STS, 16 de Febrero de 2011

El 18 de diciembre de 1995 los servicios de la Inspección de los Tributos del Estado procedieron a incoar a D. Juan Pedro tres actas modelo A.02 (disconformidad) por el concepto y períodos indicados; en lo que aquí interesa, en el acta nº NUM000 , referida al ejercicio 1992, se hacía constar, entre otros extremos, que el interesado había enajenado a una entidad aseguradora la cartera de seguros existente en su Agencia así como determinados enseres lo que, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 41 de la Ley 18/91 , daba lugar a un incremento de patrimonio computable como rendimiento de la actividad empresarial o profesional; el incremento, cuyo cálculo se detallaba, ascendió a 210.254.466 pesetas (1.263.654,79 euros); se terminaba por formular propuesta de liquidación por un total de 144.213.810 pesetas (866.742,45 euros), comprensivo de cuota, intereses y sanción.

Tras los correspondientes trámites, el 23 de mayo de 1996 el Inspector Jefe dictó acuerdo confirmando las propuestas de liquidación referidas a los ejercicios 1991 y 1993 y modificando la referida a 1992, al eliminar la sanción; dichos acuerdos, notificados el 15 de abril de 1996, fueron objeto de tres reclamaciones económico-administrativas presentadas el 19 de abril siguiente ante el Tribunal Regional de Castilla y León, aduciéndose, en lo que a la enajenación realizada en 1992 de la cartera de seguros, al jubilarse, se refiere que, si bien se había producido un incremento patrimonial, al haberse generado en un período superior a quince años, no puede ser gravado, por aplicación de los coeficientes correctores; el Tribunal Regional, en resolución de 23 de febrero de 2000 acordó, entre otros extremos, estimar la reclamación promovida contra la liquidación referente a 1992, en lo que a la operación de enajenación de la cartera de seguros atañe.

Notificada dicha resolución, en trámite reglamentario, el 10 de julio de 2000 al Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT y al Director General de Tributos del Ministerio de Hacienda, se interpusieron sendos recursos de alzada con fechas, respectivamente, 25 de julio y 27 de julio de 2000 ante este Tribunal Central; en los escritos de alegaciones se aducía, en ambos casos, que el criterio de la Inspección era el correcto, al considerar el incremento patrimonial producido por la enajenación, el mismo día de la jubilación del interesado, de la cartera de seguros, como computable a efectos de la determinación del rendimiento neto de la actividad en el ejercicio 1992; se solicitaba la revocación en este punto de la resolución del Tribunal Regional, confirmándose la liquidación practicada.

El Tribunal Económico-Administrativo Central estimó los recursos de alzada, revocando la resolución del TEAR y confirmando las liquidaciones practicadas.

Contra el anterior acto se interpuso por don Juan Pedro recurso contencioso administrativo, en el que la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Segunda) dictó sentencia estimando en parte el recurso interpuesto contra la Resolución del TEAC, de fecha 6 de junio de 2003, que estimó en parte los recursos de alzadas interpuestos por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT y por el Director General de Tributos del Ministerio de Hacienda contra la Resolución del TEAR de Castilla y León, de fecha 23 de febrero de 2000, en concepto de IRPF, ejercicios 1991, 1992 y 1993, siendo la cuantía del mismo 594.619,57 euros.

Notificada esta sentencia a las partes, por las recurrentes se presentaron escritos preparando recurso de casación, los cuales fueron tenidos por preparado en providencia de la Sala de instancia de fecha 18 de octubre de 2006, al tiempo que ordenó remitir las actuaciones al Tribunal Supremo, previo emplazamiento de los litigantes.

Emplazadas las partes, el recurrente (don Juan Pedro ) compareció en tiempo y forma ante este Tribunal Supremo, y formuló en fecha 5 de diciembre de 2006, el escrito de interposición del recurso de casación, en el cual expuso los siguientes motivos de casación:

UNICO) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción de los arts. 41 Tres, y 45.2 de la Ley 18/1991, del IRPF , y de la jurisprudencia que se cita.

Terminando por suplicar dicte sentencia por la que, estimando los motivos del recurso, case la sentencia recurrida por infracción de las normas del ordenamiento jurídico estatal y de la jurisprudencia aplicable, y fallando en modo tal que se acepten en su integridad los apartados sexto, séptimo y octavo del suplico del escrito de demanda presentado ante el Tribunal de Instancia.

