STS, 9 de Diciembre de 1996

En la indicada fecha de 10 de enero de 1992, la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Canarias dictó la sentencia número 6, con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Desestimar los recursos, por ajustarse a derecho el acto, sin expresa condena en costas".

Dicha sentencia se basa, entre otros, en los siguientes Fundamentos Jurídicos: "1º Es objeto de este recurso la liquidación practicada por el Ayuntamiento de La Orotava por el concepto de impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos por importe de 7.196.471 pesetas, como consecuencia de la enajenación de dos fincas situadas en La Dehesa de dicho término municipal. El transmitente funda su pretensión impugnatoria en los siguientes motivos: a) existencia de cláusula contractual que defiere al comprador el pago del impuesto, b) consideración de la finca como explotación agrícola y por tanto no sujeta al impuesto, c) reducción del período impositivo, fijándose el momento inicial en la fecha en que la finca deja de ser rústica, y no en el de la anterior transmisión, d) detracción de parte de superficie que en el planeamiento tiene la categoría de rústica y e) deducción de los terrenos cedidos con carácter obligatorio y gratuito para dotaciones públicas y 10% del aprovechamiento medio. Los tres últimos motivos son también esgrimidos por el adquirente en su recurso. 2º El artículo 354 del Real Decreto Legislativo 781/86, de 18 de Abril, por el que se aprueba el Texto Refundido de Disposiciones Legales Vigentes en Materia de Régimen Local, establece en su apartado 1.c) que estarán obligados al pago del impuesto en concepto de contribuyente "en las transmisiones a título oneroso, el transmitente, pero el adquirente tendrá la condición de sustituto del contribuyente". Al margen, pues, de posibles cláusulas contractuales como la existente en la escritura de enajenación que dió lugar al impuesto, la posición de los sujetos tributarios viene ordenada por la Ley, sin que pueda ser alterada por actos o convenios de los particulares, los cuales no surtirán efecto ante la Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico- privadas, conforme indica el artículo 36 de la Ley General Tributaria. En cualquier caso, por su carácter de sustituto del contribuyente, el adquirente es el que viene formalmente obligado a efectuar el pago del impuesto, de acuerdo con el artículo 32 de dicha Ley, aunque después pueda repercutirlo sobre el transmitente, que es el titular de la capacidad económica que ha de soportarlo, siendo en este momento cuando puede oponer en vía privada la cláusula mencionada. Otra cosa distinta es que, como se ha hecho en el presente caso, la liquidación se notifique aambos sujetos, pues ello constituye requisito indispensable, conforme a constante jurisprudencia, para poder iniciar el procedimiento recaudatorio, sin que tal dualidad de notificaciones implique que la Administración esté modificando la posición de los sujetos tributarios. 3º El destino del terreno a explotación agrícola, ganadera, forestal o minera, no es determinante de la no sujeción al impuesto, pues aunque su existencia sea cierta, cosa que no se ha probado ni en el expediente ni en los autos, sería la clasificación del terreno como rústico, la determinante de tal no sujeción, conforme se infiere del artículo 350.2 del Real Decreto Legislativo 781/86. Ha quedado acreditado que las fincas han venido siendo clasificadas como de reserva urbana, según la Ley del Suelo de 12 de Mayo de 1956, lo que es equiparable al suelo urbanizable programado (artículo 337.2), dándose, por tanto, el supuesto de sujeción al impuesto. 4º El impuesto grava el incremento del valor que los terrenos experimentan durante el período de imposición, siendo tal período determinado legalmente (artículo 351.1 a)) como el comprendido entre la adquisición del terreno por el transmitente y la nueva transmisión. Las vicisitudes que haya experimentado el terreno en su clasificación urbanística no deben influir por tanto en la fijación de tal lapso de tiempo, que queda inalterablemente limitado por las dos transmisiones. 5º Ya se ha dicho que el Plan General de Ordenación Urbana de La Orotava ha clasificado a los terrenos como de reserva urbana global, no constando la existencia de terreno rústico de protección. La referencia que por el perito propuesto por el actor se hace al mismo se contrae a un Plan que aún no había sido aprobado en el momento de la transmisión por lo que no debe operar a los efectos de detraer su superficie del total gravado. Lo propio debe decirse de los terrenos destinados a la construcción de la carretera denominada Ramal-Los Cuartos, aún en Fase de proyecto en dicho momento, y que han sido recogidas, como manifiesta el propio adquirente en sus conclusiones y así se deduce del certificado expedido por el Secretario del Ayuntamiento solicitado para mejor proveer, en la revisión del Plan General de La Orotava aprobado en 1990, con posterioridad al momento del devengo del impuesto. 6º La jurisprudencia del Tribunal Supremo tiene reiteradamente dicho (Sentencia de 23 de Enero de 1990 y las que cita) que "para la exclusión del impuesto municipal sobre el incremento del valor de los terrenos destinados a viales o zonas verdes conforme al planeamiento urbanístico, se requiere que la cesión de terrenos para ese destino urbanístico sea obligatoria y gratuita y que esté concretada al tiempo del devengo", añadiendo que "en el sistema de compensación no puede hablarse de que los terrenos destinados a viales o zonas verdes deban cederse gratuitamente, sino que la cesión de estos terrenos es obligatoria, lo que no significa que sea gratuita, puesto que, al ser todos los propietarios de los terrenos que componen la unidad urbanística equiparados en los beneficios y en las cargas recibirán en los terrenos o solares por parte de la Junta de Compensación otra superficie en proporción a lo que aportó, pero ya urbanizada, por lo que en esos supuestos de mecanismo de compensación o también de reparcelación, no cabe hablar de cesión horizontal gratuita, al haber una contraprestación vertical en altura". En el caso presente, de un lado no se ha concretado la cesión al referirse la misma a Planes Parciales que no han sido aún aprobados en la fecha del devengo, y de otro no se ha demostrado que el sistema de actuación sea distinto al de compensación, por lo que no puede decirse que la cesión sea gratuita en el sentido manifestado por la jurisprudencia. 7º Si bien es cierto que la exclusión del 10% del aprovechamiento medio, que establece el artículo 356 del Real Decreto Legislativo 781/86, de 18 de Abril -por el que se aprueba el Texto Refundido de Disposiciones Legales Vigentes en Materia de Régimen Local-, debe operar en los Planes Generales adaptados a la Ley del Suelo de 1976, ya que dicho aprovechamiento se fija por el Plan General por sectores (artículo 12.2.2.b) de la Ley del Suelo), sin esperar al Plan Parcial que lo desarrolle, cesión que además es siempre gratuita y perfectamente definible, por lo que tales terrenos no generan para el interesado ningún tipo de plus valía, sin embargo, en el presente caso, no es aplicable tal tesis, pues el Plan General de La Orotava vigente en la fecha de devengo del impuesto estaba redactado conforme a la Ley del Suelo de 1956 -aunque posteriormente haya sido adaptado-, en la que no existía la figura del aprovechamiento medio, que se ha introducido como innovación en la Ley actual, por lo que la pretendida reducción podrá operar en el impuesto que se gire por hipotéticas futuras transmisiones, pero no en el actual".

