STS, 11 de Marzo de 1999
| Ponente | JAIME ROUANET MOSCARDO |
| Número de Recurso | 2722/1994 |
| Fecha de Resolución | 11 de Marzo de 1999 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a once de Marzo de mil novecientos noventa y nueve.
Visto el presente recurso de casación ordinaria interpuesto por el ABOGADO DEL ESTADO contra la sentencia dictada, con fecha 26 de octubre de 1993, por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, estimatoria del recurso de dicho orden jurisdiccional número 1733/1992 promovido por la mercantil INDUSTRIAL QUÍMICA DEL NALÓN S.A. -que ha comparecido en esta alzada, como parte recurrida, bajo la representación procesal del Procurador Don Melquiades Álvarez-Buylla Álvarez y la dirección técnico jurídica de Letrado- contra tres resoluciones del Subsecretario, por delegación del Ministro, de Economía y Hacienda de fecha 22 de abril de 1988 por las que se habían denegado otros tantos recursos de reposición deducidos contra la Orden Ministerial de 28 de julio de 1987, que había reconocido, a la mencionada entidad mercantil, los beneficios tributarios sobre régimen fiscal de fusiones de empresas, con un porcentaje, respecto al Impuesto de Sociedades, de sólo el 60%.
En la indicada fecha de 26 de octubre de 1993, la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional dictó sentencia, en el recurso de dicho orden jurisdiccional número 1733/1992, con la siguiente parte dispositiva: "FALLO: En atención a lo expuesto, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido: ESTIMAR el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad INDUSTRIAL QUÍMICA NALÓN contra tres Resoluciones del Subsecretario, por delegación del Ministro, de Economía y Haciendade 22 de abril de 1988 (Exps. núms. 872/87, 873/87 y 874/87) desestimatorias de los recursos de reposición interpuestos contra la Orden Ministerial de 28 de julio de 1987, a que las presentes actuaciones se contraen, y anular dichas resoluciones impugnadas por su disconformidad a Derecho, reconociendo, en su lugar, el derecho de la recurrente a la bonificación del 99% en la cuota correspondiente del Impuesto sobre Sociedades por aquélla solicitada. Sin expresa imposición de costas".
Contra la citada sentencia, el ABOGADO DEL ESTADO preparó, ante el Tribunal a quo, el presente recurso de casación ordinaria que, tenido por preparado, fué interpuesto y formalizado, ante esta Sala, desarrollándose, después, una vez admitido a trámite, conforme a las prescripciones legales; y, formalizado por INDUSTRIAL QUÍMICA DEL NALÓN S.A. su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 9 de marzo de 1999, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.
Las Compañías mercantiles Industrial Química del Nalón S.A., Química de Mieres S.A. y Asturquímica S.A. acordaron, en su día, en las correspondientes Juntas Generales de Accionistas, una operación de fusión-absorción en base a lo previsto en la Ley 76/1980, de 28 de diciembre, y solicitaron del Ministerio de Economía y Hacienda la concesión de los beneficios establecidos en la citada Ley.
Por Orden Ministerial de 28 de julio de 1987, el Ministerio de Economía y Hacienda acordó otorgar determinados beneficios tributarios a la fusión-absorción proyectada y, concretamente, en relación con el Impuesto de Sociedades (artículo 10 de dicha Ley 76/1980), la concesión del 60% de la cuota de dicho Impuesto que corresponda a los incrementos patrimoniales que se contabilicen en los respectivos Balances de fusión-absorción, de acuerdo con lo señalado en el artículo 4 de la misma Ley.
Por entender que ello era contrario al ordenamiento jurídico, las sociedades implicadas en la proyectada fusión-absorción (reputando que se daban los requisitos para obtener una bonificación del 99% del mencionado Impuesto de Sociedades, en lugar del 60% concedido, por cada una de ellas), interpusieron sendos recursos de reposición que fueron desestimados por las resoluciones ministeriales de 22 de abril de 1988.
