STS, 14 de Diciembre de 2002

La parte dispositiva de la sentencia, cuya casación se pretende, contiene el fallo que, transcrito literalmente, dice: "FALLAMOS: En atención a lo expuesto, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido, que debemos estimar parcialmente el recurso contencioso-administrativo nº 02/352/1992, interpuesto por el Procurador Sr. Carlos de Zulueta Cebrián, en nombre y representación de MUTUA METALÚRGICA, contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central con fecha 9 de septiembre de 1991, descrita en el Fundamento de Derecho Primero y a que las presentes actuaciones se contraen, y debemos declarar y declaramos que no es conforme a Derecho la Resolución impugnada y, en consecuencia, la anulamos, salvo en lo referente a la tributación de los rendimientos de capital mobiliario, aspecto éste en que debe confirmarse, con anulación también de la liquidación de la que trae causa, y sin hacer especial pronunciamiento en orden a la imposición de las costas".

Esta sentencia fue notificada al Abogado del Estado el día 9 de Junio de 1997.

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada por el Abogado del Estado, presentó con fecha 16 de Junio de 1997, escrito de preparación del recurso de casación en el que manifestó su intención de interponerlo con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional acordó por Providencia de fecha 4 de Julio de 1997 tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribuna Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

La entidad MUTUA METALÚRGICA, representada por el Procurador de los Tribunales Dº. Carlos de Zulueta Cebrián, compareció y se personó como parte recurrida.

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrente, presentó escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad, expuso los antecedentes que consideró necesarios, y formuló un único motivo casacional, al amparo del artículo 95.1.4º de la Ley Jurisdiccional, con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala "dicte Sentencia, por la que estimando el recurso case y anule la recurrida en el punto en el cual estimó parcialmente el recurso contencioso-administrativo, declarando en su lugar que los actos administrativos impugnados son plenamente ajustados a Derecho".

Esta Sala Tercera -Sección Primera- del Tribunal Supremo acordó por Providencia de fecha 16 de julio de 1998 admitir a trámite el presente recurso de casación y remitir las actuaciones a la Sección Segunda, en cumplimiento de las Normas de reparto de los asuntos entre la Secciones.

La representación procesal de la MUTUA METALÚRGICA, parte recurrida, presentó escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala "declare inadmisible dicho recurso; y en otro caso, que no ha lugar al mismo, por no concurrir los motivos invocados al efecto, confirmando en consecuencia, en su integridad, la Sentencia recurrida, con imposición de costas a la parte recurrente".

Terminada la sustanciación del recurso de casación, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 4 de Diciembre de 2002, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Para la mejor comprensión del único motivo casacional y mas acertada resolución del presente recurso de casación, es conveniente exponer los antecedentes y hechos mas significativos y relevantes.

La Inspección Regional de Tributos de la Delegación de Hacienda de Cataluña incoó con fecha 13 de Mayo de 1988 Acta de disconformidad A02- nº 0017336-4 a la MUTUA METALÚRGICA, por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1984, proponiendo su tributación, por considerar que no le alcanzaba la exención regulada en el artículo 5º, apartado 2, letra c) de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, reguladora del Impuesto sobre Sociedades, a los "ingresos obtenidos por cesión de inmuebles, cuya cantidad de Ptas. 52.986.274 figura como gasto en el presupuesto de gastos de la Seguridad Social", imputando también como gastos deducibles un total de 9.397.945 ptas, lo que condujo a un incremento de la base imponible de ptas. 43.588.329, que al tipo de gravamen del 18%, daba lugar a una cuota tributaria de 7.845.849 ptas, mas intereses de demora de 3.094.566 ptas, en total 10.940.465 ptas.

Instruido expediente contradictorio, el Inspector Jefe de la Dependencia Regional de Inspección de Cataluña dictó acto de liquidación aceptando la propuesta de los Inspectores, y calificando el expediente como de rectificación, sin sanción.

La MUTUA METALÚRGICA interpuso reclamación económico- administrativa nº 16571/88, ante el correspondiente Tribunal Regional de Cataluña, el cual dictó resolución con fecha 19 de Septiembre de 1990, desestimando la reclamación.

La MUTUA METALÚRGICA interpuso recurso de alzada nº R.G. 566/91 y R.S. 256/91, ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, formulando similares alegaciones a las presentadas ante el Tribunal de instancia, añadiendo que en dicho ejercicio había soportado retenciones por rendimientos de capital mobiliario, que debían de serle devueltas, de conformidad con lo dispuesto en el art. 24.5º de la Ley 61/1978.

El Tribunal Económico-Administrativo Central dictó resolución con fecha 9 de Septiembre de 1991 desestimando el recurso, conforme a los siguientes fundamentos de derecho, expuestos sucintamente: 1º.- Que debía distinguirse entre el patrimonio privativo de la Mutua Metalúrgica y el patrimonio de esta que pertenecía a la Seguridad Social. 2º.- Que los rendimientos derivados del patrimonio privativo no estaban exentos del Impuesto sobre Sociedades. 3º.- Que a partir del 1 de Enero de 1983 no procedía la devolución de retenciones por rendimientos del capital mobiliario a las entidades exentas, por tener dichas retenciones la consideración de "cuota mínima".

