STS, 17 de Octubre de 2000

En la indicada fecha de 16 de mayo de 1994, la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León en su sede de Burgos dictó sentencia, en el recurso de dicho orden jurisdiccional número 566/1993, con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: La desestimación del recurso interpuesto por Elena , Juan Pablo , Jose Manuel , Javier , Clemente y Miguel Ángel y, en consecuencia, declaramos que los actos impugnados son conformes con el ordenamiento jurídico; sin expresa condena en costas procesales".

Contra la citada sentencia, la representación procesal de los citados hermanos Javier Clemente Jose Manuel Juan Pablo Elena y de Don Miguel Ángel preparó ante el Tribunal a quo el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fué interpuesto en plazo ante esta Sala, desarrollándose, después, procesalmente, conforme a las prescripciones legales; y, formalizado por la representación procesal de Ayuntamiento de Ávila recurrido su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 10 de octubre de 2000, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

Los hechos determinantes de las presentes actuaciones son, en esencia, los siguientes:

1. Algunas de las 99 liquidaciones del IMIVT giradas por el Ayuntamiento de Ávila a la comunidad hereditaria integrada por los ahora recurrentes, fueron anuladas por resolución del Tribunal Económico Administrativo Provincial, TEAP, de Ávila; e, interpuesto contra dicha resolución el oportuno recurso contencioso administrativo, la Sala de la Audiencia Territorial de Madrid dictó sentencia de 25 de abril de 1985 estimándolo parcialmente y anulando otras varias liquidaciones -sentencia que, recurrida, en apelación, fué confirmada por la de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo de 30 de noviembre de 1987 (que se limitó a declarar la sujeción al IMIVT de cinco fincas pertenecientes a la mencionada comunidadhereditaria y a confirmar la adecuación a derecho de las respectivas liquidaciones).

2. Estando en curso el anterior procedimiento jurisdiccional, el Ayuntamiento de Ávila decidió ejecutar las liquidaciones confirmadas por el TEAP (al no haberse satisfecho en período voluntario) y dictó providencia de apremio el 19 de mayo de 1982 (que, según la sentencia aquí recurrida, había sido notificada en forma a todos los interesados y no recurrida: hecho cuya valoración probatoria no puede ser revisada, por tanto, en esta vía casacional -según reiterada jurisprudencia-).

3. Tras varias conversaciones entre los obligados tributarios y la Corporación, el Alcalde dictó el Decreto de 8 de junio de 1982 en el que se acordó que, aceptado el ofrecimiento -efectuado por la comentada comunidad hereditaria- de la puesta a disposición de los terrenos propiedad la misma necesarios para la construcción de las obras del Cinturón de la Zona Sur de Ávila, con la demora de la fijación del justiprecio al momento en que se tramitase el expediente de expropiación forzosa, se suspendía la providencia de apremio y el procedimiento ejecutivo incoado para el cobro de las liquidaciones del IMIVT hasta la citada fijación del justiprecio (justiprecio que, no obstante haber sido entregados los comentados terrenos al tiempo de la adopción del Decreto, no ha sido fijado ni consecuentemente abonado).

4. El Alcalde, una vez tenido conocimiento de la Sentencia de este Tribunal de 30 de noviembre de 1987, decidió, en el año 1989, comunicar el débito y expedir unos recibos a los ahora recurrentes, quienes presentaron al Ayuntamiento escritos de 14 de marzo de 1989, de 28 de septiembre de 1990 y de 1 de abril de 1992, indicando que hay errores en las liquidaciones y que el procedimiento ejecutivo de cobro de las mismas estaba suspendido.

5. El Tte. de Alcalde (por delegación del Alcalde) contestó con el Decreto de 17 de noviembre de 1992 (por el que, primero, se dejó sin efecto el anterior Decreto de 8 de junio de 1982, en razón a que la condición pactada determinante de la suspensión de la ejecución no se había cumplido, al no haberse podido realizar las obras del Cinturón de la Zona Sur -si bien los terrenos habían sido entregados a la Corporación-, y, segundo, se ordenó ejecutar la Sentencia de este Tribunal de 30 de noviembre de 1987 -por la que se había confirmado la validez, discutida, de 5 de las 99 liquidaciones practicadas-) y, seguidamente, procedió a la traba de varios bienes inmuebles en virtud de la diligencia de embargo de 20 de enero de 1993.

