STS, 14 de Diciembre de 2000
| Ponente | JAIME ROUANET MOSCARDO |
| ECLI | ES:TS:2000:9232 |
| Número de Recurso | 2601/1995 |
| Fecha de Resolución | 14 de Diciembre de 2000 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a catorce de Diciembre de dos mil.
Visto el presente recurso de casación interpuesto por la entidad mercantil GARVEY S.A., BODEGAS SAN PATRICIO, representada por la Procuradora Doña Lourdes Fernández-Luna Tamayo y asistida de la Letrada Doña Valle de la Riva Lara, contra la sentencia dictada, con fecha 4 de abril de 1994, por la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía en la sede de Sevilla, estimatoria parcial del recurso de dicho orden jurisdiccional número 2142/1993 promovido contra el acuerdo de 9 de diciembre de 1992 del AYUNTAMIENTO DE JERÉZ DE LA FRONTERA -que ha comparecido en esta alzada, como parte recurrida, bajo la representación procesal del Procurador Don Alfonso Gil Meléndez y la dirección técnico jurídica de Letrado- por el que se había denegado el recurso de reposición deducido contra el acuerdo municipal de 10 de septiembre de 1992, a su vez parcialmente desestimatorio de las alegaciones formuladas contra las liquidaciones del Impuesto Municipal sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, IMIVTNU, giradas, en los expedientes números 119 al 127 de 1992, con motivo de la transmisión, mediante escritura pública de 16 de junio de 1991, de nueve fincas registrales en concepto de desembolso por la suscripción de las nuevas participaciones sociales emitidas por la entidad Garvey S.L.
En la indicada fecha de 4 de abril de 1994, la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía en la sede de Sevilla dictó sentencia, en el recurso de dicho orden jurisdiccional número 2142/1993, con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Debemos estimar parcialmente el presente recurso contencioso administrativo interpuesto por el Procurador Sr. Ladrón de Guevara en nombre de GARVEY S.A, BODEGAS SAN PATRICIO, contra resolución de 9 de diciembre de 1992 de la Alcaldía de Jérez de la Frontera desestimatoria del recurso de reposición interpuesto contra otra de 10 de septiembre de 1992 parcialmente desestimatoria de las alegaciones formuladas por la entidad recurrente contra las liquidaciones practicadas en expedientes 01/65/00119792 al 01/65/00127/92, en concepto de Impuesto Municipal sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana; que anulamos exclusivamente en lo referente a la no deducción del importe abonado en concepto de Tasa de Equivalencia, debiendo el Ayuntamiento demandado practicar nuevasliquidaciones en concepto del referido impuesto en las que practique las correspondientes deducciones por el importe de las cantidades abonadas por la actora en concepto de Tasa de Equivalencia desde el 1 de enero de 1979 hasta el 31 de diciembre de 1989. Sin costas".
Contra la citada sentencia, la representación procesal de la entidad mercantil GARVEY S.A., BODEGAS DE SAN PATRICIO, preparó ante el Tribunal a quo el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fué interpuesto en plazo ante esta Sala, desarrollándose, después, procesalmente, conforme a las prescripciones legales; y, formalizado por la representación procesal del AYUNTAMIENTO DE JERÉZ DE LA FRONTERA recurrido su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 13 de diciembre de 2000, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.
La sentencia de instancia (por la que se estimó parcialmente el recurso contencioso administrativo número 2142/1993 interpuesto, por la entidad mercantil Garvey S.A., Bodegas San Patricio, contra el acuerdo del Ayuntamiento de Jeréz de la Frontera de 9 de diciembre de 1992, denegatorio del recurso de reposición deducido contra el también acuerdo municipal de 10 de septiembre de 1992, a su vez parcialmente desestimatorio de las alegaciones formuladas contra las liquidaciones del Impuesto Municipal sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, IMIVTNU, giradas, en los expedientes números 119 al 127 de 1992, con motivo de la transmisión, mediante la escritura pública de 16 de junio de 1991, de nueve fincas registrales en concepto de desembolso por la suscripción de las nuevas acciones o participaciones sociales emitidas por la entidad Garvey S.A.) ha dejado sentado que, de las cuotas de las citadas liquidaciones -en realidad, sólo de la cuota de la única liquidación que, por razón de su cuantía, es objeto del presente recurso de casación-, puede descontarse el "pago a cuenta" efectuado al vencer la liquidación del Impuesto Municipal sobre el Incremento del Valor de los Terrenos, IMIVT, en su Modalidad Decenal, del decenio 1978-1988 -y, en su caso, también, de haberse liquidado en su día, el "pago a cuenta" del período impositivo 1 de enero a 31 de diciembre de 1989-, pero no la cuota del mencionado IMIVT, en su modalidad de Tasa de Equivalencia, correspondiente al decenio 1967-1977.