No conforme con esta resolución desestimatoria, la MUTUA METALÚRGICA interpuso recurso contencioso-administrativo, ante la Sala correspondiente de la Audiencia Nacional, y sustanciado éste, la Sala dictó sentencia de fecha 27 de Mayo de 1997, estimando parcialmente el recurso, en el sentido de declarar que los ingresos por cesión de los inmuebles para fines asistenciales de la Seguridad Social sí estaban exentos del Impuesto sobre Sociedades, porque los "Cánones" por la cesión de los inmuebles no eran alquileres, sino compensación por afectación de dichos bienes a fines asistenciales, y, por el contrario, confirmando la no devolución de las retenciones sobre los rendimientos del capital mobiliario, por constituir "cuota mínima" a efectos del Impuesto sobre Sociedades.

El único motivo casacional, formulado por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, es por "infracción del artículo 25 de la Ley General Tributaria, el artículo 5º, de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, y los artículos 30 y 349 del Real Decreto 2631/82, de 15 de Octubre, que aprobó el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades. Este motivo se invoca al amparo del párrafo 4º del artículo 95.1 de la Ley de la Jurisdicción Contenciosa".

El argumento fundamental esgrimido por el Abogado del Estado se basa en el artículo 30 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 2631/82, párrafo segundo, que dice: "La exención no alcanzará a los rendimientos que estas entidades pudieran obtener por el ejercicio de explotaciones económicas, los derivados de su patrimonio cuando se halle cedido, los sometidos a retención, ni a los incrementos de patrimonio.

Lo cual se corrobora con el contenido del art. 349 del mismo Reglamento, respecto al Régimen de Entidades Exentas, cuando dice que la exención no abarca los rendimientos derivados de su patrimonio cuando su uso se halle cedido. Debe notarse aquí que el párrafo primero de este artículo concede exención a las actividades que constituyen el objeto social o finalidad específica de la entidad, pero que, incluso en este caso, la exención no abarca los rendimientos de patrimonio anteriormente citados.

Por todo ello, es correcto el criterio de la Administración, desde la Inspección hasta el Tribunal Económico-Administrativo Central, y la Sentencia de la Audiencia Nacional ha infringido, dicho sea con todo respeto y en estrictos términos casacionales, los preceptos citados en el encabezamiento de este motivo".

La Sala anticipa que no comparte este único motivo casacional, por las razones que a continuación aduce.

La tributación de las Mutuas Patronales de Accidentes de Trabajo en la Contribución sobre Utilidades de la Riqueza Mobiliaria -Tarifa III-, después en el Impuesto General sobre la Renta de las Sociedades y demás Entidades Jurídicas, (Ley 41/1964) y por último en el Impuesto sobre Sociedades (Ley 61/1978) es una larga historia llena de vacilaciones y contradicciones que se han agravado como consecuencia no sólo de las reformas tributarias, sino también por las sustanciales modificaciones organizativas y funcionales de la Seguridad Social.

Las Mutuas Patronales de Accidentes del trabajo se han definido por la doctrina científica como "sociedades privadas, autorizadas por el Ministerio de Trabajo, constituidas por empresarios para colaborar en la gestión de accidentes de trabajo y enfermedades profesionales del personal a su servicio, repartiendo los costes y gastos entre los empresarios asociados, que asumen su responsabilidad mancomunadamente".

Las Mutuas de Seguros, en general, y entre ellas, destacadamente, las de Accidentes de Trabajo y de Enfermedades Profesionales son una modalidad del movimiento cooperativista, cuya finalidad es sustituir al empresario capitalista, en este caso a las Compañías de Seguros, prestándose los socios mutualistas un servicio: el aseguramiento en sus bienes y personas, y determinadas contingencias laborales, sin ánimo de obtención de beneficio repartible alguno, distribuyéndose, por tanto el coste de las indemnizaciones en función de los riesgos asegurados por cada asociado.

La Hacienda Pública española mantuvo desde 1940 a 1978 respecto de las Mutuas de Seguros, en general, el régimen de tributación sobre primas, porque en todo este período fue consciente de las dificultades inherentes a un gravamen sobre el beneficio, precisamente, porque lo que se cuestionaba era la propia existencia del beneficio.

En cambio las Mutuas Patronales de Accidentes de Trabajo estuvieron exentas del gravamen sobre las primas, salvo un corto período de tiempo (1966 a 1974), en que tributaron, aunque esta cuestión constituye una etapa de lamentables confusiones, por falta de coordinación de la legislación laboral, con la fiscal, y por las sucesivas modificaciones de esta última. En todo caso, el gravamen sobre primas, que fue exigido por la Administración tributaria, no planteó graves problemas, porque eludía la cuestión clave: la determinación del beneficio en las mutuas de seguros.

Ahora bien, a partir de la Ley 61/1978 hay que reconocer que al incluir ésta a las Mutuas Patronales de Accidentes de Trabajo y a las mutuas en general, en el Impuesto sobre Sociedades, con la sola salvedad de los tipos especiales de gravamen, es porque admitió la posibilidad teórica y práctica de un posible rendimiento o beneficio gravable.

De conformidad con lo dispuesto en la Ley de Seguros de 16 de diciembre de 1954, artículo 12, las Mutuas de Seguros tienen personalidad jurídica y la entidad es la aseguradora, pero, sin embargo, añade dicho artículo que el socio mutualista adquiere esta condición cuando acepta simultáneamente la póliza y los estatutos, convirtiéndose en ese momento en asegurador.