6. Por Decreto del Tte. de Alcalde de 18 de marzo de 1993, se desestimó el recurso de reposición de 18 de febrero de dicho año 1993 interpuesto contra el Decreto de 17 de noviembre de 1992, porque los motivos impugnatorios aducidos son -se arguye- extemporáneos, pues sólo podían haber sido viables en su día frente a la providencia de apremio (que fué consentida y no fué -ni ella ni la certificación de descubiertoimpugnada, después de debidamente notificada -como da por sentado la sentencia aquí recurrida-); y, por Decreto del Tte. de Alcalde de 4 de mayo de 1993, se desestimó otro recurso de reposición, de fecha 30 de marzo de 1993, contra el mismo Decreto de 17 de noviembre de 1992, porque la suspensión administrativa de 8 de junio de 1982 sólo tenía efecto -se dice- en vía administrativa y no, ya, cuando se inició la vía contencioso administrativa, y porque la citada suspensión de 1982 no es un acto declarativo de derechos sino una paralización ilegal de la vía ejecutiva.

7. Promovido recurso contencioso administrativo (el número 566/1993) contra los Decretos de 17 de noviembre de 1992 y 18 de marzo de 1993 (e, implícitamente, también, contra el de 4 de mayo de 1993) y contra la diligencia de embargo de 20 de enero de 1993, se suplicó en la demanda la nulidad de los tres actos mencionados en razón a los vicios que afectaban al título que dió lugar al embargo, a la suspensión de la vía de apremio acordada por acto propio del Ayuntamiento, a haberla revocado sin seguir la vía legalmente prevista, a la falta de identificación de las liquidaciones determinantes del apremio, al pago de uno de los recibos y a la vulneración, en el acto del embargo, del orden de prelación de la traba (motivos, la mayor parte de ellos, reflejados expresa o implícitamente en los recursos de reposición).

8. La sentencia de instancia ha desestimado el recurso contencioso administrativo, en base a que, primero, los motivos referidos debían haberse planteado contra la providencia de apremio y no, extemporáneamente, cuando la misma había sido consentida, contra la diligencia o acto de embargo; segundo, la revocación, en el Decreto de 17 de noviembre de 1992, del anterior de 8 de junio de 1982 era conforme a derecho, pues, (a), no estaba sometida a los artículos 109 y 110 de la Ley de Procedimiento Administrativo de 1958, LPA, (b), el Tte. de Alcalde que la acordó tenía, por delegación, competencia para ello, y, (c), era procedente para reabrir la vía de apremio y cumplir la sentencia de esta Sala de 30 de noviembre de 1987; y, tercero, la petición de que se proceda al justiprecio de los terrenos entregados como condición previa al cobro de las deudas tributarias no es susceptible de análisis en el presente recurso, sino en otro en el que previamente se dicten los pertinentes actos administrativos al respecto.

El presente recurso de casación se funda, al amparo del artículo 95.1 de la Ley de esta Jurisdicción, LJCA (según la versión entronizada en la misma por la Ley 10/1992), en los siguientes motivos de impugnación:

1. A través del cauce del ordinal 3 del citado artículo 95.1, en el quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia y, en concreto, en la incongruencia omisiva de la misma, al carecer de la adecuada motivación, al no concretar cuáles son las providencias de apremio que se afirma no han sido recurridas, a la falta de conexión y relación de la mencionada sentencia de 30 de noviembre de 1987 con la controversia aquí debatida, a la denunciada incompetencia del Tte. de Alcalde para revocar la suspensión de la vía de apremio, al omitido cálculo de los posibles intereses de demora, a la falta de liquidación y especificación, antes de intentar cobrar las exacciones tributarias, de la deuda que -por los terrenos entregados- tiene pendiente el Ayuntamiento con los ahora recurrentes, al incumplimiento del orden de prelación de la traba, a la no toma en consideración del pago de una de las liquidaciones impositivas reclamadas y al hecho de que los interesados no hayan recibido ninguna comunicación del Ayuntamiento entre el año 1982 y el año 1989, con abstracción de lo que se entiende como la cuestión esencial del proceso, que es la virtualidad de la revocación unilateral y formalmente ilegal del Decreto de 8 de junio de 1982 por el que se había acordado suspender la vía de apremio.