Y, deducido contra las mismas recurso contencioso administrativo, se dictó sentencia estimatoria, de fecha 26 de octubre de 1993 (objeto del presente recurso), declarando el derecho a que la cuestionada bonificación alcanzase el porcentaje del 99% previsto en la Ley (que dice: " ... gozarán de una bonificación de hasta el 99% en la cuota correspondiente del Impuesto sobre Sociedades").
El presente recurso de casación -promovido por el Abogado del Estado al amparo del ordinal 4 del artículo 95.1 de la Ley de esta Jurisdicción, según la versión introducida por la Ley 10/1992, sobre Reforma Procesal- se funda en los dos siguientes motivos impugnatorios:
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Infracción del artículo 10.1 de la Ley 76/1980, de 26 de diciembre, sobre Régimen Fiscal de las Fusiones de Empresas, en relación con el artículo 9.1 (del mismo tenor, prácticamente, que el anterior) del Reglamento de dicha Ley, aprobado por el Real Decreto 2182/1981, de 24 de julio.
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Infracción del artículo 20 del citado Real Decreto 2182/1981 (según el cual "la Comisión Informadora sobre Fusión de Empresas acordará, por mayoría de votos, proponer al Ministro de Hacienda la concesión o denegación de los beneficios solicitados, 'especificando el porcentaje de las bonificaciones que se reconozcan' y los actos, documentos y conceptos tributarios a los que habrán de aplicarse").
La sentencia de instancia viene a decir (ha de reconocerse que con atrayente precisión y completa trabazón de los argumentos utilizados al efecto) que el artículo 10.1 de la Ley 76/1980 infringe, en cierto modo, lo dispuesto en el artículo 133.3 de la Constitución, en relación con el 133.1 y 31.3 de la misma, porque el principio de reserva legal tributaria que en tales preceptos se establece alcanza -se indica-, según la interpretación del Tribunal Constitucional, no sólo al establecimiento 'ex novo' de un tributo o de una bonificación sino también a la fijación de los elementos esenciales de aquél o de ésta, en cuanto, en materia tributaria, no hay potestades discrecionales.
Y -sigue diciendo- que uno de los elementos esenciales de un tributo o de una bonificación es el 'tipo impositivo' del gravamen o el 'porcentaje' del beneficio, porque es un elemento que afecta directamente a la determinación de la cuota.Por consiguiente, el artículo 10.1 de la Ley 76/1980 es contrario a los mencionados artículos de la Constitución, ya que no establece los criterios básicos con arreglo a los cuales se ha de concretar el 'porcentaje' de la bonificación, dentro del margen de 'hasta el 99%'; y dichos criterios no pueden ser sustituídos por los de la Administración Tributaria, sino que han de establecerse directamente por la Ley (conclusión que es la esencia del principio de reserva legal).
Por otra parte, dicha sentencia, ante la alternativa de si era necesario haber promovido cuestión de inconstitucionalidad respecto al citado artículo 10.1 de la Ley 76/1980 ó, por el contrario, si era válida la solución de interpretar tal precepto de manera que su aplicación al caso no atente contra la Constitución, se decanta por esta segunda solución, en tanto en cuanto la Sentencia del Tribunal Constitucional 14/1981, de 29 de abril, tiene declarado que no procede el planteamiento del tal cuestión "cuando, por vías interpretativas, quepa la adecuación del precepto controvertido al ordenamiento constitucional".
Y, en este ámbito hermenéutico, se deja expuesto que "cabe interpretar (o, mejor, debe interpretarse) la expresión 'hasta' del mencionado artículo 10.1 en el sentido de que el único porcentaje de bonificación susceptible de ser concedido, siempre que se cumplan los requisitos al efecto establecidos, es el del 99%, pues tal criterio supone tanto como la fijación directa del citado porcentaje en una norma con rango de Ley (el comentado artículo 10.1 de la Ley 76/1980), quedando así plenamente respetado el artículo 133.3 de la Constitución".
