STS, 10 de Diciembre de 2008

Ponente:EMILIO FRIAS PONCE
Número de Recurso:2927/2003
Procedimiento:CONTENCIOSO
Fecha de Resolución:10 de Diciembre de 2008
Emisor:Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo
RESUMEN

Impuesto Especial sobre Hidrocarburos. Suministro de gasóleo bonificado a almacenista sin CAE, pero quedando justificado el destino a los fines respecto de los que la ley establece los beneficios fiscales.

 
ÍNDICE
CONTENIDO

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a diez de diciembre de dos mil ocho.

Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera de este Tribunal el recurso de casación núm. 2927/2003, interpuesto por el Procurador D. José Luis Martín Jaureguibeitia, en nombre y representación de la sociedad COMPAÑÍA LOGISTICA DE HIDROCARBUROS, C.L.H., S.A., contra la sentencia dictada el 24 de febrero de 2003, por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso contencioso- administrativo núm. 492/2001, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 17 de enero de 2.001, por la que se confirma el acuerdo del Jefe Nacional de Inspección del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de 30 de noviembre de 1.998, sobre liquidación por el concepto de Impuesto Especial sobre Hidrocarburos.

Ha comparecido como parte recurrida la Administración General del Estado, representada y defendida por el Abogado del Estado.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

En el recurso contencioso administrativo de la referencia se dictó sentencia cuyo fallo es del siguiente tenor literal: "Que DESESTIMAMOS el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la COMPAÑÍA LOGISTICA DE HIDROCARBUROS, S.A., contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 17 de enero de 2.001, a que la demanda se contrae, la cual confirmamos como ajustada a Derecho, así como el acto administrativo del que trae causa. Sin efectuar condena en costas".

SEGUNDO

Contra dicha sentencia el Procurador D. José Luis Martín Jaureguibeitia, en nombre y representación de la sociedad COMPAÑÍA LOGISTICA DE HIDROCARBUROS, C.L.H., S.A., preparó recurso de casación, siendo posteriormente formalizado con la súplica de que se dicte sentencia, casando la recurrida y dejando sin efecto la resolución impugnada, con las consecuencias jurídicas que sean procedentes.

TERCERO

El Abogado del Estado impugnó el recurso, interesando sentencia desestimatoria, con integra confirmación de la sentencia de instancia y condena en costas de la parte recurrente.

CUARTO

En virtud de providencia de 12 de junio de 2008, se acordó conceder a las partes un plazo común de diez días para que formularan alegaciones sobre la posible siguiente causa de inadmisión:

"Estar exceptuada del recurso de casación la sentencia impugnada por haber recaído en un asunto cuya cuantía no excede de 150.000 euros, pues se advierte que se ha producido en vía administrativa una acumulación de pretensiones mientras que la cuantía que debe considerarse es la de cada una de las pretensiones subyacentes, puesto que se impugna la liquidación derivada de un Acta de Inspección por importe referido a cuota de 65.053.855 pesetas, donde se regularizan determinadas operaciones realizadas desde el 7 de octubre de 1996 y el 30 de abril de 1997, cuando la Sala mantiene el criterio de que debe estarse a la cuantía de cada una de las liquidaciones de cada uno de los periodos liquidativos implicados y no al importe global de la liquidación recapitulativa efectuada, (Auto de 13.12.07 inadmitiendo el recurso 1047/2006 )).

En este caso, teniendo en cuenta que el impuesto de Hidrocarburos se liquida en declaraciones mensuales, ninguna de éstas, razonablemente, excede de 150.000 euros, atendido el criterio del período de liquidación mensual del impuesto (artículos 86.2.b) 93.2.a) y 42.1.a) de la LRJCA y artículo 44.3.a) del Reglamento de los Impuestos Especiales, aprobado por Real Decreto 1165/1995 de 7 de julio.".

El trámite ha sido evacuado por ambas partes.

QUINTO

Por providencia de 26 de septiembre de 2008, se señaló para votación y fallo el 3 de diciembre de 2008, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frías Ponce, Magistrado de la Sala

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

Los hechos sobre los que se proyecta la controversia aparecen resumidos en la sentencia recurrida del modo que a continuación se transcribe.