Contra la citada sentencia se interpuso el presente recurso de apelación que, admitido en ambos efectos, ha sido tramitado por esta Sala conforme a las prescripciones legales; y formalizados por las partes sus escritos de alegaciones, y cumplidas las prescripciones legales, se señaló para votación y fallo la audiencia del día cinco del corriente mes de diciembre, fecha en la que tuvo lugar el acto.

El objeto del presente recurso de apelación se concreta en determinar la conformidad a derecho de la sentencia apelada, dictada con fecha 10 de enero de 1992 por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Canarias, y las cuestiones que se debaten, a tenor del escrito de alegaciones, son las siguientes:

1. Necesidad de reducir el cómputo de la superficie gravada con la parte proporcional quecorresponde a cesiones obligatorias y gratuítas.

2. Si la fecha inicial del período impositivo debe ser la de la anterior transmisión o la fecha en que los terrenos adquirieron las condiciones necesarias para estar sujetos al Impuesto controvertido.

La jurisprudencia de esta Sala tiene dicho reiteradamente, respecto al problema de las cesiones de terrenos para viales y otros conceptos semejantes, que para proceder a la exclusión superficial de las mismas, deben concurrir dos requisitos: a) que la cesión sea no sólo obligatoria sino también gratuita y dicha gratuidad no tiene lugar, en síntesis, cuando mediante la contraentrega de un pago en metálico, o mediante el mecanismo instrumental de una reparcelación, o mediante la puesta en práctica del sistema de ejecución urbanística de compensación, o mediante la expropiación forzosa por un justiprecio superior al valor inicial del período impositivo del arbitrio, o mediante una autodisposición o concentración de volúmenes edificables (que de todos los supuestos hay ejemplos en la jurisprudencia comentada), los propietarios cedentes o los interesados han obtenido, a cambio de tales superficies obligatoriamente cedidas, una equivalencia económica, superficial o volumétrica o bien un resarcimiento o indemnización compensatorios; y b), que, además, las superficies objeto de cesión estén puntual y concretamente determinadas o tengan carácter definitivo al tiempo del devengo.