Toda la doctrina mercantilista moderna critica esta construcción dual de la Ley de 16 de diciembre de 1954, por no haber sabido distinguir entre la creación de la entidad y el contrato de seguro.

La verdad es que en las Mutuas de Seguros la idea cooperativista es de tal fuerza que el servicio que se presta mutualmente prevalece sobre la idea organizativa, a saber: creación de una entidad que gestiona la prestación eficaz de dicho servicio mutuo.

Esta peculiaridad tiene importancia, porque así como en las cooperativas el servicio se presta mediante contrato entre la cooperativa y el socio, aparte de la creación y constitución de aquélla, en las Mutuas de Seguros existe simultaneidad entre la creación de la Mutua y la prestación del seguro, por tanto, la determinación del beneficio se hace más difícil, aunque, como veremos posteriormente, no imposible.

Las consideraciones anteriores no valen a partir de la vigencia de la Ley 33/1984, de Ordenación del Seguro privado, pues ésta ha dejado perfectamente deslindada, de una parte, la regulación jurídica del contrato de seguro, llevada a cabo por Ley 50/1980, de 8 de octubre, y de otra, la ordenación de las empresas y entidades dedicadas al seguro objeto de la Ley 33/1984.

Las mutuas a prima fija se constituyen mediante escritura pública que se inscribe en el Registro Mercantil. Desde el momento de la inscripción tienen personalidad jurídica (artículo 14-3 de la Ley 33/1984).

Se observa que la sociedad mutua nace por acuerdo de los socios, es decir, por un contrato de sociedad y no como resultado de un contrato de seguro mutuo, no obstante la Ley 33/1984 se cuida de disponer en el artículo 12, apartado 2, letra a), que "la condición de socio o mutualista será inseparable de la de tomador del seguro o de asegurado en la forma que reglamentariamente se determine".

Las Mutuas de Seguros no tienen por objeto la obtención de un beneficio repartible entre sus socios, por ello el Código de Comercio (artículo 124) no las consideró mercantiles, salvo que operaran a prima fija o realizaran actividades distintas al seguro mutuo. En el mismo sentido se manifiesta la Ley de Seguros de 1984, al decir en su artículo 12 que la operación de seguro mutuo no constituye objeto de industria para la colectividad asegurada.

La Ley 33/1984 sobre Ordenación del Seguro privado ratifica en sus artículos 13 (sociedades mutuas y cooperativas a prima fija) y 14 (sociedades mutuas y cooperativas a prima variable) que las operaciones de seguro mutuo no son objeto de industria o lucro para estas entidades.

Dicen así estos preceptos:

"Artículo 13. Sociedades mutuas y cooperativas a prima fija.

1. Las mutuas y las cooperativas a prima fija son sociedades que tienen por objeto la cobertura a sus socios, personas físicas o jurídicas de los riesgos asegurados mediante una prima fija pagadera al comienzo del período del riesgo, no siendo la operación de seguro objeto de industria o lucro para estas entidades".

   "Artículo 14. Sociedades mutuas y cooperativas.

1. Las mutuas y cooperativas a prima variable son sociedades de personas físicas o jurídicas, fundadas sobre el principio de ayuda recíproca, que tiene por objeto la cobertura por cuenta común de los riesgos asegurados a sus socios o mutualistas mediante el cobro de las derramas con posterioridad a los siniestros, siendo la responsabilidad de los mismos mancomunadas, proporcional al importe de los respectivos capitales asegurados en la propia entidad y limitada a dicho importe, no constituyendo la operación de seguro objeto de industria o lucro para estas entidades".

   La ausencia de ánimo de lucro no es óbice para la sujeción y gravamen por Impuesto sobre Sociedades, porque a diferencia de la normativa anterior que excluía las asociaciones y sociedades sin fin de lucro, la nueva Ley 61/1978 sujeta a todas las entidades (colegios profesionales, congregaciones religiosas, sindicatos, asociaciones benéficas, fundaciones, etc.), aunque no tengan ánimo de lucro, entendiendo estrictamente por tal la obtención de un beneficio repartible.

   En la fase inicial del seguro mutuo, el servicio prestado era más barato que el que podían dar las compañías de seguros, pues no existía excedente alguno, porque el modo de operar consistía en una derrama pasiva entre todos los mutualistas a medida que se producían los siniestros o se cumplían los eventos. Poco a poco, la técnica del seguro fue evolucionando no sólo en las mutuas, sino también en las compañías de seguros, sobre todo a partir de los trabajos de 1762 de la "Equitable Assurance Society" que sentó las bases del seguro moderno, llegándose así al seguro a prima fija y anticipada.

   Es incuestionable, por tanto, que en las mutuas a prima variable (artículo 14 de la Ley 33/1984) no existe, ni puede existir beneficio o excedente, por lo que en principio carecería de sentido sujetarlas al Impuesto sobre Sociedades. Sin embargo, como deben soportar las retenciones es congruente su sujeción, aunque deberían haberse incluido en el grupo de las entidades exentas a que se refiere el artículo 5º.1 de la Ley 61/1978.

   La verdad es que la Ley 61/1978 sólo contempló las mutuas de seguros generales en el artículo 23 al tratar del tipo especial de gravamen de las cajas de ahorro, de las cajas rurales y de las cooperativas, ignorando, sin duda, que podían existir mutuas a prima fija y mutuas a prima variable.

