STS, 30 de Septiembre de 2005

"Banco Árabe Español, S.A.", interpuso recurso contencioso-administrativo contra la desestimación presunta del TEAC, luego expresa (resolución de fecha 29 de Mayo de 1997), de la reclamación interpuesta contra el acuerdo del Director del Departamento de Recaudación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, de 12 de Julio de 1994, que denegó la compensación de deudas tributarias solicitada, recurso que finalizó por sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, de 20 de Julio de 2000, cuya parte dispositiva contiene el fallo que, transcrito literalmente, dice así: "Desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad Banco Árabe Español, S.A. contra resolución primero presunta, y posteriormente expresa, de 29 de Mayo de 1997 del Tribunal Económico-Administrativo Central, a que las presentes actuaciones se contraen y, en consecuencia, confirmar la expresada resolución impugnada por su conformidad a derecho. Sin expresa imposición de costas."

Contra la citada sentencia, "Banco Árabe Español, S.A.", preparó recurso de casación. Interpuesto en plazo el recurso ante esta Sala, se suplicó sentencia, por la que, dando lugar al mismo y declarando que se case y anule la sentencia, se declare la procedencia de la compensación solicitada en su día, dada la validez de los créditos ofrecidos al efecto, y la improcedencia de la liquidación efectuada en concepto de intereses de demora en cuantía de 264.236.499 ptas., reconociendo el derecho a la devolución de dicho importe ingresado por la recurrente, incrementado en los correspondientes intereses de demora por el periodo que medie entre la fecha de su ingreso y la de su devolución por la Administración Tributaria.

Conferido traslado a la Administración del Estado para que formalizase el escrito de oposición, el Abogado del Estado presentó, en su día, escrito suplicando se dicte sentencia que desestime el recurso de casación.

Señalada, para la votación y fallo del recurso, la audiencia del día 27 de Septiembre de 2005, tuvo lugar en el momento acordado.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frías Ponce,

La sociedad recurrente solicitó, en diversas fechas comprendidas entre el 15 de enero de 1983 y el 20 de Junio de 1984, la compensación de sus deudas tributarias pendientes, -diversas liquidaciones correspondientes a las retenciones a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del capital mobiliario e Impuesto sobre la Renta de Entidades no Residentes, con un importe total de 598.014.560 ptas., periodo comprendido entre Diciembre de 1992 y Junio de 1994-, ofreciendo para ello las cantidades que tenía pendientes de devolución por parte de la Hacienda Pública, derivadas de las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1989 (278.845.074 ptas.) y 1991 (179.189.487 ptas.), e Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio del año 1991 (160.867.809 ptas.), siendo desestimada la petición en vía administrativa, con base a que los créditos ofrecidos como compensables no se encontraban reconocidos por el órgano competente en el momento en que debían hacerse efectivas las deudas tributarias, lo que dio lugar al ingreso voluntario de las liquidaciones cuya compensación se solicitó, mientras se sustanciaba el proceso, no obstante haber obtenido la suspensión, y a una posterior liquidación e ingreso de intereses de demora en cuantía de 264.236.499 ptas.

La sentencia de instancia confirma el criterio de la Administración, en relación con la exigencia de que el crédito ofrecido en compensación debe estar reconocido por acto administrativo firme, considerando que las devoluciones pendientes, no obstante el transcurso de los plazos previstos en la normativa propia del Impuesto sobre Sociedades, art. 31.3 de la Ley 61/78, de 27 de Diciembre, en la redacción dada por la Ley 33/87, y del Impuesto sobre el Valor Añadido, art. 48.3 de la Ley 30/85, de 2 de Agosto, sin que la Administración haya practicado la liquidación provisional a que venía obligada, no tienen el carácter de crédito reconocido por acto administrativo firme.

