2004

La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 14 de Octubre de 1999 y en el recurso antes referenciado, dictó Sentencia con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Que estimando el recurso contencioso administrativo formulado por la Procuradora Dª. Marta Ortega Cortina, en nombre y representación de SINDICATO DE BANQUEROS DE BARCELONA, S.A., contra la resolución de fecha 3 de Diciembre de 1996, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, DEBEMOS DECLARAR Y DECLARAMOS que dicha resolución es nula por no ser conforme a Derecho; sin hacer mención especial en cuanto a las costas.".

Contra la anterior sentencia, el Abogado del Estado preparó recurso de casación. Emplazadas las partes y remitidos los autos, la referida parte recurrente formuló escrito de interposición, que articuló sobre la base de un único motivo: "Al amparo de lo establecido en el artículo 88.1 d) de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa (LJCA) por infringir la sentencia las normas del ordenamiento jurídico que resultaban aplicables para resolver la cuestión controvertida y más concretamente el artículo 111 de la Ley General Tributaria.". Terminó suplicando la estimación del recurso, casando y anulando la sentencia recurrida, restableciendo íntegramente los efectos jurídicos de las resoluciones administrativas que la dicha sentencia dejó sin efecto.

Señalada, para votación y fallo, la audiencia del 8 de Junio pasado, tuvo lugar en esa fecha la referida actuación procesal.

Se impugna, mediante este recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado, actuando en nombre y representación de la Administración General del Estado, la sentencia de 14 de Octubre de 1999, de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, por la que se estimó el recurso contencioso-administrativo número 352/97 de los que se encontraban pendientes ante dicho órgano jurisdiccional.

El citado recurso había sido iniciado por el Sindicato de Banqueros de Barcelona, S.A. contra la resolución de fecha 3 de Diciembre de 1996, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Central, que confirma el requerimiento formulado por la Unidad Central de Información del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en solicitud de información en relación con determinadas operaciones de compra y venta de letras del Tesoro.

La sentencia de instancia estimó el recurso y anuló los actos impugnados.

No conforme con ella, el Abogado del Estado interpone el recurso de casación que decidimos.

El contenido del requerimiento objeto de impugnación es del siguiente tenor: " Copia de la orden de compra y de venta correspondiente a dicha operación. En el supuesto de aportar simples fotocopias, habrán de ser cotejadas con sello y firma de esa entidad. B) Importe de los rendimientos generados por la operación con Letras del Tesoro reseñada anteriormente. C) Descripción de los medios de pago empleados en la compra y los utilizados al reintegrar el importe de la venta. En el supuesto de haberse realizado mediante cheques, deberán aportar los datos identificativos de los mismos (número y serie, nombre de la entidad financiera librada, agencia o sucursal, importe, número y titular de la cuenta y fecha de libramiento) o bien, fotocopia. De haberse efectuado a través de cuentas bancarias, números de las mismas e identificación de sus titulares (nombre, apellidos o razón social y D.N.I. o CI). D) De no confirmarse la titularidad de la operación, identificación (apellidos y nombre o razón social y D.N.I. o C.I. y domicilio) de los verdaderos titulares. E) El escrito de contestación al presente requerimiento deberá estar firmado por persona/s con poder bastante en esa entidad cuya identificación deberá figurar en el mismo.".

Al problema controvertido le es aplicable la doctrina de esta Sala contenida en la sentencia de 1 de Julio de 2003, luego reiterada: "A) Como se indica en nuestra sentencia de 10 de octubre de 2001 (dictada en el recurso de casación número 552/1995), "para interpretar y comprender cabalmente el significado de este apartado 3, del artículo 111, hay que analizarlo dentro del contexto normativo sobre información en materia de operaciones bancarias, y desde la perspectiva funcional de la Inspección de Hacienda.

1. Contexto normativo. Por de pronto, los Bancos y demás Entidades de Crédito estaban y están obligados a suministrar periódicamente a la Administración Tributaria la relación de todas las cuentas activas y pasivas, con sus números, e identificación de sus titulares (art. 43 de la Ley 50/1977, de 14 de Noviembre y O.M. de 14 de Enero de 1978).