"En fecha 30 de septiembre de 1.998, la Inspección de los Tributos del Estado hizo constar en Acta nº 0356624.6, que entre el 7 de octubre de 1.996 y el 30 de abril de 1.997 salieron 2.125.943 litros de gasóleo C del Depósito Fiscal que la empresa Compañía Logística de Hidrocarburos (C.L.H. S.A.), tiene en Albuixech, Valencia, con destino a unas instalaciones situadas en el Polígono Industrial la Llovera, de Agullent, Valencia, de la empresa NIPER, S.A., que no estaba autorizada por la Administración para recibir gasóleo bonificado en aquéllas fechas, ya que estuvo dada de alta en el Registro Territorial con una autorización (CAE) provisional hasta el 23 de julio de 1.996 en que caducó y no volvió a ser renovada, siendo retirada la mencionada tarjeta el 26 de septiembre de 1.996 por el Servicio de Vigilancia Aduanera y comunicando la Oficina Gestora de Valencia a CLH en escrito de 7 de octubre siguiente que la empresa NIPER, S.A. tenía la autorización caducada; y al considerar la Inspección que el gasóleo bonificado con tipo reducido se había dirigido a un destinatario sin facultades para recibirlo, efectuó una liquidación por el Impuesto Especial de Hidrocarburos de 65.053.855 pesetas de cuota y 10.052.265 pesetas de intereses de demora, total deuda tributaria, 75.106.120 pesetas, y que fue firmada con disconformidad. Dicha propuesta fue confirmada -a la vista del informe emitido por el Inspector actuario, y de las alegaciones formuladas por la empresa-, por el Jefe Nacional de Inspección con fecha 30 de noviembre de 1.998.

Contra este acuerdo se interpuso reclamación económico administrativa ante el TEAC que, mediante la resolución referida, se desestimó y contra la misma se interpuso recurso contencioso administrativo".

Mediante la sentencia antes citada, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, se desestimó el recurso, siendo a su vez dicha sentencia recurrida en casación en este procedimiento.

SEGUNDO

En relación con la causa de inadmisión invocada en la Providencia de 12 de junio de 2008, la misma debe ser objeto de reexamen una vez recibidas las alegaciones, pues se advierte que la cuota tributaria está vinculada a los suministros efectuados y que tales suministros no pueden identificarse en su distribución temporal dentro del periodo objeto de regularización, por lo que sería posible que en algunos de los periodos de liquidación implicados se hubiera excedido la cuantía de suministros necesaria para que la cuota tributaria vinculada a los mismos alcanzase el límite casacional.

En consecuencia, debe rechazarse que concurra el motivo de inadmisión y procede continuar con el examen de fondo de los motivos de casación invocados.

TERCERO

El recurso se promueve por dos motivos de casación, ambos al amparo del artículo 88. 1. d) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa (LJCA, en adelante). El primero por infracción de la normativa de Impuestos Especiales en relación con la justificación del uso o destino dado a los productos objeto de los impuestos, por los que se ha aplicado un tipo reducido, y en concreto de los artículos 15.11, 50 y 54 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (LIE ).

El segundo motivo se promueve por infracción de la normativa de Impuestos Especiales en relación con la facultad para recibir los productos a tipo reducido o exento, lo que supone infracción del artículo 8.6 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales y artículo 63 apartado 5 del Real Decreto 258/1993, de 19 de febrero, que aprueba el Reglamento de los Impuestos Especiales, actualmente artículo 106, apartado 5 y 6 del Real Decreto 1165/1995 de 7 de julio.

Dada la íntima conexión de tales motivos, serán examinados de forma conjunta.

La parte actora entiende que la sentencia considera irrelevante que en este caso haya quedado acreditada la inexistencia de defraudación fiscal, porque el destino otorgado al gasóleo bonificado esté plenamente justificado, ya que fue recibido por consumidores o destinatarios finales que tenían derecho a la bonificación, como se pudo constatar de las actas de la inspección y de los documentos de acompañamiento e igualmente consta la confirmación de la recepción del producto por el destinatario.

Considera que se ha producido una aplicación errónea de los artículos 8. 6 y 15.11 de la ley 38/92. El primero porque debe entenderse en el sentido de que la ley sanciona al pago del impuesto al expedidor que ha cometido irregularidades en la circulación de gasóleo. Sin embargo, esta obligación de pago del impuesto decae y no es exigible cuando se justifica la recepción del gasóleo por los destinatarios finales autorizados, como en este caso entiende que ha sucedido.

Por otra parte, considera que el artículo 50.3 de la LIE se remite al desarrollo reglamentario la necesaria adición de marcadores y trazadores y la acreditación del empleo efectivo del producto bonificado. Entiende que, dado que en este caso no se discute la adición de los marcadores o trazadores, la cuestión fundamental es la utilización realmente otorgada a los productos, para lo cual se articula el requisito de la obtención del CAE, que debe considerarse instrumental respecto del fin que se pretende.