El ABOGADO DEL ESTADO , compareció en tiempo y forma ante este Tribunal Supremo, y formuló en fecha 9 de enero de 2007, el escrito de interposición del recurso de casación, en el cual expuso los siguientes motivos de casación:

ÚNICO) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción de los arts. 68.1, 68.2 y 121 del Reglamento de procedimiento de las reclamaciones económico-administrativas aprobado por Decreto de 1 de marzo de 1996 .

Terminando por suplicar dicte sentencia por la que, estimando este recurso, se case y anule en extremo impugnado el fallo recurrido, dictando en su lugar otro por el que sea declarada la conformidad a Derecho de la resolución administrativa recurrida según el motivo invocado.

Por providencia de la Sala, de fecha 17 de octubre de 2007, se acordó admitir a trámite el recurso de casación interpuesto por ambos recurrentes, ordenándose por otra de 27 de noviembre de 2007, entregar copia del escrito de formalización del recurso a las partes comparecidas como recurridas (ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO y don Juan Pedro ), a fin de que en el plazo de treinta días pudieran oponerse al mismo, lo que hicieron mediante escritos de fechas 15 y 25 de enero de 2008 respectivamente, en los que expusieron los razonamientos que creyeron oportunos y solicitaron se dicte sentencia desestimando el recurso, con expresa imposición de costas.

Por providencia de fecha 30 de noviembre de 2010, se señaló para la votación y fallo de este recurso de casación el día 9 de febrero de 2011, en que tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Oscar Gonzalez Gonzalez, Magistrado de la Sala

La Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional dictó sentencia por la que estimó parcialmente el recurso interpuesto por don Juan Pedro , contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, que había estimado los recursos de alzadas interpuestos por le Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT y por el Director General de Tributos del Ministerio de Hacienda, contra la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Castilla y León, que había estimado la reclamación formulada contra la liquidación girada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, correspondiente al ejercicio 1992, y cuyo importe era de 144.213.810 pesetas.

El Tribunal de instancia anuló por extemporáneo el recurso de alzada interpuesto por el Director General de Tributos del Ministerio de Hacienda, pero confirmó en todo lo demás la resolución recurrida por su conformidad a Derecho.

Contra esta sentencia han interpuesto recurso de casación, tanto el Abogado del Estado, como don Juan Pedro con base en los motivos que han quedado transcritos en los antecedentes, limitando éste su recurso a solo la liquidación correspondiente al ejercicio 1992, por lo que las restantes deben considerarse firmes.

El Abogado del Estado aduce que el plazo de quince días para la interposición del recurso de alzada ha sido cumplido, pues debe computarse dicho plazo no desde la fecha en que el recurso tiene entrada en el TEAR, sino desde la fecha que consta en el registro de salida de la Dirección General de Tributos del Ministerio de Hacienda, al ser uno de los lugares de presentación de documentos prevista expresamente en el artículo 68.1.d) y 2 del Reglamento de Procedimiento para las Reclamaciones Económico-Administrativas de 1996 .

El Tribunal de instancia en relación con este extremo señaló que:

"Hay que partir de que el artículo 121.1 del Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo , por el que se aprueba el Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, dispone que "el recurso de alzada se interpondrá ante el Tribunal Regional o Local que hubiera dictado la resolución que se recurra, en el plazo improrrogable de quince días, contado desde el siguiente al de su notificación o comunicación a que se refieren los artículos 102 y 103 de este Reglamento ".

El contenido del escrito de interposición del recurso de alzada debe reunir una serie de requisitos, de acuerdo con lo establecido en el artículo 123.1 del citado Reglamento , pues en él "deberá exponer el recurrente los motivos en que se funde", pudiendo "acompañar los documentos que estime pertinentes", precisando el precepto "sin que en la segunda instancia sea procedente la puesta de manifiesto del expediente para alegaciones", salvo las excepciones previstas en el apartado 2, del artículo anterior y en el apartado 2 , del artículo siguiente", de forma que "después de la presentación de este escrito no se admitirá documento alguno y el Tribunal mandará devolver de oficio los que se presenten, sin ulterior recurso".