   En las etapas iniciales del seguro mutuo no podía surgir excedente alguno en la mutua, porque ésta se limitaba a distribuir o derramar el coste de las indemnizaciones entre los mutualistas.

   La disminución del coste del servicio del aseguramiento se producía de manera directa e inmediata en el patrimonio del mutualista. En este caso no había posibilidad teórica ni práctica de gravar a la mutua por Impuesto sobre Sociedades, porque no existía en ella excedente alguno.

   En cambio, cuando la técnica del seguro progresa y las mutuas comienzan a contratar a prima fija, forma que incluso se exige legalmente, operando conforme a tarifas, pólizas y bases técnicas, como hace nuestra Ley de Seguros, puede aparecer lógicamente un excedente de gestión.

   La posible existencia inicial de excedente de explotación es indiscutible, y por ello la Ley 33/1984, de Ordenación del Seguro Privado, reconoce en el artículo 13, apartado 2, letra e), al tratar de las sociedades mutuas y cooperativas de seguros a prima única, que éstas pueden obtener resultados positivos que darán lugar a la correspondiente derrama activa o retorno.

   Sin embargo, hay diferencias muy notables entre el beneficio empresarial normal y el excedente de gestión obtenido por una mutua.

   El destino del primero, que trae su causa del valor añadido por la empresa, consiste en ser repartido entre los socios o accionistas como participación en beneficios, y es, por tanto, el rendimiento del capital aportado por los socios. En cambio, el destino del excedente de las mutuas es ser devuelto al mutualista, porque es un menor gasto para él, por razón de su propio aseguramiento. Esta fuera de toda duda que las derramas activas, impropiamente llamadas "extornos", no son estrictamente rendimientos de capital (dividendo o participación en beneficios), sino menor gasto, incluso avala esta idea el hecho de que las mutuas carecen de capital social. Ciertamente tienen sólo un fondo mutual" (artículo 10-3 de la Ley 33/1984).

   No obstante lo anterior, si bien al principio las Mutuas Patronales de Accidentes de Trabajo pudieron ser conceptuadas fiscalmente como una Mutua de Seguros mas, es lo cierto que en las últimas décadas han experimentado una reforma sustancial, en la medida que se han integrado como Entidades colaboradoras de la Seguridad Social tanto en el campo económico-financiero, como funcional, de manera que su tratamiento tributario en el Impuesto sobre Sociedades es peculiar y como tal debe ser analizado.

   Estas ideas son acordes con lo dispuesto en el Reglamento General sobre Colaboración en la gestión de la Seguridad Social de las Mutuas de Accidentes de Trabajo, aprobado por Decreto 2959/1966, de 24 de noviembre, de cuya Exposición de motivos reproducimos un párrafo por su evidente claridad.

   "El Reglamento tiene en consideración el fundamental cambio operado en la naturaleza y funciones de las Mutuas Patronales (de Accidentes de Trabajo) que de meras aseguradoras de un seguro, que conservaban no pocos rasgos de su origen mercantil, han pasado a ser colaboradoras de un régimen que forma parte integrante del sistema de la Seguridad Social. En consecuencia, se configuran las Mutuas Patronales como asociaciones constituidas con el exclusivo objeto de colaborar en la gestión de las contingencias de accidentes de trabajo y enfermedades profesionales y desprovistas de ánimo de lucro, requisito compatible con la percepción de extornos, si bien los excedentes se imputen en primer término a la constitución de reservas y al sostenimiento de los servicios de rehabilitación y prevención".

   Y en el mismo sentido, el inmediato Reglamento General sobre Colaboración en la gestión de la Seguridad Social de las Mutuas Patronales de Accidentes de Trabajo, aprobado por Decreto 1563/67, de 6 de Julio.

   Expuesto lo anterior, conviene analizar las últimas modificaciones de las Mutuas Patronales de Accidentes del Trabajo, ("y de Enfermedades Profesionales de la Seguridad Social" así denominadas por la Ley 4/1990, de 29 de Junio, de Presupuestos Generales del Estado para 1990), desde la perspectiva de su naturaleza dentro de la organización de la Seguridad Social.

   La Ley General de la Seguridad Social de 30 de Mayo de 1974 (no interesa remontarse mas hacia el pasado) consideró las Mutuas Patronales de Accidentes de Trabajo como entidades colaboradoras de la Seguridad Social, sencillamente, porque de modo privado los empresarios se hacían cargo de contingencias propias de la Seguridad Social.

   El Decreto nº 1509/1976, de 21 de Mayo, aprobó el Reglamento General de Colaboración en la gestión de la Seguridad Social, desarrollando las normas fundamentales sobre la materia, contenidas en la Ley General de la Seguridad Social de 1974.

   Conviene reproducir los preceptos mas significativos, siguientes:

   "Art. 2º Conceptos y caracteres:

   2.1- Se considerarán Mutuas Patronales de Accidentes de Trabajo las Asociaciones, debidamente autorizadas por el Ministerio de Trabajo, que, con tal denominación, se constituyan con el único objeto de colaborar, bajo la dirección, vigilancia y tutela de dicho Ministerio, en la gestión de las contingencias de accidentes de trabajo y enfermedades profesionales, sin ánimo de lucro y con sujeción a las normas del presente Reglamento, por empresarios que asuman, al efecto, una responsabilidad mancomunada.