Entendió la Sala que las liquidaciones tributarias provisionales, aún siendo actos administrativos definitivos dictados en el procedimiento de gestión tributaria, tienen una denominación que responde a su verdadera naturaleza ya que, aunque no sean impugnadas, están siempre pendientes de la comprobación administrativa del hecho imponible y de su valoración, bien hasta que sea girada la liquidación definitiva, bien hasta que haya transcurrido el plazo legal de prescripción, si durante el mismo no ha sido girada dicha liquidación definitiva, no cumpliendo, por lo tanto, la exigencia legal de la firmeza del art. 68.1.a) de la Ley General Tributaria para que proceda la compensación, sin que a esta conclusión sea óbice que la normativa de los Impuestos ordene la devolución de oficio, en los supuestos de falta de práctica de la liquidación provisional en un determinado periodo de tiempo y que incluso se prevea un específico procedimiento de abono de intereses de demora de las cantidades a devolver de oficio, una vez transcurridos los plazos previstos, porque estas devoluciones de oficio y sus intereses correspondientes no derivan de un acto administrativo firme sino del peculiar sistema de liquidaciones a cuenta y, por lo tanto, resultan perfectamente compatibles con una posterior comprobación administrativa de la que derive una liquidación definitiva, siempre dentro del plazo legal de prescripción.

La parte recurrente articula un solo motivo de casación, al amparo de lo dispuesto en el art. 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción, en el que se denuncia infracción de las normas del ordenamiento jurídico y, en concreto, de lo dispuesto en el art. 68 de la Ley 230/63, de 28 de Diciembre, General Tributaria. Se razona el motivo señalando que la sentencia de instancia ha llevado a cabo una interpretación estrictamente literalista del art. 68.1.b) de la Ley General Tributaria [la sentencia aludía al apartado a)], no teniendo en cuenta que, en el supuesto de devolución de ingresos excesivos, el reconocimiento del crédito, por el transcurso de los plazos legalmente previstos sin actuación de la Administración, se produce sin mediar acto administrativo.

Por todo ello, entiende que el art. 68.1b citado debe interpretarse en el sentido de exigir el reconocimiento del crédito que se ofrece en compensación mediante acto administrativo firme tan sólo cuando el mismo no esté reconocido por otros medios como pueden ser las propias disposiciones de rango legal.

En el contexto expuesto, estima irrelevantes las consideraciones efectuadas por la Audiencia Nacional sobre el carácter provisional o no de la liquidación a practicar por la Administración, por cuanto de dichas liquidaciones pueden surgir créditos frente a la Hacienda Pública al margen de su carácter provisional, y porque la interpretación de la Audiencia Nacional llevaría a que las autoliquidaciones tan sólo pudieran ser generadoras de créditos frente a la Administración, casando ello mal con la obligación impuesta legalmente a la Administración de proceder a la devolución de oficio de los importes resultantes de la autoliquidación en favor de los contribuyentes, dentro de unos plazos, e incluso a liquidar los correspondientes intereses de demora a su favor, sin perjuicio de las facultades que le asisten de llevar a cabo las oportunas actuaciones de comprobación dentro del plazo de prescripción.

Frente a lo anterior, el Abogado del Estado, en su escrito de oposición, aduce que la ley exige que el crédito esté reconocido por acto administrativo firme y, por consiguiente, considera es suficiente con que el interesado pueda alegar y probar que tiene un derecho contra el Estado, ni que sea exigible, al ser imprescindible que la exigibilidad cuente con el requisito de estar así establecida en un acto administrativo firme, señalando, por lo que afecta al caso de autos, que aún suponiendo que fuera verdad que el contribuyente ya tenía derecho a una devolución de oficio de ciertas cantidades, no sólo el derecho a esa devolución todavía no estaba reconocido por ningún acto administrativo firme, sino que además no había existido ninguna liquidación definitiva.

Conviene comenzar recordando el régimen de la devolución del exceso de las retenciones soportadas en el Impuesto sobre Sociedades, y el relativo a las devoluciones de oficio del IVA para determinar los requisitos precisos para el nacimiento de la obligación de pagar el importe por la Hacienda Pública.

Por lo que respecta al Impuesto sobre Sociedades, la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, en su art. 24 apartado 5, en su redacción inicial, sólo dispuso que "De la cuota resultante por aplicación del art. anterior se deducirán las siguientes cantidades... 5- El importe de las retenciones por el Impuesto que se hubieren practicado sobre los ingresos del sujeto pasivo. Cuando dichas retenciones superen la cantidad resultante de practicar en la cuota del Impuesto las deducciones a que se refieren los apartados anteriores, la Administración procederá a devolver de oficio el exceso o a compensarlo conforme a lo dispuesto en el art. sesenta y ocho de la Ley General Tributaria. En todo caso, el sujeto pasivo podrá deducir el exceso todavía no devuelto en los sucesivos pagos a realizar por este Impuesto."