La cuestión aquí objeto de controversia se centra, pues, exclusivamente, en dilucidar si la cuota de la Tasa de Equivalencia de ese decenio 1967-1977 debe, asimismo, ser objeto de descuento, ahora, con motivo de las liquidaciones (o liquidación única) del IMIVTNU, en su modalidad ordinaria (es decir, en la única viable a partir de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, de Haciendas Locales) giradas (girada) con motivo de las transmisiones o aportaciones de terrenos en concepto de desembolso por la suscripción de las nuevas acciones emitidas por Garvey S.L.
El presente recurso de casación, promovido al amparo del ordinal 4 del artículo 95.1 de la Ley de esta Jurisdicción, LJCA según la versión entronizada en la misma por la Ley 10/1992), se funda en el siguiente único motivo de impugnación:
Infracción del artículo 359.4.B) del Real Decreto Legislativo 781/1986, de 18 de abril, regulador del IMIVT, porque la sentencia de instancia, incomprensiblemente, no llegó a las últimas consecuencias de su argumentación, y, "en lugar de ordenar la deducción de todas las cantidades satisfechas por Tasas de Equivalencia, devengadas y pagadas a cuenta en todos los períodos decenales anteriores dentro del período impositivo del actual IMIVTNU, se limitó tan sólo a ordenar la devolución de las cantidades satisfechas por el decenio 1979-1989 (sic), que ascienden a 6.854.979 pesetas", haciendo caso omiso de las correspondientes al decenio 1967-1977, cuyo importe, más superior, es de 22.033.989 pesetas, con el consiguiente empobrecimiento injusto de la recurrente.
No ha lugar a estimar el presente recurso casacional, habida cuenta las siguientes consideraciones (recogidas, ya, en una reiterada doctrina jurisprudencial a partir de la sentencia de esta Sección y Sala de 8 de octubre de 1994):
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Esta Sección y Sala tiene reiteradamente adoctrinado que "el Arbitrio de Plus Valía, en su específico concepto de Tasa de Equivalencia, regulado, en un principio, en los artículos 510, 513, 517.a) y 518.1.a) de la Ley de Régimen Local de 1955 y 108 y 109 del Reglamento de Haciendas Locales de 1952, sufrió una sustancial modificación, con el nuevo nombre de Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos, Modalidad Decenal, en el sistema entronizado por la Ley de Bases 41/1975, de 19 de noviembre, y por el Real Decreto 3250/1976, de 30 de diciembre, y, después, por el Real Decreto Legislativo 781/1986, de 18 de abril, pues en el grupo normativo de los años 1952-1955 la liquidación de la Tasa de Equivalencia era definitiva, atemperada al tipo de gravamen general (que no podía exceder del 25% y había de graduarseen función del tanto por ciento que representaba el incremento de valor) y cerraba o interrumpía, decenalmente, el período impositivo (de modo que, cuando la persona jurídica contribuyente de la citada Tasa transmitía a otra persona, natural o jurídica, el mismo terreno del que era titular, el período impositivo que había de tenerse en cuenta para el arbitrio municipal que generaba tal transmisión era el comprendido entre el último y precitado vencimiento de la Tasa de Equivalencia a cargo de la entidad transmitente y la fecha de la transmisión actual), y, por el contrario, en el segundo grupo normativo (aplicable entre el 1 de enero de 1979, fecha de la entrada en vigor del Real Decreto 3250/1976, y el 1 de enero de 1990, fecha de la entrada en vigor de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, a tenor de su Disposición Transitoria Quinta.1), según los artículos 87.1.b, 88.1.a y b, 91.1.a, 95.1.c, 96.4 y 97.2.a del Real Decreto 3250/1976 y los paralelos artículos 350.1.b, 351.1.a y b, 354.1.a, 358.1.c, 359.4 y 360.2.a del Real Decreto Legislativo 781/1986, la liquidación de la Modalidad Decenal del Impuesto es provisional, a cuenta de la que se gire cuando se produzca la efectiva transmisión del terreno y sujeta a un tipo de gravamen no superior al 5% (de modo que, además, el hito inicial del período impositivo correspondiente al Impuesto aplicado a la transmisión no es el del devengo-liquidación de la Modalidad Decenal sino el de la transmisión anterior o el de la adquisición del inmueble por la persona jurídica que es su actual titular -período nunca superior a 30 años- o el del devengo, en su caso, de la Tasa de Equivalencia y cierre del período decenal)".