De lo anterior se deduce que carecen de fundamentación los argumentos de la Sociedad actora, en cuya opinión resulta indiferente el sistema de ejecución del planeamiento; y tampoco puede prosperar, por esos mismos motivos, la pretensión de la apelante, sobre que las superficies objeto de cesión estaban perfectamente cuantificadas al momento del devengo, ya que en virtud de lo previsto en el artículo 84 de la Ley del Suelo, los propietarios vienen obligados a ceder el 10% del aprovechamiento medio, con lo que, a su juicio, basta aplicar ese porcentaje sobre la superficie de la finca para obtener con precisión las superficies que deben ser objeto de cesión; de otro lado, de las actuaciones resulta que, al tiempo del devengo, estaba pendiente de aprobación definitiva el plan parcial, en el que se proyectase las superficies objeto de cesión, y, por esas mismas circunstancias, el informe pericial emitido a propuesta de la actora, señala las superficies que, en aplicación de la Ley del Suelo y del Reglamento de Planeamiento Urbanístico, podrían resultar; y, finalmente, al tratarse, según se alega, de cesiones para los "servicios públicos necesarios", esto es, parques y jardines, zonas de expansión, etc., el medio de adquisición municipal para el fin indicado ha de ser, en todo caso, oneroso, bien mediante un precio negociado o mediante expropiación forzosa, con exclusión por tanto de la obligatoriedad y gratuidad de tal destino o cesión. En definitiva, en el caso de autos, no resultan acreditados los requisitos anteriormente citados para admitir la virtualidad de la cesión, por lo que debe desestimarse el primer motivo de apelación.

Como segundo motivo de impugnación, se alega que la fecha inicial del período impositivo debe ser la que corresponde al momento en que los terrenos se sujetan al Impuesto, y no, como aplica la Corporación exaccionante, la anterior transmisión. Tampoco puede prosperar este segundo motivo de apelación, ya que el hito inicial del período impositivo debe ser el indicado en las liquidaciones cuestionadas y en la sentencia dictada por la Sala de instancia, que corresponde a las fechas de las adquisiciones de las diversas fincas por las personas después vendedoras o transmitentes, porque, amén de los razonamientos vertidos en la sentencia apelada que, por su atemperación a derecho, hacemos nuestros y damos por reproducidos, resulta evidente que la fijación del período impositivo efectuada por la Administración ha de estimarse ajustada a Derecho, por cuanto su inicio viene dado por la fecha de la última transmisión que produjo entre sus efectos el cierre del inmediato anterior período impositivo.

En este sentido, el período impositivo, en general, es un concepto jurídico que permite individualizar los hechos imponibles, cuyo aspecto material está constituído por situaciones, actos o negocios que por su propia naturaleza tienden a reproducirse permanentemente en el tiempo, y la referencia o determinación del mismo es lo que hace posible el nacimiento de la obligación tributaria; sin embargo, en el Impuesto Municipal sobre el Incremento del Valor de los terrenos, lo descrito requiere una modulación, pues no se está, dentro de su ámbito, ante un hecho imponible duradero que sea necesario periodificar, sino ante ciertos elementos que por su naturaleza son más bien instantáneos, en cuanto el aspecto material del hecho imponible de dicho impuesto exige una transmisión de bienes o una constitución o transmisión de derechos reales y estos acontecimientos son instantáneos en sentido jurídico y tienden a agotarse o a terminar en un momento determinado. El Impuesto de autos no es periódico sino instantáneo, por lo que su período impositivo consiste, realmente, y esta es la esencia del gravamen, en un período de generación de la plus valía que se somete a tributación, es decir, en una porción de tiempo delimitada por dos momentos (el inicial y el final) que han de computarse para concretar si concurre o no el elemento básico del incremento del valor y, en caso afirmativo, para fijar su cuantía y calcular la cuota.