Este precepto, a diferencia del art. 36.3 de la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, no contenía un plazo para dictar la liquidación provisional y, por tanto, para determinar por la Administración la cantidad a devolver, si bien el Real Decreto 2731/1981, de 19 de octubre, reguló con carácter provisional el régimen, habilitando un procedimiento para las devoluciones de oficio, que seguía los criterios fijados del Real Decreto 350/1980, de 11 de Enero, sobre devoluciones de ingresos a cuenta por retenciones y pagos fraccionados en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

El procedimiento consistía en las siguientes fases:

1. ) Presentación de la correspondiente declaración autoliquidación, acompañando, si la cuota era negativa y se deseaba la devolución correspondiente, los justificantes precisos de las retenciones e ingresos en cuenta soportados.

2. ) Práctica de la liquidación provisional por la Administración Tributaria para determinar la cantidad a devolver y declarar el derecho de la devolución, en el plazo de seis meses, contados a partir del día siguiente al de presentación de las declaraciones.

3. ) Practicada la liquidación provisional o transcurrido el plazo de seis meses sin practicarla, la Administración debía efectuar el pago en el plazo de 30 días.

4. ) Transcurrido el plazo legal para efectuar la devolución sin haber tenido lugar ésta, el sujeto pasivo podía solicitar por escrito que le fueran abonados los intereses de demora en la forma y plazo dispuestos en el art. 45 de la Ley General Presupuestaria. Posteriormente, el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 2631/1982, de 15 de Octubre, en la misma línea, reguló en los arts. 263 y siguientes la devolución de oficio del exceso cuando el sujeto pasivo no optase por el procedimiento de compensación, contemplando el art. 268 la devolución a instancia del sujeto pasivo transcurrido el plazo de seis meses, si no se hubiese producido la devolución .

Finalmente, la Ley 33/1987, de 23 de Diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 1988, en su art. 98, añadió al art. 31 de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, el apartado 3, estableciendo normas similares a las del art. 36.3 de la Ley 44/1978, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, con la única diferencia de que el plazo para practicar la liquidación provisional, a efectos de la devolución de retenciones e ingresos a cuenta, sería de 12 meses, en lugar de seis meses. Concretamente, dicho precepto dispuso que "cuando la suma de las cantidades retenidas en la fuente y las pagadas o ingresadas a cuenta superen el importe de la cuota resultante de la liquidación provisional, la Administración procederá a devolver de oficio, en el plazo de treinta días, al exceso ingresado sobre la cuota que corresponda. Cuando la liquidación provisional no se hubiere practicado en el plazo de doce meses, contado a partir de la presentación de la declaración, la Administración procederá a devolver de oficio, en el plazo de treinta días siguientes, el exceso ingresado sobre la cuota resultante de la declaración, sin perjuicio de la ulterior comprobación y liquidación definitiva del Impuesto."

La conclusión a que se llega en relación con el procedimiento de devolución de retenciones e ingresos a cuenta en el Impuesto sobre Sociedades, en los ejercicios de 1989 y 1991, a los que se referían las solicitudes de compensación presentadas, es que el plazo para practicar la liquidación provisional era de 12 meses desde la presentación de la declaración autoliquidación y el plazo de pago de 30 días desde la práctica de la liquidación provisional, y que, en el caso de que ésta no se hubiere practicado en plazo, debía entenderse, por ministerio de la Ley, que procedía la devolución, en el plazo de 30 días contados a partir del día siguiente a los doce meses referidos.