   Además, y esto es muy importante, en todas las operaciones pasivas que generan intereses (rendimientos del capital mobiliario) sujetos a retención por los Impuestos personales sobre la Renta, los Bancos y demás Entidades de crédito, como sujetos retenedores que son, están obligados de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 1, letra a), del artículo 111, de la Ley General Tributaria, según redacción dada por la Ley 10/1985, de 26 de Abril, a suministrar periódicamente a la Administración Tributaria relación de las cantidades satisfechas a otras personas en concepto de rendimientos de trabajo, del capital mobiliario y de actividades profesionales, artísticas o deportivas.

   Esta obligación fue discutida por los Bancos y Entidades de crédito, antes de la Ley 10/1985, de 26 de Abril, a raíz de la promulgación de la Orden Ministerial de 11 de Diciembre de 1979 y de la publicación de la Resolución de la Dirección General de Tributos de 24 de Noviembre de 1980, que aprobó los modelos correspondientes.

   Esta Orden Ministerial, apoyándose en la obligación de retener por parte de los Bancos, Cajas de Ahorro y demás entidades de Crédito, en concepto de Impuestos personales sobre la Renta, en los intereses de las cuentas pasivas pagados a los clientes, estableció, en sustitución de las obligaciones informativas que existían respecto del Impuesto sobre las Rentas del Capital (extinguido a partir del 1 de Enero de 1979), la obligación genérica, a todas las personas físicas y jurídicas obligadas a retener por razón de rendimientos del capital mobiliario, de presentar un resumen anual de las retenciones, en el que debería figurar una relación nominativa de los perceptores, con los siguientes datos: Apellidos y nombre, razón social, nº del D.N.I. o Código de Identificación, domicilio fiscal, retribución íntegra abonada, tipo aplicado, retención efectuada y descripción y naturaleza de los conceptos gravados.

   La Resolución referida fue impugnada por la Asociación de Banca Española. La Audiencia Nacional, en su Sentencia de 5 de Abril de 1983 y el Tribunal Supremo, en su Sentencia de 24 de Septiembre de 1985 (Rec. de apelación nº 4876/1985) la declararon conforme a Derecho.

   De este contexto normativo se deduce una conclusión fundamental, consistente en que no todos los datos relativos a las operaciones activas y pasivas de los Bancos y Entidades de crédito quedan sometidos al procedimiento garantista del artículo 111, apartado 3, de la Ley General Tributaria, pues unos son objeto de información por suministro periódico, otros pueden ser conocidos por captación ocasional, y sólo, residualmente, los movimientos de dichas operaciones son los afectados por dicho procedimiento.

   Por último, hay que tener en cuenta las obligaciones de información desde la perspectiva personal de los clientes de los Bancos y Entidades de Crédito, pues la interpretación del alcance del apartado 3 del artículo 111 de la Ley General Tributaria no puede contradecir dichas obligaciones, es decir, las garantías que establece no tiene sentido aplicarlas a aquellos datos respecto de los cuales existe obligación por parte de los sujetos pasivos de declararlos a efectos del Impuesto sobre la Renta y, sobre todo, del Impuesto sobre el Patrimonio de las Personas Físicas; así, por ejemplo, el saldo medio ponderado de los depósitos en cuenta corriente a la vista, de ahorro o a plazo, que debe ser declarado a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio, no parece que deba ser un dato cuya información a la Administración Tributaria quede sometido a las garantías del apartado 3 del artículo 111 de la Ley General Tributaria; lo mismo acontece, como veremos después, respecto de las "cesiones de crédito".