   2.2- Las Mutuas Patronales, una vez inscritas en el Registro existente al efecto, tendrán personalidad jurídica propia y gozarán de plena capacidad para adquirir, poseer, gravar o enajenar bienes y realizar toda clase de actos y contratos o ejercitar derechos o acciones, todo ello ordenado a la realización de los fines que tienen encomendados y conforme a lo dispuesto en este Reglamento y en sus disposiciones de aplicación y desarrollo.

   Art. 3º. Primas recaudadas.

   Las primas recaudadas por las Mutuas Patronales tendrán, a todos los efectos, la condición de cuotas de la Seguridad Social.

   Art. 4º Patrimonio.

   De conformidad con lo establecido en el número 4 del artículo 202 de la Ley General de la Seguridad Social, los ingresos que las Mutuas Patronales obtengan como consecuencia de las primas de accidentes de trabajo y de enfermedades profesionales aportadas a las mismas por los empresarios a ellas asociados, así como los bienes muebles o inmuebles en que puedan invertirse dichos ingresos, forman parte del patrimonio de la Seguridad Social a que se refiere el artículo 48 de la citada Ley y están afectos al cumplimiento de los fines de ésta.

   Art. 5º. Ausencia de lucro.

   5.1- La colaboración de las Mutuas Patronales en la gestión de la Seguridad Social no podrá servir de fundamento a operaciones de lucro mercantil.

   5.2- Las Mutuas Patronales no podrán dar lugar a la percepción de beneficios económicos de ninguna clase a favor de los empresarios asociados.

   Art. 6º. Exención tributaria.

   Las Mutuas Patronales gozarán de exención tributaria absoluta, en los términos que se establecen en el número 2 del artículo 38 de la Ley General de la Seguridad Social, por las Entidades Gestoras a las que aquéllas prestan su colaboración".

   Estas normas significaron una sustancial reforma de los anteriores Reglamentos Generales sobre Colaboración de las Mutuas Patronales en la gestión de la Seguridad Social aprobados por Decreto 2959/1966, de 24 de Noviembre, y Decreto 1563/1967, de 6 de Julio, que no integraban las cuotas ni el patrimonio de las Mutuas dentro de la Seguridad Social.

   Llegados a este punto, se hace necesario reproducir el artículo 32 del Reglamento de 21 de Mayo de 1976 que regula el régimen jurídico de los Excedentes

   "El exceso en los excedentes que resulte de la gestión, después de cubiertas las reservas obligatorias previstas en el apartado 31.1, será distribuido en la siguiente proporción:

   32.1.- Un 80 por 100 se destinará a los fines generales de prevención y rehabilitación. Cuando de conformidad con lo establecido en los apartados 12.2 y 12.3 las Entidades sostengan, directamente o en común, Centros o servicios propios destinados a los indicados fines, o acreditaran suficientemente su propósito de crearlos, el Ministerio de Trabajo, previo los informes señalados en dichos apartados, podrá acordar, a petición de aquéllas, que las referidas cantidades se destinen, total o parcialmente, a la instalación y conservación de los indicados Centros y servicios. Las cantidades que correspondan a los referidos fines, salvo que su aplicación viniera ya determinada en los correspondientes presupuestos previamente aprobados, se ingresarán en el Banco de España y en cuenta especial a disposición del Ministerio de Trabajo, el cual podrá autorizar la disponibilidad de los fondos precisos en cada momento.

   32.2 -Un 10 por 100 se destinará, de acuerdo con lo que establezcan los Estatutos de la Mutua, a asistencia social a favor de los trabajadores al servicios de los empresarios asociados y de los derechohabientes de aquéllos.

   32.3.-Un 10 por 100 a la constitución de las reservas voluntarias estatutariamente previstas o, en su defecto, a la finalidad señalada en el apartado anterior".

   Se aprecia que en este régimen de las Mutuas Patronales de Accidentes de Trabajo, a diferencia de los anteriores Reglamentos de Colaboración ya no se mencionan los extornos o derramas activas.

   Dentro del proceso expuesto de integración económico-financiera y funcional de las Mutuas Patronales de Accidentes de Trabajo que se ha producido desde 1976, es importante a los efectos de este recurso de casación resaltar que éstas sólo poseen un patrimonio privativo que tiene su origen en los bienes que "hayan sido incorporados al mismo con anterioridad al 1 de Enero de 1967 o durante el período comprendido entre esa fecha y el 31 de Diciembre de 1975, siempre que en este último caso se trate de bienes procedentes del 20% del exceso de los excedentes o de recursos distintos de los que tengan su origen en las primas recaudadas por la Entidad (Disp. Trans. 5ª del D. 1509/1936)".

   Pues bien, la MUTUA METALÚRGICA ha destinado preceptivamente determinados inmuebles pertenecientes a su patrimonio privativo a usos asistenciales propios de la Seguridad Social, y ésta le ha satisfecho en 1984 por dicho uso la cifra de 52.936.274 ptas, en concepto de "Canon compensatorio" cuya tributación por Impuesto sobre Sociedades es la cuestión que se discute en este recurso de casación.