Con la segunda de esas dos regulaciones se pretendió y consiguió que personas físicas y jurídicas tuviesen un trato en cierto sentido igual: que se les gravase el incremento del valor habido entre la adquisición o cierre anterior del período impositivo y la transmisión del terreno. Se seguía considerando, sin embargo, la especialidad que tenían las personas jurídicas respecto al Impuesto (en cuanto al transcurso de grandes períodos de tiempo sin que las mismas enajenasen el terreno), pero no incrementando su tributación sino exigiéndoles cada diez años un anticipo a cuenta de lo que debían de pagar cuando transmitiesen el terreno.
Pero tal situación ha sido modificada, radicalmente, con la entrada en vigor, el 1 de enero de 1990 (por lo que al Impuesto ahora controvertido se refiere -al que se le ha dado el nuevo nombre de Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana-), de la Ley, ya citada, 39/1988, de 28 de diciembre, que no sólo contiene una regulación sustancialmente diferente de la modalidad ordinaria sino que ha suprimido la llamada Modalidad Decenal. Al respecto se dice, en la Disposición Transitoria Quinta de dicha Ley, que el nuevo Impuesto comenzará a exigirse -o sea, entrará en vigor- a partir del día 1 de enero de 1990 y que, hasta tal fecha, continuará exigiéndose el Impuesto anterior, con la concreción, además, de que, a estos efectos, el período impositivo de la Modalidad Decenal del artículo 350.1.b del Real Decreto Legislativo 781/86 finalizará, en todo caso, de no haberlo hecho antes, el 31 de diciembre de 1989, aunque no se hubieran cumplido los diez años (produciéndose, por consiguiente, en dicha fecha, el devengo por esta Modalidad).
En tal Disposición Transitoria, sin embargo, no se establece nada en relación a la perdurabilidad, una vez vigente el nuevo Impuesto, del carácter de "a cuenta" de las cantidades pagadas o que se hayan de pagar (hasta el 31 de diciembre de 1989) por la Modalidad Decenal; sin que, en la regulación del nuevo Impuesto, exista, tampoco, norma alguna que ampare tal deducción.
En consecuencia, pues, la Tasa de Equivalencia correspondiente al decenio 1967-1977 no puede conceptuarse como un "pago a cuenta", ni descontarse de la cuota del IMIVTNU ahora liquidado, porque al finalizar el año 1977 y devengarse la tasa aun no había entrado en vigor el Real Decreto 3250/1976 ni la llamada Modalidad Decenal del IMIVT (que ya no cerraba, como lo hacía antes la Tasa, el período impositivo).
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El problema de la deducción de lo abonado decenalmente puede merecer, al producirse una transmisión del terreno sometida a la nueva Ley 39/1988, y en una interpretación armónica de los sistemas normativos ahora contrastados (el anterior y el posterior al 1 de enero de 1990), varias soluciones: a) Aplicar el nuevo Impuesto, sin más, sin descontar cantidad alguna. b) Tomar como período de generación de la plus valía producida con la transmisión el comprendido entre el 1 de enero de 1990 y el día de la fecha en que tenga lugar el devengo del Impuesto. c) Entender que la persona jurídica transmitente, sujeto pasivo de la Modalidad Decenal, ostenta un derecho de reembolso (o de devolución) de la cuota en su día satisfecha por la misma. Y, d) Proceder al descuento de la misma.
La primera solución es inadecuada, porque supondría la aceptación de un enriquecimiento indebido e injusto, en detrimento de la entidad contribuyente, incompatible con toda lógica normativa.
La segunda solución, aunque parece incorporar la filosofía inspiradora del nuevo Impuesto, según la cual sólo deben gravarse las plus valías efectivamente producidas, parte de una ficción jurídica, derivada,en cierto aspecto, del criterio al efecto inmanente en la Disposición Transitoria Quinta de la Ley 39/1988, que, a modo de tabla rasa y de ruptura con la situación anterior, permitiría inducir que todos los terrenos pertenecientes a las personas jurídicas se han transmitido el 31 de diciembre de 1989, y, así, las cantidades ya satisfechas en concepto de Modalidad Decenal, y las que deban satisfacerse por la liquidación a practicar con arreglo al segundo párrafo del apartado segundo del punto 1 de la citada Disposición Transitoria, cubrirían la parte del período real de generación de plus valía no incluída, en su caso, en el lapso temporal comprendido entre el 1 de enero de 1990 y la fecha en que tenga lugar el devengo del nuevo Impuesto. Pero esta solución es tan forzada, al obedecer las cuotas generadas en la antigua Modalidad Decenal y en el nuevo Impuesto por transmisión a criterios normativos tan dispares, que debe ser, asímismo, desechada.