Sin embargo, esta Sección y Sala, en Sentencias de 14 de enero de 1995 y, especialmente, de 17 de enero y 3 de julio de 1997, tiene declarado al respecto que:
"La Ley 76/1980 condicionó el régimen tributario de las fusiones-absorciones de empresas (determinadas exenciones y bonificaciones) a que, como dispone su artículo 1.2, las fusiones no implicasen restricciones a la libre competencia, mejorasen la estructura productiva u organizativa de las empresas que se integran y todo ello redundare en beneficio de la economía nacional.
Las exenciones y bonificaciones, según la Ley 76/1980, no se concedían 'ope legis', a diferencia de lo que acontece en la nueva Ley 29/1991, de 16 de diciembre, sino que dicha Ley atribuía al Ministro de Hacienda el apreciar la conveniencia para la economía nacional de la fusión proyectada, correspondiendo a dicho Ministro analizar y valorar los efectos de cada fusión sobre la estructura productiva y organización de las empresas afectadas y, en suma, su utilidad y conveniencia para la economía nacional, decidiendo, en función del grado de estos efectos, el porcentaje de las bonificaciones y la concesión o no de las exenciones.
Es claro que la Ley 76/1980 contenía, respecto a las bonificaciones, normas incompletas, pues la Ley se limitaba a disponer que tales bonificaciones podrían ser de hasta el 99% -en este caso, en la cuota correspondiente del Impuesto sobre Sociedades-, delegando la Ley en el Ministro de Hacienda la tarea de completar la norma, tarea que consiste en señalar y fijar el porcentaje de la bonificación y delegación que no infringe el principio de legalidad o de reserva legal (artículo 10.b de la Ley General Tributaria), pues es doctrina consolidada del Tribunal Constitucional y del Tribunal Supremo que es suficiente con establecer mediante normas de rango legal los aspectos fundamentales reguladores de las exacciones y bonificaciones, como hizo la Ley 76/1980.
La Orden Ministerial -en el presente supuesto de autos, la de fecha 28 de julio de 1987- tiene, en consecuencia, naturaleza compleja, pues, de una parte, es una disposición de carácter general, dictada por el Ministro de Hacienda, que completa la regulación de las bonificaciones, en la medida en que precisa el tanto por cien aplicable, disposición que deberá ser acatada por todas las Oficinas de la Administración estatal, autonómica y local, y, de otra parte, es un acto singular de concesión de las exenciones y bonificaciones respecto de las cuales sólo procede subsumir y enjuiciar si la fusión cumple los requisitos legales y los fines de promoción y fomento de la economía nacional".
A todo lo expuesto, cabe añadir que, como se indica en la Sentencia del Tribunal Constitucional 185/1995, de 14 de diciembre, entre otras semejantes, "La cuantía es, obviamente, un elemento esencial de toda prestación patrimonial, con lo que su fijación y modificación debe ser regulada por Ley; ello no significa, sin embargo, que siempre y en todo caso la Ley tenga que precisar de forma directa e inmediata todos los elementos determinantes de la cuantía, pues la reserva establecida en el artículo 31.1 de la Constitución no excluye la posibilidad de que la Ley pueda contener remisiones a normas infraordenadas, siempre que tales remisiones no provoquen, por su indeterminación, una degradación de la reserva formulada por la Constitución en favor del Legislador (STC 19/1987).En cada caso, la Ley puede encomendar a normas reglamentarias la regulación o fijación de la cuantía, conforme a los criterios o límites señalados en la propia Ley que sean idóneos para impedir que la actuación discrecional de la administración en la apreciación de los factores técnicos se transforme en actuación libre o no sometida a límite".