Si bien las Mutuas de Seguros, en general, estaban sujetas y no exentas del Impuesto General sobre la Renta de Sociedades y demás Entidades Jurídicas, según los artículos 9 y 10 del Texto refundido, aprobado por Decreto 3.359/1967, de 23 de Diciembre, las Mutuas Patronales de Accidentes de Trabajo sí estaban exentas del Impuesto sobre Sociedades, y, concretamente, en el momento de la entrada en vigor de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, tal exención se hallaba establecida y regulada en el artículo 202, apartado 5, del Texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social, aprobado por Decreto 2065/1974, de 30 de Mayo, que disponía: "Las Mutuas Patronales de Accidentes de Trabajo gozarán de exención tributaria absoluta, en los términos que se establecen, para las Entidades Gestoras a las que aquéllas prestan su colaboración, en el número 2 del artículo 38 de la presente Ley".

El artículo 38, apartado 2, disponía: "2. Tales Entidades (se refiere a las Entidades Gestoras) (...) disfrutarán en la misma medida que el Estado de exención tributaria absoluta, incluidas las tasas y exacciones parafiscales que puedan gravar a favor del Estado, Corporaciones Locales y demás entes públicos (...)".

La nueva Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en lo que nos interesa, estableció dos regímenes de exención, uno el propio de los Entes públicos incluidos en el artículo 5, apartado 1 de exención absoluta, salvo los rendimientos sometidos a retención entre los cuales se mencionan (...): "e) Las Entidades Públicas encargadas de la gestión de la Seguridad Social", y otro, el de los demás entes, sin fin de lucro, indicados en el artículo 5, apartado 2, de exención relativa, por cuanto ésta no comprendía los rendimientos de explotaciones económicas, ni los derivados de su patrimonio cuando su uso se halle cedido, ni tampoco los incrementos de patrimonio; en este grupo se mencionaban (...): c) Los Montepíos y Mutualidades de previsión social, siempre que la naturaleza y cuantía de sus prestaciones estén comprendidas dentro de los límites legalmente fijados".

Debe observarse que las Mutuas Patronales de Accidentes de Trabajo no estaban especialmente mencionadas, ni, por tanto, incluidas expresamente en uno u otro régimen de exención, no obstante lo anterior, la Memoria justificativa del Proyecto de la Ley del Impuesto sobre Sociedades al tratar del ámbito subjetivo del Impuesto, justificó entre otras posibles entidades sujetas, el Sector público, en general, y en especial la Seguridad Social, en la que incluyó el Instituto Nacional de Previsión, el Mutualismo Laboral, el Instituto Social de la Marina, las Mutuas Patronales ( de Accidentes de Trabajo) y las Entidades de Previsión Social.

Respecto de las Mutuas Patronales de Accidentes de Trabajo, la Memoria parece ignorar la trascendental reforma que hemos examinado, consistente en la integración económico-financiera y funcional de las cuotas patronales y del patrimonio de las Mutuas, en la Seguridad Social entendida ésta, en sentido patrimonial, como el conjunto de "las cuotas, bienes, derechos, acciones y recursos de cualquier otro género de la Seguridad Social que constituyen patrimonio único afecto a sus fines, distinto del patrimonio del Estado" (art. 48 Texto refundido de 30 de Mayo de 1974).

La Memoria justificativa del Proyecto de Ley del Impuesto sobre Sociedades ignoró el régimen económico-financierro y fundacional de la Seguridad Social, expuesto, y dió por sentado que las Mutuas Patronales de Accidentes de Trabajo, sus cuotas, sus demás ingresos, sus prestaciones y su patrimonio no se hallaban integrados en la Seguridad Social, sino que ésta simplemente llevaba a cabo el control y vigilancia de las mismas, resaltando, eso sí, que el posible excedente por diferencia entre aportaciones de las empresas asociadas y las prestaciones por contingencias, debía ser destinado en un 80% a un Fondo de Previsión y Rehabilitación de Accidentes de Trabajo y Enfermedades Profesionales.

La Memoria fue superada además en el aspecto organizativo de la Seguridad Social, por la profunda reestructuración llevada a cabo por el Real Decreto -Ley 36/1978, de 16 de Noviembre, sobre Gestión institucional de la Seguridad Social, la Salud y el Empleo.

La verdad es que en 1978, dado el régimen económico-financiero y funcional de las Mutuas Patronales de Accidentes de Trabajo, éstas se hallaban incluidas, aunque no de forma expresa, en el artículo 5º, apartado 1, letra e), "Las Entidades publicas encargadas de la gestión de la Seguridad Social".

Sin embargo, el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 2631/1988, de 15 de Octubre, salvó erróneamente la omisión referida, incluyendo en su artículo 30, dedicado a "Otras Entidades exentas", las del régimen de exención relativa, en el apartado letra c), junto a los Montepíos y Mutualidades de previsión social, el siguiente párrafo: "Se entenderán asimismo amparadas en esta exención las Mutuas Patronales de Accidentes de Trabajo, inscritas en el Registro de Entidades de Previsión Social".

No obstante lo anterior, las Mutuas Patronales de Accidentes de Trabajo, continuaron disfrutando transitoriamente de la exención absoluta, durante un plazo de cinco años, en virtud de lo preceptuado en la Disposición Transitoria Tercera de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, y así lo ha reconocido esta Sala Tercera en sus Sentencias de 7 de Junio de 2000 (Rec. Casación nº 6708/1995) y de 24 de Noviembre de 2001 (Rec. Casación nº 3900/1996).

Pero el caso de autos se refiere al ejercicio 1984, que ha sido el primero posterior al régimen transitorio, es decir aplicables la Ley 61/1978, y el Reglamento del Impuesto en toda su plenitud.