De igual modo el artículo 15. 11 considera que los productos serán destinado a fines no bonificados, "sólo cuando no se justifique el uso o destino", lo que en este caso no se ha producido puesto que sí se ha justificado el uso o destino del gasóleo a los destinatarios finales autorizados, y en concreto el destino que ha sido la empresa NIPER S.A., con lo que deben entenderse salvadas las exigencias respecto del expedidor, que es la entidad recurrente.

Por ello, sostiene que la sentencia no ha extraído las necesarias consecuencias jurídicas de los hechos que se han considerado probados por la propia Inspección Tributaria, como es que el producto se suministró a terceros destinatarios que tenían derecho a la bonificación y que, a su vez, estos destinatarios lo distribuyeron como tal gasóleo bonificado a consumidores finales que lo utilizaron para los destinos propios de tales productos bonificados.

CUARTO

Conviene que comencemos recordando los preceptos legales que regulaban la materia al tiempo del inicio de las actuaciones.

El art. 50 de la Ley 38/1992, de 28 de Diciembre, de Impuestos Especiales establece en la tarifa 1ª, epígrafe 1.3, un tipo impositivo más elevado para el gasóleo de uso general que el del epígrafe 1.4 para los gasóleos utilizables como carburante en los usos previstos en el apartado 2 del art. 54 - maquinaria agrícola y motores fijos - y, en general, como combustible, señalando el punto 3 de dicho artículo que "sin perjuicio de lo establecido en el apartado 6 del art. 8, la aplicación de los tipos reducidos fijados para los epígrafes 1.4, 1.7, 1.8, 1.10, 1.12, 2.10 y 2.13 queda condicionada al cumplimiento de las condiciones que se establezcan reglamentariamente en cuanto a la adición de trazadores y marcadores, así como la utilización realmente dada a los productos. Tales condiciones podrán comprender el empleo de medios de pago específicos."

El art. 8, por su parte, sobre sujetos pasivos y responsables, dispone en su apartado 6. "En los supuestos de irregularidades en relación con la circulación y la justificación del uso o destino dado a los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación que se han beneficiado de una exención o de la aplicación de un tipo reducido en razón de su destino, estarán obligados al pago del impuesto y de las sanciones que pudieran imponerse los expedidores, en tanto no justifiquen la recepción de los productos por el destinatario facultado para recibirlos; a partir de tal recepción, la obligación recaerá sobe los destinatarios".

El Real Decreto 258/1993, de 19 de Febrero, por el que se aprueba el Reglamento provisional de los Impuestos Especiales de Fabricación, en su art. 63, estableció las condiciones de aplicación del epígrafe 1.4, señalando su apartado 6 que "la salida de gasóleo de fábricas o depósitos fiscales con aplicación del tipo reducido, requerirá la previa incorporación de los trazadores o marcadores establecidos por el Ministerio de Economía y Hacienda y sólo podrá efectuarse con destino a un almacén fiscal, a un detallista o a un consumidor final que acrediten estar autorizados para la recepción de gasóleo con aplicación de tipo reducido, conforme se establece en el apartado 5. En todos estos supuestos, la circulación se efectuará al amparo del correspondiente documento de acompañamiento, en el que se hará constar la aplicación del tipo reducido". A su vez, el apartado 5 señala que "la condición de almacén fiscal o detallista autorizados para la recepción de gasóleo con aplicación del tipo reducido se acreditará mediante las correspondientes tarjetas de inscripción en los registros territoriales".

El artículo 106 del Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio, por el que se aprueba el Reglamento de los Impuestos Especiales, ratifica tales requisitos, a los que condiciona la aplicación del tipo reducido fijado en el epígrafe 1.4. para el gasóleo.

Finalmente, el art. 15.11 de la Ley establece que "cuando no se justifique el uso o destino dado a los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación por los que se ha aplicado una exención o un tipo impositivo reducido en razón de su destino, se considerará que tales productos se han utilizado o destinado en fines para los que no se establece en esta ley beneficio fiscal alguno".

QUINTO

Sobre este tema esta misma Sala y Sección ha tenido oportunidad de pronunciarse en diferentes sentencias, entre las que puede citarse la de 17 de octubre de 2008, correspondiente al recurso de casación núm. 7875/2004, que contempla un supuesto similar al que es objeto de este recurso manteniendo el criterio que a continuación se desarrolla.

La conclusión que se obtiene del estudio de la normativa señalada es que la aplicación del tipo reducido del Impuesto sobre Hidrocarburos comporta una serie de deberes formales para los distintos obligados tributarios y confiere unas facultades de inspección e intervención a la Administración, con la finalidad que se pueda controlar el uso o destino efectivo otorgado a los productos.