Y ese momento inicial, según el artículo 351.1.a) y 2 del Real Decreto Legislativo 781/1986 (y antes,el artículo 88.1.a) del Real Decreto 3250/1976 y 510.2 y 511.3 del T.R. de la Ley de Régimen Local de 24 de junio de 1955) es, ineludiblemente, el de la adquisición del terreno o del derecho por el transmitente, siempre que haya tenido lugar dentro de los últimos 30 años, pues el período impositivo, que es el tiempo durante el cual el terreno pertenece a un mismo propietario, se computa a partir de la transmisión inmediata anterior (a tenor del contexto de los preceptos citados).

La jurisprudencia de esta Sala dice, al respecto, que la transmisión inmediata anterior constituye un factor comparativo para obtener, mediante una sencilla operación aritmética, la diferencia entre el valor primitivo y el actual,que en el supuesto de dar un resultado positivo es el incremento; en consecuencia -y esta afirmación es de gran trascendencia para el caso de autos-, no se trata de dotar de retroactividad alguna a las normas tributarias por la circunstancia de que tal punto inicial de referencia histórica, la transmisión anterior, como elemento temporal del hecho imponible, se hubiera producido antes de la clasificación de los terrenos como suelo urbano o urbanizable programado o de la adquisición de la condición de solares con ocasión de la aprobación de las Normas Subsidiarias del Planeamiento; en efecto, dadas las fechas de dicha aprobación en los municipios como el de autos (de una rápida y generalizada transformación turística o expansión demográfica), el hito inicial del período impositivo suele quedar siempre detrás o antes de la comentada clasificación y calificación urbanísticas.

El Impuesto de Plus valía, único que encuentra su fundamento directo en la Constitución (artículo 47 in fine), como forma de la participándole la comunidad en las plus valías generadas por la acción urbanística de los entes públicos (razón histórica de su implantación hace ahora aproximadamente 75 años, como indicaba la propia denominación del entonces arbitrio), tiene como objeto o más bien como hecho imponible el aumento del valor que hayan experimentado los terrenos durante, precisamente, el período de imposición, según definición, como ya se ha indicado, desde su origen hasta hoy, a tenor de lo que ha entendido esta Sala, entre otras, en sentencias de 3 y 28.10.1986, 26.5.1987, 28.1.1991 y 14.5.1993.

A la vista de lo hasta aquí razonado, procede confirmar lo declarado al respecto en la sentencia de instancia, habida cuenta que los terrenos objeto de controversia, aunque en su día, en el hito inicial del período impositivo, estuvieran no sujetos al Impuesto por su naturaleza de agrícolas o rústicos y su no clasificación o calificación todavía de solares y de suelo urbano o urbanizable programado, lo están ya al tiempo del devengo, al haber accedido a la última calidad citada y, por tanto, no existe ningún obstáculo para que se les apliquen las plus valías obtenidas desde la anterior transmisión porque, en cuanto el terreno de autos ha alcanzado la condición de urbano y ha cesado, así, su carácter anterior de no sujeto al Impuesto, siendo ésta la situación en que se hallaba al tiempo del devengo, hito temporal de todo su régimen impositivo, ha quedado sometido ya a tal carga fiscal con todas sus consecuencias, o sea, en igualdad de trato con los demás terrenos sujetos a la misma, desde las anteriores transmisiones. De lo contrario, se daría el contrasentido y la anomalía de que terrenos inicialmente rústicos, como el de autos, que posteriormente se transforman en urbanos o urbanizables programados, serían de mejor condición que aquéllos que venían ostentando tal naturaleza con anterioridad, y, por tanto, tendrían un límite temporal a la exigencia de las plus valías obtenidas (o, incluso, un obstáculo a su producción, en el caso de que el pretendido hito inicial y el devengo estuvieran, así, comprendidos en el mismo índice trienal o bianual) cuando, por su propia naturaleza y por definición, son estos propios terrenos los que las alcanzan mayores; y, si lo que grava este Impuesto son precisamente las plus valías obtenidas por los particulares en razón sobre todo de los Planes Urbanísticos, la interpretación patrocinada por la ahora apelante implicaría que los más beneficiados por esos Planes tendrían un tratamiento fiscal mucho más suave (o, incluso, nulo, como ya se ha apuntado), como consecuencia de la reducción (o desaparición) del período de imposición, siendo así que ninguna norma distingue y establece un régimen especial para los terrenos que van encontrándose progresivamente sujetos al Impuesto y a medida que esto ocurre, en cuanto, en definitiva, la no sujeción al mismo se refiere al momento de la transmisión determinante del devengo y no a la condición o situación urbanística del predio al inicio del período impositivo o durante el transcurso del mismo.

No hay méritos para hacer una expresa condena en costas.

Por todo lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,