Pues bien; en las resoluciones dictadas el 22 de abril de 1988, se contiene una vaga referencia al concepto de discrecionalidad administrativa, vinculándola a la "ausencia de reglamentación legal en esta determinada materia" o bien a que "de la estructura lógica de la norma (artículos 9 y 10 de la Ley 76/1980: "una bonificación de hasta el 99%") se desprende una posibilidad de elección administrativa" (elección que, ostensiblemente, se plasma en la parte de la Orden Ministerial que hemos indicado, antes, que, dentro de la hibridez de la misma, tiene naturaleza normativa reglamentaria).
Y debe destacarse que dicho porcentaje del 99% es el único que está específicamente contemplado en la Ley, de modo que, para fijar circunstancialmente otro distinto -lógicamente, menor- deberían haberse concretado y expuesto, en términos normalmente asequibles, las razones por las que se concedía ese porcentaje menor.
Sólo así la decisión no hubiera sido arbitraria; pero, si se prescinde de tales razones, y se señala un porcentaje del 60% sin que se sepa exactamente el por qué, la resolución es claramente arbitraria y está en abierta contradicción con lo dispuesto en el artículo 9 de la Constitución.
Entre las técnicas de control de la discrecionalidad administrativa figura el control de los fines de la actuación administrativa y de la norma aplicada al efecto. La Ley 76/1980 considera de utilidad e interés público determinadas fusiones de empresas (como la fusión-absorción de las de autos), hasta el punto de que las promueve concediendo importantes beneficios fiscales cuando se realicen con los requisitos que la propia Ley establece. Es obvio, pues, que la Ley estima, en tales supuestos, que prima el interés público de la fusión sobre el interés recaudatorio de la Hacienda Pública; y, por consiguiente, si se antepone éste último al interés básico que la Ley 76/1980 tutela y promueve se está incurriendo en una desviación de poder.
Si las resoluciones de 22 de abril de 1988 y la Orden Ministerial de 28 de julio de 1987 hubieran contenido las razones específicas en virtud de las cuales el interés público demandaba -en el caso que analizamos- la concesión de una bonificación de sólo el 60%, en lugar del 99%, podría, al menos, discutirse y contrastarse el mayor o menor acierto de esas razones o criterios, pero no habría motivos para tachar a esos actos de arbitrarios.
Y no basta -para poder estimar que concurre en este supuesto una verdadera y objetiva justificación del alcance cuantitativo otorgado al porcentaje de la bonificación- con que, por la Administración y por el Abogado del Estado, se aleguen frases (completamente abstractas y etéreas, y carentes, en realidad, de todo contenido concreto y veraz) como que "la decisión discrecional sobre tal extremo estuvo avalada por la propuesta de la Comisión Informadora sobre Fusión de Empresas, órgano colegiado, altamente cualificado, que, atendiendo a las especiales circunstancias de la fusión, plasmadas en el informe obrante en el expediente administrativo y reflejadas en la resolución expresa de los recursos de reposición, consideró que el porcentaje de la bonificación en la cuota del Impuesto sobre Sociedades debía ser el 60%" (cuando ni de la propuesta, ni del informe, ni de las resoluciones citadas, se infiere, con claridad y precisión, cuáles son esas especiales circunstancias que aconsejan la reducción -o fijación- del porcentaje en sólo un 60%).
También carece de predicamento, a los efectos comentados, la mera alusión que, con base en las mencionadas resoluciones de 22 de abril de 1988, hace la sentencia de instancia a que "una sociedad absorbente queda configurada en sus actividades por yuxtaposición, a las propias que venía ejerciendo, de las sociedades absorbidas, permaneciendo inalterada tanto la estructura productiva como la línea de productos y su posición en el mercado", porque, en definitiva, dicha yuxtaposición -no explicitada en sus detalles esenciales- no deja de constituir, en todo caso, una verdadera integración de las tres empresas fusionadas, con una clara mejora del interés público económico.