   De lo expuesto hay que deducir que el apartado 3 del artículo 111 de la Ley General Tributaria garantiza aquellos datos o informaciones que afectan a la intimidad o privacidad de las personas, es decir, aquéllos que los sujetos pasivos no están obligados a incluir en sus declaraciones, y que en justa correspondencia los Bancos y Entidades de Crédito deben facilitar a la Administración Tributaria, pero previo cumplimiento por ésta de los requisitos y garantías procedimentales establecidos en el apartado 3 del artículo 111 de la Ley General Tributaria, datos que, anticipamos, son esencialmente los movimientos de las cuentas activas y pasivas, porque reflejan día a día lo que una persona hace, vg: actuaciones filantrópicas, gastos personales, vida social, financiación de los partidos políticos, conducta íntima, etc; por ello, esta Sala Tercera ha precisado en su Sentencia de fecha 30 de Octubre de 1996 (Rc. Apel. 6269/91) que, aun respetando las garantías procedimentales exigidas por el artículo 111.3 de la Ley General Tributaria, la Administración Tributaria sólo tiene derecho a conocer la causa inmediata o genérica de los abonos o cargos en las cuentas bancarias, pero no su causa remota o específica.

2. Contemplación desde la función inspectora. La esencia de la función comprobadora de las declaraciones tributarias presentadas por los sujetos pasivos y de la función investigadora, cuando no se han presentado tales declaraciones, consiste en el conocimiento de la realidad económica y jurídica, que constituye el substrato de los hechos imponibles.

   Cuando la Inspección de Hacienda se dispone a realizar su función, trata por todos los medios de ir, "a priori", pertrechada y provista de la información más amplía posible; a tal efecto, nuestro Ordenamiento Tributario ha establecido una amplia red informativa, vg: retenciones, relación de clientes y proveedores, operaciones de transmisión de valores mobiliarios, operaciones de adquisición, transmisión o reembolso de activos financieros con rendimiento implícito, operaciones de transmisión de inmuebles, exportaciones e importaciones, titularidad de cuentas corrientes y a plazo, depósitos, etc; de este modo la Inspección de Hacienda puede constatar y compulsar con más eficiencia los datos de las declaraciones tributarias o la propia falta de presentación de éstas, cuando procede a examinar directamente los libros de contabilidad, justificantes, etc. Las modalidades más importantes de esta información "a priori" son: 1) El suministro general por las empresas, entidades, etc, afectadas de datos con transcendencia tributaria con carácter regular y periódico. El ejemplo más significativo es de la información sobre retenciones; 2) El suministro general por las empresas, entidades, etc. afectadas de datos con transcendencia tributaria con carácter ocasional, al amparo del art. 111.1 de la Ley General Tributaria. 3) Requerimiento individualizado de determinados datos; y 4) Obtención por actuación directa de la Inspección cerca de las empresas afectadas. La característica de esta información consiste en que es general y previa a la actuación inspectora; pues bien, a ella se refiere el apartado 1, del artículo 111 de la Ley General Tributaria, información que, por supuesto, podía ser solicitada por la Unidad Central de Información de la Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria.

   Distinto, por completo, es el supuesto previsto en el apartado 3, del artículo 111 de la Ley General Tributaria, en el que se contempla una obligación de información "a posteriori", es decir, una vez iniciada la actuación inspectora comprobadora e investigadora, de la cual se deduce la necesidad "técnica" de conocer los movimientos de las cuentas activas o pasivas que el sujeto pasivo objeto de la inspección tiene en los Bancos y demás Entidades de Crédito, y que por respeto a su intimidad personal debe seguir el procedimiento garantista regulado en el apartado 3 del artículo 111 de la Ley General Tributaria.

   Desde el punto de vista gramatical, el apartado 3, del artículo 111 de la Ley General Tributaria, especifica que se refiere a los requerimientos relativos a movimientos y utiliza la preposición "de" al mencionar las cuentas corrientes, pero a continuación omite dicha preposición cuando se refiere a los depósitos de ahorro y a plazos, cuentas de préstamos y créditos, pero es evidente que sigue refiriéndose a los movimientos, pues, caso contrario, los requerimientos relativos a estas operaciones quedarían sin delimitar, y, por tanto, este precepto entraría en colisión con aquéllos otros que como hemos expuesto obligan a los Bancos y demás Entidades de Crédito a facilitar información sobre determinados datos relativos a dichas cuentas y operaciones, que deben se facilitados a la Administración Tributaria por suministro periódico u ocasional, que obviamente quedan al margen de las prescripciones del artículo 111, apartado 3, de la Ley General Tributaria.