El régimen de exención en el Impuesto sobre Sociedades, establecido por la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, no fue acertado, porque definió el hecho imponible (art. 3º) como la suma de los rendimientos de explotaciones, rendimientos de cualquier elemento patrimonial no afecto a dichas explotaciones y de los incrementos de patrimonio, para, a continuación, declarar exentas las entidades sin fin de lucro (art. 5.2), pero, al final de este precepto, la Ley 61/1978, dispuso que la exención no alcanzaría a los rendimientos de las explotaciones, ni a los rendimientos derivados de su patrimonio cuando su uso se hallare cedido, ni a los incrementos de patrimonio, convirtiendo la exención en algo vacuo e írrito

El Reglamento del Impuesto sobre Sociedades trató de dar contenido a la exención de las entidades del artículo 5, apartado 2 de la Ley 61/1977 (Art. 30 del Reglamento) y así estableció en su artículo 349, apartado 1, que "la exención de las Entidades a que se refiere el artículo 30 de este Reglamento abarcará a los rendimientos, obtenidos directa o indirectamente, por el ejercicio de las actividades que constituyen su objeto social o su finalidad específica" reiterando, no obstante en sus apartados 3 y 4 que "la exención no abarcará a los siguientes componentes de la renta: a) Incrementos de patrimonio, b) Rendimientos de explotaciones económicas. c) Rendimientos derivados de su patrimonio cuando su uso se halle cedido", ni tampoco a los rendimientos sometidos a retención, aunque, y esto es fundamental, tales rendimientos e incrementos se destinaran a financiar la actividad no lucrativa.

El artículo 350 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades estableció las normas para determinar la base imponible sujeta a tributación, convirtiendo, en la medida que no admitió como partida deducible, el coste de la actividad no lucrativa, ya fuera asistencial, benéfica, cultural, etc, el Impuesto sobre Sociedades en un tributo sobre los ingresos, toda vez que eludió la exención del posible "excedente", cuyo gravamen o exención es lo único y fundamental que puede y debe hacer un Impuesto sintético sobre la Renta de Sociedades.

Esta defectuosa regulación de la exención de las entidades sin fin de lucro produjo un fenómeno ciertamente absurdo, que pasará a la historia de los desaciertos de nuestro Derecho Tributario, y es que muchas de ellas, pidieron la aplicación del régimen general, (es decir de las no exentas), porque les resultaba mas beneficioso. Esta Sala ha tenido varios casos, puesto que la Administración Tributaria se opuso inclusive a que dichas Entidades, sin fin lucrativo, optaran por el régimen general.

Al fin esta desacertada regulación fue corregida en parte por la Ley 30/1994, de 24 de Noviembre, de Fundaciones e Incentivos Fiscales a la Participación Privada en Actividades de Interés General.

En el caso de las Mutuas Patronales de Accidentes de Trabajo, y en relación a la recurrente, la Sala entiende, sin género de dudas, que los ingresos procedentes de las cuotas patronales están exentos por dos razones, la primera, porque tales cuotas son recursos de la Seguridad Social, y, la segunda, porque aunque no lo fueran, serían subsumibles en la exención a que se refiere el artículo 349 del Reglamento, y en cuanto a los "cánones compensatorios", objeto del presente litigio, es también claro que constituyen un ingreso propio de su actividad mutual, en la medida que los bienes inmuebles (dispensarios, ambulatorios, clínicas, etc) y los bienes muebles, que constituyen patrimonio privativo de la Mutua Metalúrgica están afectos a la realización de fines asistenciales, por expreso mandato de la Seguridad Social, y, en consecuencia, son como dispone el artículo 349 del Reglamento rendimientos obtenidos directa o indirectamente por el ejercicio de las actividades que constituyen el objeto social o finalidad específica de la Mutua Metalúrgica, que es el aseguramiento de las contingencias de accidentes laborales y de enfermedades profesionales del personal empleado por sus empresas asociadas.

No termina aquí la cuestión, pues si la Mutua Metalúrgica, hubiera obtenido en 1984 un "excedente", resultado posible, previsto, regulado y admitido por el artículo 207 del Texto Refundido de la Ley General de la Seguridad Social, aprobado por Decreto 30 de mayo de 1974, que dispone:

"Artículo 207. Excedentes. Los excedentes anuales obtenidos por las Mutuas Patronales en su gestión habrán de afectarse en primer lugar a la constitución de las reservas que reglamentariamente se determinen. Reglamentariamente se determinará el destino que haya de darse al exceso de los excedentes que resulte, una vez cubiertas las indicadas reservas debiendo adscribirse, en todo caso, el 80 por 100 de las mismas a los fines generales de prevención y rehabilitación".

El Reglamento General de Colaboración en la Gestión de la Seguridad Social de 21 de Mayo de 1976, dispone en su artículo 32 que el exceso de los excedentes que resulte de la gestión, después de cubiertas las reservas obligatorias, previstas en el artículo 31.1 será distribuido en la siguiente proporción.

- Un 80 por 100 se destinará a fines generales de prevención y rehabilitación.

- Un 10 por 100 a asistencia social de los trabajadores al servicio de las empresas.

- Un 10 por 100 a la constitución de reservas voluntarias.