Es, pues, arbitraria la fijación del comentado porcentaje del 60%, porque, además de que lo amparado por la Ley 76/1980 es, como se ha dicho antes, el interés público de la fusión, y no el afán recaudatorio de la Hacienda Pública, es evidente que, para limitar el derecho subjetivo (más que una mera expectativa) a obtener el máximo de la bonificación prevista normativamente, eran necesarias una motivación y una fundamentación, precisas y contrastadas, de las que las mencionadas resoluciones carecen en absoluto.La STC de 17 de julio de 1981 declara que "cuando se coarta el libre ejercicio de los derechos -o la plasmación expansiva total de las expectativas-, la decisión es tan grave que necesita encontrar una especial causalización, y el hecho o conjunto de hechos que lo justifiquen deben explicitarse, con el fin de que los destinatarios conozcan las razones por las cuales su derecho se sacrificó -o su expectativa no se materializó en todo o en parte- y los intereses a que se supeditó; de este modo, la motivación no es sólo una elemental cortesía sino un riguroso requisito del acto de sacrificio -es decir, no sólo es un requisito formal sino también, esencialmente, de fondo-".
Es cierto que en este caso los aparentes criterios de carácter técnico con los que se ha pretendido justificar el porcentaje de sólo el 60% han sido formulados por un órgano especializado de la Administración, pero la valoración técnica de los informes emitidos por tal órgano especializado sólo sirve en función de la virtualidad de las razones en que la misma se base y funde. Y, por ello, si tales razones no existen o la motivación de las mismas es evidentemente arbitraria, también lo es, necesariamente, la resolución y decisión que en las mismas afirmen basarse.
A mayor abundamiento, ha quedado acreditado que, en casos muy semejantes, se ha concedido, por la Administración autorizante de la fusión, el porcentaje máximo del 99%.
Y, por tanto, no caben soluciones, como la de estos autos, que, sin motivación justificada, lleguen a resultados desiguales y discriminatorios; siendo de destacar, además, que en los casos que ahora nos sirven de contraste (según las diversas Ordenes Ministeriales aportadas el período probatorio de instancia), no se contiene, tampoco, una aclaración específica que nos permita averiguar por qué en tales supuestos se han concedido el porcentaje del 99% y, en cambio, en el que aquí analizamos no alcance el mismo más que hasta el 60%.
Procede, por tanto, que desestimemos el presente recurso de casación ordinaria -por los específicos razonamientos que acabamos de exponer en los Fundamentos precedentes -y confirmemos el Fallo de la Sentencia de instancia; con la consecuente imposición de las costas de esta alzada al Abogado del Estado recurrente, a tenor de lo prescrito en el artículo 102.3 de la Ley de esta Jurisdicción, según la versión entronizada, en su día, por la Ley 10/1992.
Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,
Que, desestimando el presente recurso de casación ordinaria interpuesto por el ABOGADO DEL ESTADO contra la sentencia dictada, con fecha 26 de octubre de 1993, en el recurso contencioso administrativo número 1733/1992, por la Sección Sexta de la Sala de dicho orden jurisdiccional de la Audiencia Nacional, debemos confirmar y confirmamos el Fallo de la misma, con la consecuente imposición de las costas de este recurso al Abogado del Estado recurrente.
Así por esta nuestra sentencia, firme, que se publicará en su caso en el Boletín Oficial del Estado, y se insertará en la Colección Legislativa, y, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Jaime Rouanet Moscardó, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.
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STS, 13 de Julio de 2005
...ordinario -- por los específicos razonamientos que acabamos de exponer, reedición de los contenidos en nuestra sentencia de 11 de marzo de 1999 (Rec. num. 2722/1994 ) -- y casemos y anulemos la sentencia de instancia, y estimando el recurso jurisdiccional de instancia, declarar la nulidad d......
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ATS, 2 de Marzo de 2006
...Tercera) así como los demás que resulten de aplicación, además de no aplicar la doctrina jurisprudencial contenida entre otras en la STS de 11/03/1999 ". Por tanto, es evidente que no se ha efectuado el juicio de relevancia exigido por el artículo 89.2, pues aunque se citan en el escrito de......