En el presente caso, como se desprende de lo actuado en el expediente administrativo y así se recoge en la resolución impugnada, la resolución dictada por el TEAR de Castilla y León el 23 de febrero de 2.000, fue notificada a ambos recurrentes, Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT y Director General de Tributos, a la postre recurrentes en alzada, el día 10 julio siguiente, habiendo tenido salida el recurso de alzada del Director General de Tributos del registro de la Dirección General de Tributos el día 27 de julio y entrada en el registro del Tribunal Regional el siguiente día 4 de agosto.

Alega el hoy impugnante que, en cuanto a la fecha de interposición del recurso de alzada, no puede estarse a la fecha de salida del registro de la Dirección General de Tributos, 27 de julio, sino a la fecha de entrada del recurso en el TEAR, lo que tuvo lugar el 4 de agosto y, en consecuencia, una vez superado el plazo de 15 días. Sostiene, por el contrario, la resolución del TEAC ahora impugnada, que el recurso se presentó en la fecha de registro de salida el 27 de julio y, por tanto, dentro del plazo de 15 días.

De la narración de estos hechos ya se aprecia que la interposición del recurso de alzada por el Director General de Tributos fue extemporánea, tal y como la parte hoy impugnante esgrime. En efecto, la Sala en este punto comparte plenamente la tesis de la parte actora, en primer lugar, porque así se deduce del tenor literal del art. 68 del Reglamento de Procedimiento cuando establece en su apartado 1º , que "los escritos y documentos referentes a las reclamaciones económico-administrativas se presentarán ...", lo que obliga a hacer referencia a la fecha de presentación y no de salida, así como en el nº 2 del mismo precepto donde se dispone que "se entenderá que los escritos y documentos han tenido entrada en el órgano económico administrativo competente en la fecha en que fueran entregados en cualquiera de las oficinas a que se refiere el apartado anterior".

El recurso debe desestimarse, pues conforme ha señalado esta Sala en su sentencia de 9 de julio de 2002 , la mención de una fecha en el Registro de Salida del propio órgano recurrente, sólo puede garantizar que el escrito fue entregado a dicho Registro en la citada fecha, pero no que en esa fecha tuviese entrada en el Tribunal Económico-Administrativo Central, tal cual se exige en el artículo 121 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico Administrativas ; y es que en las comunicaciones entre órganos, por razón de una mayor transparencia en el cumplimiento de los requisitos formales y temporales, debe extremarse el celo, por lo que el artículo 68.1d) de dicho Reglamento debe ser interpretado, restrictivamente y, por tanto, no ser aplicado en los casos de presentación en las mismas dependencias a que pertenece el órgano que presenta el escrito.

Por lo tanto, siendo la fecha de notificación la de 10 de julio de 2000, el plazo de 15 días para la presentación de la alzada ante el TEAC había fenecido el 4 de agosto de 2000, y el recurso debió declarase extemporáneo

En relación con el recurso de don Juan Pedro deben destacarse los siguientes hechos sobre cuya realidad no se ha suscitado contienda:

1. El 31 de marzo de 1992, el interesado se jubiló como representante de la entidad mercantil "Unión y el Fénix Español, Compañía de Seguros y Reaseguros S.A.", actividad que había desempeñado de forma ininterrumpida desde el mes de octubre de 1943.

2. En la misma fecha, el interesado rescindió los contratos de arrendamiento de los locales que ocupaba para el ejercicio de su actividad y dio de baja con carácter voluntario, a la totalidad de la plantilla de empleados que tenía.

3. También ese mismo día (31 de marzo de 1992) el interesado vendió los derecho sobre su cartera de seguros a la Compañía de la que hasta entonces había sido representante.

4. Algún tiempo después, concretamente el 3 de julio de 1992, el interesado vendió algunos muebles y enseres que habían estado afectos a la actividad.

Sobre la base de estos hechos el recurrente entiende que el beneficio obtenido como consecuencia de la enajenación de su cartera de valores y demás elementos de la actividad constituyen un incremento patrimonial, que tiene el carácter de irregular y como tal debe ser sometido a gravamen, y considera infringido el artículo 41. Tres y 45.2 de la Ley 18/1991, del IRPF y de la sentencia del Tribunal Supremo de 11 de mayo de 2004 .