   El Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de Abril, ha subsanado la omisión indicada, y así, el artículo 38, apartado 2, dispone: "En particular, tales personas o Entidades (se refiere a las de Crédito) estarán obligadas, a requerimiento de la Inspección de los Tributos, a facilitar los movimientos de cuentas corrientes, de depósitos de ahorro y a plazo, de cuentas de préstamo y crédito, y de las demás operaciones activas y pasivas de dichas instituciones con cualquier obligado tributario".

   El Reglamento precisa, a juicio de la Sala, correctamente, en el apartado 4, del artículo 38, que "únicamente en el caso de actuaciones de obtención de información de la Inspección de los Tributos que exijan el conocimiento de los movimientos de las cuentas u operaciones a que se refiere el apartado segundo de este artículo será necesaria la previa autorización del Director General correspondiente o del Delegado de Hacienda", es decir, el procedimiento establecido en el artículo 111, apartado 3, de la Ley General Tributaria.

2. Examinadas y comentadas las dos modalidades del deber de colaboración con la Hacienda Pública, la general, impuesta por las normas (artículo 111.1 de la LGT), y la específica, a requerimiento individualizado (artículo 111.3), no pueden ser suprimidos los requisitos que han de rodear a la segunda para aproximarla a la primera (como ha hecho el TEAC en su acuerdo de 3 de diciembre de 1996 y como propugna el Abogado del Estado recurrente, con base, en cierto modo, en el artículo 12.2 del RD 939/1986, desconociendo las cautelas de la obtención de información e, incluso, las de las actuaciones de comprobación e investigación, pues la finalidad de obtener genéricamente datos ya viene servida por la modalidad del deber de colaboración mediante declaración global que afecta a entidades, profesionales y empresarios -no pudiendo utilizarse un instrumento normativo previsto para fines distintos-).

   Como se ha señalado, en el artículo 111.3 de la LGT, se prevé que el incumplimiento del deber de colaboración no puede ampararse en el secreto bancario (no en el sentido de un límite establecido al mismo, sino, al contrario, como explicitación de que tal límite no existe). Pero, al mismo tiempo, se precisan, en él, y sobre todo en su último párrafo, ciertas cautelas que debe observar la Inspección cuando requiera de entidades financieras ciertos datos acerca de 'movimientos' de depósitos y operaciones activas y pasivas en que intervengan.

3. Esta Sección y Sala, en la sentencia, entre otras, de 15 de septiembre de 1999, y 1 de julio de 2003, dictadas en unos casos si no iguales al de estos autos sí semejante, señala (trasladando el razonamiento, mutatis mutandi, al presente supuesto) que no puede aceptarse la tesis del Abogado del Estado, porque el requerimiento no se reduce a obtener información sobre las operaciones activas y/o pasivas o de compra y venta, cuyos datos esenciales ya conocía la Administración, sino a establecer los medios materiales (cheques, cuentas corrientes, etc.) utilizados por el sujeto pasivo para los pagos y reintegros, lo que excede de la simple información sobre operaciones y personas intervinientes, adentrándose en los 'movimientos' de cuentas corrientes, para cuya investigación se exige la garantía suplementaria del apartado 3 del artículo 111, en protección del derecho a la intimidad que, si bien no puede amparar la negativa a facilitar tales informaciones con base en el secreto bancario, impone la adopción de dichas previsiones legales.

4. Si, a tenor del alcance del comentado apartado 3 del citado artículo 111 de la LGT, se califica como información sujeta a los requisitos en él señalados a cualquiera que afecte a 'movimientos' de cuentas de todo tipo, debe concluirse que cualquier cargo o abono efectuado por la entidad financiera en la cuenta de un cliente debe someterse al cumplimiento de dichos requisitos.