La misma conclusión se obtiene respecto al Impuesto sobre el Valor Añadido, toda vez que el art. 48 de la Ley 30/85, de 2 de Agosto, estableció, en su número 1 que "los sujetos pasivos que no hayan podido efectuar las deducciones originadas en un periodo de liquidación, según el procedimiento previsto en el art. 36 de esta Ley, por exceder continuamente la cuantía de las mismas de las cuotas devengadas tendrán derecho a solicitar la devolución del saldo a su favor existente a 31 de Diciembre de cada año..." agregando el apartado 3, añadido por el art. 26 de la Ley 29/1991, de 26 de Diciembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas, (aunque en la actualidad ha de estarse al art. 115-3 de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, que ha sufrido diversas redacciones, la última por el art. 4.16 de la Ley 53/02, de 30 de diciembre) que "en los supuestos a que se refieren este artículo y el siguiente, la Administración vendrá obligada a practicar liquidación provisional dentro de los seis meses siguientes al término del plazo previsto para la presentación de la declaración liquidación en que se solicite la devolución del impuesto. Cuando de la liquidación provisional resulte una cantidad a devolver, la Administración procederá, en el plazo de treinta días, a su devolución de oficio. Si la liquidación provisional no se hubiera practicado en el plazo anteriormente previsto, la Administración procederá a devolver de oficio, en el plazo de treinta días, el importe total de la cantidad solicitada. Transcurrido el plazo legal para efectuar la devolución sin haber tenido lugar ésta, el sujeto pasivo podrá solicitar por escrito que le sean abonados intereses de demora, en la forma dispuesta en el art. 45 del Texto Refundido de la Ley General Presupuestaria..."

Expuesto lo anterior, la Sala anticipa que procede aceptar el motivo del recurso por las siguientes razones.

Si bien es cierto que con arreglo a lo establecido en el art. 68. apartado 1, de la Ley General Tributaria, las deudas tributarias a cargo de los sujetos pasivos pueden extinguirse total o parcialmente por compensación, bien con créditos tributarios, bien con créditos no tributarios, que dichos sujetos pasivos tienen reconocidos por acto administrativo firme frente a la Hacienda Pública, letras a) y b), no es menos cierto que este requisito no puede interpretarse en el sentido de que sea insoslayable para cualquier supuesto, dada la complejidad de nuestro sistema tributario.

Así, a partir de la vigencia de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, surge un crédito tributario, que fue el de las devoluciones de oficio del exceso de las retenciones soportadas, y a partir del 1 de Enero de 1986 el crédito derivado de las devoluciones de oficio del IVA, que puede ser reconocido, bien mediante acto expreso, bien por imperativo legal, es decir, en aplicación de la propia normativa, por el simple transcurso de los plazos previstos, sin que la Administración Tributaria haya practicado la liquidación provisional. Tanto es así, que, transcurridos los plazos, la deuda a favor del contribuyente genera intereses a su favor, por lo que puede considerarse que es vencida, liquida y exigible a partir de ese momento.

En estos casos, pues, no hay duda que existe un supuesto de reconocimiento «ex lege» de un crédito tributario del contribuyente, que precisamente por eso, sin reconocimiento expreso por la Administración, empieza a devengar en su favor intereses de demora.

Ante esta realidad, y puesto que no puede entenderse que la extinción de las deudas por compensación quede al arbitrio de la Administración Tributaria, hay que sostener que, si bien no puede haber compensación en tanto la Administración no compruebe su deuda, o hasta que haya transcurrido el plazo legal previsto, la Administración tampoco puede denegar una solicitud de compensación recibida en periodo voluntario, sino que deberá resolver sobre la procedencia de la compensación, una vez que haya realizado la comprobación del crédito del interesado (liquidación para la devolución de oficio) o que hayan transcurridos los plazos legales, para hacer efectiva la devolución.

En suma, no puede justificarse la no compensación por la falta de acto expreso de reconocimiento del crédito a favor del interesado, cuando el plazo establecido legalmente para practicar la devolución ha sido superado. Otra cosa sería confundir la falta de reconocimiento formal del crédito, con la existencia jurídica de una obligación, que deviene firme por el transcurso del plazo establecido en la norma.

No cabe olvidar, finalmente, que el reconocimiento "ex lege" de un crédito tributario fue expresamente recogido luego por el art. 11 de la Ley de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, al regular las devoluciones de oficio, y resulta también del Real Decreto 1108/1999, de 25 de Junio, por el que se regula el sistema de cuenta corriente en materia tributaria, (art. 9), a la que también se refiere el art. 71.3 de la nueva Ley General Tributaria.

Estimado el recurso, procede resolver lo que corresponda dentro de los términos en que aparece planteado el debate, de conformidad con lo previsto en el art. 95.1d) de la Ley Jurisdiccional, lo que nos lleva a determinar, ahora, si los créditos ofrecidos por la recurrente, para ser compensados con sus deudas pendientes, cumplían el requisito de estar reconocidos, de forma tácita, en las fechas en que se solicitó la compensación, por el transcurso del plazo de doce meses, en el caso del Impuesto de Sociedades, y de seis meses, en el caso del Impuesto sobre el Valor Añadido, sin perjuicio de las ulteriores actuaciones de comprobación que, en su caso, pudieran llevar a cabo los órganos de la Inspección.