El Tribunal de instancia, sin embargo, llega a conclusión contraria con base en los siguientes fundamentos:

La cartera de seguros viene constituida por el conjunto de pólizas cuyos riesgos están cubiertos por una Entidad Aseguradora, de forma que puede considerarse la cartera como el número total de pólizas vigentes o la suma total de las Primas. Desde la perspectiva fiscal sería el conjunto de pólizas vigentes al terminar el ejercicio. En general, la cartera de seguros está configurada por el conjunto de operaciones de seguros o reaseguros de una entidad o de un mediador referido a un período determinado.

Como elemento patrimonial valorable económicamente, puede ser cedido a cambio de una contraprestación. Pues bien, los ingresos obtenidos por dicha cesión tienen la consideración de rendimientos de actividad profesional, que pueden producir un incremento de patrimonio derivado de dicho elemento patrimonial, afecto a actividades profesionales, en este caso a la de Agente de Seguros.

Por otra parte, con carácter general, el incremento de patrimonio obtenido por la cesión se ha de integrar en la base imponible del sujeto pasivo como rendimiento regular , independientemente del período de generación de referido incremento de patrimonio, y no como renta irregular.

El importe de dicho incremento estará constituido por la diferencia existente entre el precio de la venta de la cartera y el coste de adquisición de la misma; ese coste de adquisición, no viniendo, a su vez, de otra transmisión, es cero, pues es con posterioridad cuando se conforma; lo que no sucede con el precio de enajenación o cesión de la misma, que es perfectamente cuantificable o valorable económicamente.

Sin embargo, se ha de señalar, en consonancia con lo ya declarado, que, no son de aplicación los coeficientes de reducción del incremento de patrimonio establecidos en la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ya que la cuantificación del mismo debe ser realizada en base a las normas del Impuesto sobre Sociedades y tributa al tipo resultante de aplicar la tarifa progresiva del impuesto

.

Como ya dijo esta Sala en su sentencia de 11 de mayo de 2004 , reiterada en la de 14 de julio de 2010 :

El artículo 41. Dos de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del IRPF contiene, como ya hemos criticado, una extraña e ilógica norma por la cual tratándose de actividades empresariales y profesionales el concepto de "rendimiento neto de estas actividades" incluye los incrementos y disminuciones de patrimonio derivados de cualquier elemento patrimonial afecto a las mismas y, en su caso, el que resulte de la transmisión "inter vivos" de la totalidad del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo

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Este confuso precepto hace una distinción que pasa inadvertida para la mayor parte de los que se encaran con el, y es la relativa a la transmisión de elementos patrimoniales afectos o desafectados previamente de la actividad.

En el caso de los elementos «afectos», su enajenación o transmisión generaba incrementos o disminuciones de patrimonio que se regían por normas similares a las del Impuesto sobre Sociedades, es decir, sin aplicación de los porcentajes de reducción en función del tiempo transcurrido desde la adquisición de dichos elementos patrimoniales «afectos», incluida la transmisión «inter vivos», en su caso, de la totalidad del patrimonio empresarial o profesional.

El otro supuesto es el de la transmisión de elementos patrimoniales que estuvieran afectos a la actividad empresarial o profesional, pero que posteriormente hubieran sido desafectados para pasar al patrimonio no empresarial o profesional del sujeto pasivo.

A esto se refiere, el apartado dos, del artículo 41 , cuando utiliza «en su caso», referido a la transmisión «inter vivos» de la totalidad del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, porque, a continuación, el artículo 42, pasa a regular en su apartado tres , lo que sucede cuando los elementos patrimoniales han sido desafectados.

Si ha sido así, los elementos patrimoniales pasan al patrimonio personal del sujeto pasivo y tal operación no constituye «alteración patrimonial», lo que significa que no generan incremento ni disminuciones de patrimonio, y por ello entran en el patrimonio personal por su coste histórico de adquisición.

Sin embargo, a continuación, el apartado tres contiene un párrafo que dice: «Se entenderá que no ha existido desafectación, salvo en los supuestos de cese en el ejercicio de la actividad, si se llevase a cabo la enajenación de los bienes o derechos antes de transcurridos tres años desde la fecha de aquélla». Esta norma significa que, cuando el sujeto pasivo cese en su actividad empresarial o profesional, en ese mismo momento se entiende desafectado su total patrimonio empresarial o profesional, de modo que su posterior enajenación genera incrementos o disminuciones de patrimonio que se rigen por las normas generales del IRPF (art. 44 y siguientes) a los cuales si se les aplican las reducciones porcentuales en función del tiempo transcurrido desde su adquisición.»