   Igualmente, se asimilan a 'movimientos', protegidos por el procedimiento del mencionado apartado 3, 'la emisión de cheques u otras órdenes de pago' a cargo de la entidad crediticia o cheques bancarios (precisión que se hace como extensión de los cheques a cargo de los propios clientes, los cuales siempre corresponden con cargos o abonos efectuados en las cuentas).

   En consecuencia, si la información solicitada se refiere, también, a la identificación de los medios de pago de determinadas compras y ventas de activos financieros, siempre afectará a movimientos protegidos, tanto si se instrumentalizan en cheques, como directamente en cargos o abonos en cuenta, máxime si la norma alude concretamente a la inclusión en su ámbito de cualquier origen o destino de tales movimientos o medios de pago.

   Como adecuadamente ha razonado la actual SBB S.A., en ocasiones iguales precedentes, no puede admitirse la tesis de que el artículo 111.3 de la LGT afecta sólo a aquellas investigaciones que parten del conocimiento, por la Hacienda, de un cheque y que lo único que se desea conocer es su origen o destino, y que, en cambio, no afecta dicho apartado 3 a los supuestos en que se conoce el origen o destino de la operación (la venta o compra de valores o activos financieros) y lo que se desconoce son los medios de pago de los mismos (en cuyo caso se aplica sólo el apartado 1 del comentado precepto, que obliga a tener que facilitar toda clase de informes de trascendencia tributaria, sin necesidad de tener que cumplir las formalidades del apartado 3).

   Y es que tal tesis parte, en cierto modo, de un sofisma, cual es confundir el origen y destino de una operación bancaria (la compra o venta de valores que no constituyen, en sí misma, 'movimiento' de cargo o abono de cuentas bancarias) con el origen y destino del medio de pago utilizado en tal operación. Y obvio es que, cualquiera sea la finalidad o destino de la información y el conocimiento previo que de ella tenga la Hacienda requiriente, queda incursa la solicitud en las formalidades exigidas en el apartado 3 del artículo 111 siempre que se den las circunstancias en él indicadas (requerimiento relativo a 'movimientos' de cuentas bancarias, incluída la emisión de cheques u otras órdenes de pago, y al origen y destino de tales movimientos).

   El interés objeto de protección por el citado apartado 3 está referido a cualquier información bancaria de 'movimientos' de cargo y de abono, efectuado dentro del marco operativo de las cuentas bancarias, como medio instrumental que son de las relaciones confidenciales entre una entidad financiera y sus clientes (estando sólo excluída de tal ámbito la mera información de la existencia de las propias cuentas y de los saldos a una determinada fecha).

   No cabe, pues, entender que la información solicitada se refiera, como expresa el TEAC y arguye el Abogado del Estado, a la "simple identificación de la cuenta o cuentas utilizadas" en una serie de operaciones concretas, porque lo que se insta es, también, la identificación de los instrumentos de pago utilizados con cargo a unas determinadas cuentas (sea mediante cheques o meros cargos contables), identificación que implica, siempre, la indagación de 'movimientos' protegidos de cuentas corrientes y requiere, asimismo, ante la especial individualización del requerimiento, la autorización del Director General del Departamento correspondiente de la AEAT o, en su caso, del Delegado competente de dicha Agencia (autorización que, a mayor abundamiento, como correctamente puntualizan la sentencia de instancia y la parte recurrida, no puede quedar en manos de una Subinspectora de Tributos).".

   Únicamente, y con referencia a la alegación que el Abogado del Estado formula en el sentido de que el precepto contenido en el artículo 111.3 lo que prohibe son los requerimientos genéricos de información, añadir que lo que en dicho precepto se regula son, efectivamente, requerimientos de información específica, pero, además, con un contenido determinado. Este contenido específico y con un alcance preciso es predicable del requerimiento de información impugnada, en virtud de todo lo razonado, pero sin observar los requisitos formales allí exigidos.

Lo razonado comporta la desestimación del recurso de casación que decidimos con expresa imposición de costas al recurrente, que no podrán exceder de 3.000 euros, a tenor de lo establecido en el artículo 139.2 y 3 de la Ley Jurisdiccional. En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,