Pues bien, en el presente supuesto, resulta del expediente administrativo que el 1 de Julio de 1991 la recurrente tenía un crédito frente a la Hacienda Pública de 278.845.074 ptas., en concepto del Impuesto sobre Sociedades del año 1989, el 1 de Septiembre de 1992 un crédito de 160.867.909 ptas., en concepto de IVA del año 1991, y el 1 de Julio de 1993 un crédito de 179.476.804 ptas., en concepto de Impuesto sobre Sociedades del año 1991, al haber transcurrido doce meses desde las fechas de presentación de las autoliquidaciones del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios de 1989 y 1991, y seis meses desde la fecha en la que terminaba el plazo de presentación de la declaración liquidación correspondiente al ejercicio de 1991, del Impuesto sobre el Valor Añadido, sin que la Administración Tributaria hubiese practicado liquidaciones provisionales por los impuestos y periodos citados, ni hubiese devuelto a la recurrente los importes solicitados, aunque posteriormente, en virtud de las facultades de comprobación, que asistían a la Hacienda Pública, se reconociese, en acta, de 12 de Marzo de 1996, respecto al Impuesto de Sociedades, ejercicio de 1989, no la cantidad solicitada sino la de 278.003.661 ptas. (841.413 ptas. menos), y en relación con el IVA de 1991, en virtud de acta de 20 de Mayo de 1997, sólo la cantidad de 77.281.909 ptas., no sufriendo, en cambio, variación la devolución del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio de 1991, según acta de 17 de Abril de 1995.

Por otra parte, resulta también acreditado que todas las deudas tributarias, cuyos ingresos debían efectuarse con anterioridad al 31 de Enero de 1994 podían compensarse, tal como se solicitó, con los importes adeudados en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio de 1989, e IVA, ejercicio de 1991, y las deudas, cuyos ingresos debían efectuarse con posterioridad al 31 de Enero de 1994, con las cuotas a devolver por el Impuesto sobre Sociedades de 1991.

Estas circunstancias obligan a estimar el recurso contencioso administrativo interpuesto, con la consiguiente anulación de la resolución impugnada y del acuerdo que confirma, declarando el derecho de la recurrente a la compensación solicitada, con todas las consecuencias inherentes, entre ellas, la improcedencia de la liquidación efectuada en concepto de intereses de demora, con devolución del importe indebidamente ingresado, más los intereses a partir de la fecha del ingreso, y el derecho a ser resarcido de los costes del aval aportado en su día, todo ello sin perjuicio del acuerdo definitivo que proceda, como consecuencia de las actuaciones de comprobación realizadas con posterioridad y percepción, en su caso, por la recurrente de los importes ofrecidos a efectos de compensación.

Estimado el recurso de casación, así como el recurso contencioso-administrativo, no procede hacer imposición de costas, en ambas instancias.

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.

Que debemos estimar, y estimamos, el recurso de casación formulado por la entidad "Banco Árabe Español, S.A., contra la sentencia impugnada, de 20 de Julio de 2000, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, sentencia que se casa y anula.

Que estimando el recurso contencioso-administrativo nº 429/1997, anulamos las resoluciones impugnadas, declarando en su lugar, el derecho de la recurrente a la compensación solicitada, con todas las consecuencias inherentes, entre ellas, la improcedencia de la liquidación efectuada en concepto de intereses de demora, con devolución del importe indebidamente ingresado, más los intereses a partir de la fecha del ingreso, y el derecho a ser resarcido de los costes del aval aportado en su día, todo ello sin perjuicio del acuerdo definitivo que proceda, como consecuencia de las actuaciones de comprobación realizadas con posterioridad y percepción, en su caso, por la recurrente de los importes ofrecidos a efectos de compensación.

No hacemos imposición de las costas causadas en la casación ni en la instancia.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . J. Rouanet Moscardó R. Fernández Montalvo M.V. Garzón Herrero J.G. Martínez Micó E. Frías Ponce PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido, la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, Don Emilio Frías Ponce, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.