Las mal llamadas reservas, si exceptuamos las "voluntarias", son auténticas "provisiones" y concretamente son las siguientes: "Reserva para contingencias en tramitación" y "Reserva para el pago de obligaciones inmediatas". La Sala manifiesta "obiter dicta", por lo que luego mantenemos, que las dotaciones a estas dos reservas son partidas deducibles, según las normas generales del Impuesto sobre Sociedades, y en cuanto a la dotación a la "Reserva de estabilización" es discutible su deducibilidad como gasto.

A su vez, mantenemos que las dotaciones del 80 por 100 para prevención y rehabilitación, y del 10 por 100 para asistencia social también son partidas deducibles de acuerdo con las normas generales del Impuesto sobre Sociedades.

Sentado lo anterior es evidente que los ingresos por "canon compensatorio" de 52.986.274 ptas, mas los rendimientos del capital mobiliario, sujetos a retención, mas las cuotas patronales, mas cualquier otro ingreso han participado en la génesis del posible excedente, y un mínimo de racionalidad exige que al menos la parte proporcional de las dotaciones a las reservas citadas, mas la dotación al Fondo de Previsión y de Rehabilitación, y a la asistencia social, financiada por el "Canon compensatorio" esté exenta del Impuesto sobre Sociedades, es decir que aun en la hipótesis formulada sólo a efectos dialécticos, de que el "canon compensatorio" no se considerase como ingreso exento al amparo de lo dispuesto en el artículo 349 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, tampoco sería correcto someterlo en su totalidad a gravamen, pues siempre debería entenderse exenta la parte con que ha participado en la formación del excedente destinado a los fines referidos.

La idea de tratamiento unitario de las Mutuas de Seguros en general, basado en el gravamen del "excedente", según su destino, aparece magistralmente expuesto en la Resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de fecha 21 de Febrero de 1989, en la que sienta los siguientes criterios interpretativos:

1. - Las derramas activas se deducen, en principio, para determinar la base imponible a efectos del Impuesto sobre Sociedades. 2º.- No se deduce la parte de las derramas activas que corresponden proporcionalmente a los ingresos derivados de las inversiones en que se han materializado las reservas acumuladas. 3º.- La parte del excedente que se destine a reservas tributa por Impuesto sobre Sociedades.

En igual sentido se manifestaba el Reglamento General de Colaboración de las Mutuas Patronales de Accidentes de Trabajo, aprobado por Decreto 1563/1967, de 6 de Julio, al disponer en su artículo 4º, apartado 2: "En ningún caso se considerarán como beneficios los extornos que procedan de acuerdo con lo previsto en el artículo 28 de este Reglamento".

Con mas razón, pues, el régimen de exención de las Mutuas Patronales de Accidentes de Trabajo, debe tener presente como elemento clave, el posible "excedente" y su destino.

La compartimentación de la base imponible establecida en el artículo 350 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, a efectos de determinar el alcance de la exención de las entidades referidas en el artículo 5, apartado 2 de la Ley 61/1978, no sólo carecía obviamente de apoyo legal, sino que contradecía las normas fundamentales de determinación de la base imponible exenta o no, por ello los mismos redactores del Reglamento, aprovecharon la promulgación del Real Decreto-Ley 24/1982, de 29 de Diciembre, de Medidas urgentes en materia presupuestaria, financiera y tributaria, para legalizar la compartimentación referida (art. 350 del Reglamento citado) y además la naturaleza de las retenciones soportadas por las entidades exentas, como cuota mínima, no susceptible de devolución, que había incluido, con clara vulneración de la Ley 61/1978, el Real Decreto 2731/1981, de 19 de Octubre, por el que se reguló con carácter provisional el régimen de las devoluciones de los ingresos a cuenta por retenciones en el Impuesto sobre Sociedades, que posteriormente anuló esta Sala Tercera, y también como exigencia técnica, la no integración de tales rendimientos, (los sujetos a retención), con los demás componentes "estancos" de la base imponible de las entidades exentas.

Este Real Decreto-Ley entró en vigor el 1 de Enero de 1983 que posteriormente se convirtió en la Ley 5/1983, de 29 de Junio, razón por la cual los rendimientos del capital mobiliario percibidos en 1984 por la Mutua Metalúrgica no estuvieron exentos y la retención soportada se consideró como cuota mínima, no susceptible de devolución. Este es el motivo por el cual esta cuestión ha quedado al margen del presente recurso de casación.

La Sala rechaza el único motivo casacional y por ello desestima el recurso de casación.

Desestimado el recurso de casación, procede, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 102, apartado 3, de la Ley Jurisdiccional, según la redacción dada por la Ley 10/1992, de 30 de Abril de Medidas Urgentes de Reforma Procesal, imponer las costas causadas en este recurso de casación, a la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrente.

Por las razones expuestas, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad de juzgar que nos ha conferido el Pueblo español en la Constitución

Desestimar el recurso de casación nº 6690/97, interpuesto por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, contra la sentencia, s/n, dictada con fecha 27 de Mayo de 1997, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo - Sección Segunda- de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso contencioso- administrativo nº 02/0000352/1992, seguido a instancia de la entidad MUTUA METALURGICA -Mutua Patronal de Accidentes de Trabajo, nº 4.

Imponer las costas causadas en este recurso de casación a la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrente, por ser preceptivo.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. ALFONSO GOTA LOSADA, en el día de su fecha, estando celebrando audiencia pública la Sala Tercera, Sección Segunda del Tribunal Supremo, lo que certifico.