La primera exigencia legal es que la salida del gasóleo bonificado de fábricas o depósitos fiscales sólo pueda efectuarse con destino a un almacén fiscal debidamente autorizado para la recepción, condición que sólo se cumplía tras la correspondiente solicitud a la oficina gestora, adjuntando la documentación necesaria, comportando la concesión de la autorización del funcionamiento la inscripción en el Registro Territorial y la adjudicación del Código de Actividad del Establecimiento (CAE).

Debe destacarse que la autorización administrativa no constituye una mera obligación formal sino una condición sustantiva e ineludible para la aplicación del tipo reducido, por lo que, si no se poseía esta autorización, el almacén no estaba facultado para recibir los productos con tipos reducidos, aunque las instalaciones fueran aptas para recibir la inscripción, ni el expedidor podía efectuar la entrega a persona no autorizada.

No se discute, en el caso litigioso, que al destinatario de los productos le faltaba la autorización para recibir gasóleo bonificado en los periodos a que se refiere el acta, ni que la recurrente efectuó distintos suministros a pesar de que aquélla no contaba con la autorización. Pues bien, en esta situación, no hay duda que la entidad recurrente incurrió en una actuación irregular, porque la normativa impone al expedidor, para gozar de la bonificación, la obligación de comprobar que la entrega la hace a un destinatario autorizado para recibirlo en esas condiciones.

Al existir una actuación irregular del expedidor, por destinar gasóleo bonificado con tipo reducido a un destinatario no facultado formalmente para recibirlo, la Administración obró correctamente al aplicar las previsiones del art. 8.6 de la Ley, girando la liquidación a la empresa recurrente, expedidora y depositaria autorizada, como sujeto pasivo del impuesto, al no poder hablarse de recepción, en este caso, de los productos por destinatario facultado para recibirlos, toda vez que la recurrente era la única autorizada para recibir, almacenar y distribuir productos con tipos reducidos y, como tal, estaba obligada a comprobar que el gasóleo iba destinado a un almacén autorizado, no debiéndose olvidar que el inciso final del apartado 6 del art. 8 de la Ley se refiere, no a cualquier destinatario, sino a aquél facultado para recibir los productos y tal facultad sólo podrá adquirirse entonces mediante el cumplimiento de las normas establecidas en el Reglamento Provisional, art. 63.

En definitiva, la recurrente no puede pretender colocarse al margen de las obligaciones que comporta el proceso de circulación y consumo del gasóleo a tipo bonificado, sino que debió cerciorarse de que suministraba gasóleo a una empresa autorizada y con destino al que resultaba aplicable la bonificación.

Por otro lado, no cabe olvidar que el apartado 6 del art. 8 no sólo se refiere a irregularidades en el uso o destino del producto, sino también a las irregularidades en la circulación, que son previas a cualquier uso o destino que se haya dado al producto. Por tanto, si la circulación no se ha completado correctamente, ni siquiera cabe entrar a considerar si, con posterioridad, se dió un uso o destino adecuado al producto (como establece el artículo 15.11 de la Ley ), puesto que el incumplimiento es anterior, y a este respecto la norma es muy clara, al responsabilizar de tal incumplimiento al expedidor, cuando se ha producido una entrega a destinatario no facultado.

También debe salirse al paso de la posible objeción sobre que las condiciones impuestas vulneren el principio de reserva de ley, puesto que se trata de aplicar un tipo reducido que establece la tarifa del Impuesto, que el legislador condicionaba al cumplimiento de las condiciones establecidas, no haciendo otra cosa el Reglamento que regular precisamente las condiciones que debían cumplirse al respecto.

SEXTO

Al ser desestimado el recurso de casación las costas procesales causadas deben imponerse a la parte recurrente, como dispone el art. 139.2, en relación con el art. 93.5 de la Ley Jurisdiccional, si bien la Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el art. 139.3 señala 2.400 Euros como cuantía máxima de los honorarios del Abogado del Estado.

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.

FALLAMOS

Que, rechazando los motivos de casación invocados, debemos declarar y declaramos no haber lugar al recurso de casación interpuesto por el Procurador D. José Luis Martín Jaureguibeitia, en nombre y representación de la sociedad COMPAÑÍA LOGISTICA DE HIDROCARBUROS, C.L.H., S.A., contra la sentencia dictada el 24 de febrero de 2003, por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso contencioso- administrativo núm. 492/2001, con expresa imposición de costas a la parte recurrente, con el limite cuantitativo expresado en el último de los Fundamentos Jurídicos.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando,, lo pronunciamos, mandamos y firmamos. Rafael Fernández Montalvo Manuel Garzón Herrero Juan Gonzalo Martínez Micó Emilio Frías Ponce Manuel Martín Timón Angel Aguallo Avilés PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. EMILIO FRÍAS PONCE, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.