La tercera solución es la que, en principio, debería prosperar, porque, aun cuando no existe normativa específica que discipline el ejercicio del derecho de reembolso de las cuotas Decenales abonadas por parte de la persona jurídica transmitente del terreno, y, a pesar, además, de que no es lo mismo un derecho de devolución que un derecho de reembolso (en cuanto el primero implica un ingreso ilegal ab initio y, el segundo, un ingreso que, en principio, es debido y legal, pero que, por cualquier causa, debe ser restituído), la Disposición Adicional Quinta del Real Decreto 1163/1990, por el que se regula el procedimiento de devolución de ingresos indebidos, resultaría válidamente aplicable al caso, pues, al no hacer dicho Real Decreto distinción expresa alguna, sus normas pueden gozar, in genere, de la virtualidad suficiente para comprender, en su contexto, tanto los supuestos de las devoluciones de ingresos inicialmente indebidos como los casos de los reembolsos de pagos sobrevenidamente innecesarios. De esta forma, la persona jurídica satisfaría la cuota completa del "nuevo" Impuesto liquidado, en su día, con motivo de la transmisión del terreno, y quedaría resarcida, in radice, de la cuota, también completa, abonada por la "antigua" Modalidad Decenal. Pero, como el derecho a la devolución de ingresos indebidos (y, por ende, el derecho al reembolso comentado) prescribe a los cinco años, según el artículo 3.1 del Real Decreto 1163/1990, es evidente, pues, que, por esta estricta causa, de mero carácter práctico, no pueda, tampoco, aceptarse esta solución.
La cuarta, que es, además de la tradicional desde 1979 y la más sencilla, por implicar una mera compensación de cuotas, presenta algunas dificultades para su instrumentación, porque, si bien la Ley 39/1988 parte de lo que al respecto han establecido las normas precedentes, es decir, como ya hemos comentado, de que el período impositivo correspondiente a la transmisión de futuro que se practique se inicia en el momento de la transmisión precedente -o cuando se devengó la última Tasa de Equivalencia-, y, por tanto, ello presupone que el nuevo sistema tiene efectos retroactivos, como los anteriores, con las consecuencias de que las cuotas de la Modalidad Decenal, en principio, pueden ser deducibles de la primera liquidación que se gire con ocasión de la enajenación del terreno, sin embargo el nuevo Impuesto de la Ley 39/1988 no puede ser considerado, en puridad, como continuador del regido en el Real Decreto Legislativo 781/1986, pues, a pesar de tener una naturaleza y una denominación semejantes, ha sido suprimida una modalidad del Impuesto, la Decenal, y ha sido alterado sustancialmente el método de determinación de la base imponible y la de la cuota, con lo que, por esa derivada falta de homogeneidad, resulta cuestionable, en cierto aspecto, la compensación. Sin embargo, como el descuento de la cuota ya abonada en su momento, o sea, su compensación con la cuota liquidada (a partir del 1 de enero de 1990) con motivo de la transmisión del inmueble, es, prácticamente, una forma de reembolso o devolución, que hemos patrocinado como el sistema técnicamente más correcto para la solución del problema que examinamos, y se da, además, la circunstancia de que, de tal modo, se soslayan los inconvenientes que, con motivo de la potencial prescripción de dichos derechos de reembolso o devolución, pueden circunstancialmente surgir, es esta cuarta solución la que, en definitiva, debe ser propugnada como la más atemperada para el logro, en esta modalidad del Impuesto, del tránsito pacífico y coherente del régimen contenido en el Real Decreto Legislativo 781/1986 al entronizado por la Ley 39/1988, pues, en este caso, descontar o compensar resulta sinónimo, concurra o no la homogeneidad a que antes nos referíamos, con reembolsar o devolver y el efecto satisfactorio, sin detrimento ni enriquecimiento para nadie, queda consumado.
Procediendo, por tanto, como se ha anticipado, la desestimación del presente recurso de casación, deben imponerse las costas causadas en el mismo a la parte recurrente, a tenor de lo prescrito al efecto en el artículo 102.3 de la LJCA (versión del año 1992).
Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,
Que debemos desestimar y desestimamos el presente recurso de casación interpuesto por la representación procesal de la entidad mercantil GARVEY S.A., BODEGAS SAN PATRICIO, contra la sentencia dictada, con fecha 4 de abril de 1994, en el recurso contencioso administrativo número 2142/1993, por la Sección Primera de la Sala de dicho orden jurisdiccional del Tribunal Superior de Andalucía en la sede de Sevilla, con la consecuente imposición de las costas causadas en este recurso casacional a la citada parte recurrente.
Así por esta nuestra sentencia, firme, que se publicará en su caso en el Boletín Oficial del Estado, y, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Jaime Rouanet Moscardó, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.