En el caso de autos es innegable que el recurrente cesó en su actividad, como agente de seguros, por jubilación, y posteriormente vendió su cartera de seguros a Unión y Fénix", luego esta operación se regía por las normas del artículo 44 y siguiente de la Ley 18/1991, de 6 de junio, de IRPF , -no por la normativa anterior aplicable al caso recogido en la sentencia de esta Sala de fecha 24 de noviembre de 2010 -, que en el caso de autos comportaba que el incremento de patrimonio se redujera por disposición de la Ley a cero pesetas.

De acuerdo con este criterio, hay que estimar la casación, y entrando en el fondo de la cuestión tal cual se ha planteado en la instancia hay que estimar el recurso contencioso-administrativo anulando la resolución del TEAC y confirmando la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León, cuyos razonamientos se ajustan al criterio antes mencionado, debiendo aceptarse también los argumentos en relación: a) la permanencia en su actividad profesional del sujeto pasivo por el hecho de que haya continuado percibiendo las comisiones procedentes de seguros propios, pues, a parte de que es la adquirente de la cartera la que la administra y gestiona, falta en este supuesto, a partir de 31 de marzo de 1992, el elemento material para entender que se desarrolla una actividad empresarial o profesional, esto es, "la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y recursos humanos", ya que en ese momento transmite su cartera de seguros y rescinde los contratos de arrendamientos donde ejerce la actividad , rescinde los contratos con los trabajadores, y vende el mobiliario y los enseres, b) la cesión de la cartera antes del transcurrir tres años desde la desafectación, porque este período temporal no se exige para entender producida la desafectación, en los casos, como el presente, de cese de la actividad empresarial o profesional, y c) la transmisión de un activo inmaterial, que, por su propia naturaleza no puede destinarse al patrimonio particular, pues la norma no distingue entre activos materiales o inmateriales, refiriéndose globalmente a enajenación de bienes o derechos, sin mayores precisiones.

La aplicación de la doctrina expuesta comporta la desestimación del Recurso de Casación interpuesto por la Administración General del Estado, que decidimos, con expresa imposición de costas al recurrente, si bien, en uso de la facultad que otorga el art. 139.3 de la Ley Jurisdiccional, se limita su importe a 6.000 euros.

Al mismo tiempo, la aplicación de la doctrina expuesta comporta la estimación del Recurso de Casación interpuesto por don Juan Pedro , y la estimación del recurso contencioso-administrativo, que decidimos, no se dan circunstancias de costas en la primera instancia, debiendo cada parte satisfacer las suyas en esta casación, de conformidad con el art. 139.2 de la Ley Jurisdiccional .

Que declaramos haber lugar y, por lo tanto, ESTIMAMOS el presente recurso de casación nº 5564/2006, interpuesto por Don Juan Pedro , contra la sentencia dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en fecha 19 de septiembre de 2006, y debemos ESTIMAR el recurso contencioso administrativo nº 777/2003 , anulando la resolución recurrida, y estimar las pretensiones del recurrente en relación con el concreto ejercicio 1992, y con el incremento patrimonial que se le ha atribuido, procediendo a la devolución de las cantidades de demora que procedan, y devolución proporcional de los gastos derivados de la garantía que prestó por el fraccionamiento del pago correspondiente; sin expresa condena en las costas de esta casación, debiendo cada parte satisfacer las suyas en cuanto a las de la instancia.

Segundo.- Que declaramos no haber lugar y, por lo tanto, DESESTIMAMOS el presente recurso de casación nº 5564/2006, interpuesto por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, contra la sentencia dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en fecha 19 de septiembre de 2006, recaída en el recurso nº 777/2003 , con imposición de costas a la parte recurrente con el límite cuantitativo expresado en el último de los Fundamentos Jurídicos.

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse por el Consejo General del Poder Judicial en la publicación oficial de jurisprudencia de este Tribunal Supremo, definitivamente juzgando lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Manuel Vicente Garzon Herrero Manuel Martin Timon Joaquin Huelin Martinez de Velasco Oscar Gonzalez Gonzalez PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia en el mismo día de su fecha por el Magistrado Ponente Excmo. Sr. D. Oscar Gonzalez Gonzalez, estando constituida la Sala en audiencia pública de lo que, como Secretario, certifico.