2. A través del cauce del ordinal 4 del citado artículo 95.1 de la LJCA, en la infracción de los artículos

   47.1.c) de la Ley de Procedimiento Administrativo, LPA, de 1958, en relación con los artículos 109 y 110 del mismo Texto y el 159 de la Ley General Tributaria, LGT, y con la jurisprudencia que los interpreta, por cuanto, sin razonamiento alguno, la sentencia recurrida entiende que el Decreto de 17 de noviembre de 1992, por el que se revoca el anterior Decreto de 8 de junio de 1982, no está sometido a los trámites del procedimiento de revisión y, además, es conforme a derecho.

3. A través del mismo ordinal 4 del citado artículo 95.1 de la LJCA, en la infracción de los artículos 136 y 137 de la lGT, en relación con los artículos 99, 101 y siguientes y 112 del vigente Reglamento General de Recaudación, y de la jurisprudencia que los interpreta, en cuanto la sentencia, de una parte, declara que no cabe impugnar los actos de embargo y, de otra, desconoce los efectos del acto suspensivo del procedimiento de ejecución así como la falta de notificaciones reglamentarias debidamente ilustrativas y el incumplimiento del orden de embargo.

4. A través del mismo ordinal mencionado, en la infracción del artículo 65 y siguientes de la LGT, pues la sentencia no ha tenido en cuenta que, entre la providencia de apremio de 19 de mayo de 1982 hasta los actos o Decretos de los años 1992 y 1993, no se ha producido ninguna actuación municipal tendente al cobro de la deuda tributaria liquidada y ha transcurrido el plazo de los cinco años determinante de la prescripción del derecho de la Corporación.

Procede estimar el primero de los motivos impugnatorios casacionales aducido, a través del cauce del ordinal 3 del artículo 95.1 de la LJCA, en el escrito de interposición del presente recurso, porque, sin perjuicio de que lo razonado en el mismo por los recurrentes ha sido reiterado, en cierto modo, por la vía del ordinal 4 del comentado precepto, en los otros tres motivos de impugnación (sobre todo, en el segundo y en el tercero), es evidente, con sólo contrastar el escrito de demanda y, en especial, su suplico con el contexto global de la sentencia de instancia, que ésta incurre en el defecto de "incongruencia por omisión", al menos parcial (pero, de todos modos, esencial), que se le imputa, pues muchas de las cuestiones reseñadas en la letra A) del anterior Fundamento de Derecho Segundo no han tenido reflejo en las consideraciones jurídicas de la sentencia o lo han tenido sin una motivación completa y exhaustiva, con la consecuencia de que, pudiendo haber sido tales cuestiones determinantes de una solución diferente a la que en definitiva ha arbitrado el Tribunal a quo, y no teniendo el carácter de "nuevas" en esta vía casacional, se ha generado, obviamente, una clara indefensión en los derechos e intereses legítimos de los obligados tributarios (situación que, al concurrir, además, todos los requisitos exigidos en el ordinal 3 del número 1 y en el número 2 del artículo 95 de la LJCA, determina que, conforme a lo dispuesto en el 102.2, in fine, y 3 del citado Texto, esta Sección y Sala deba, con anulación de la sentencia recurrida, "resolver lo que corresponda dentro de los términos en que aparezca planteado el debate").

Entrando, pues, en el análisis del fondo cuestionado, debemos sacar la conclusión, a la vista de todos los elementos de juicio disponibles, de que procede estimar el recurso contencioso administrativo de instancia y revocar la sentencia impugnada, habida cuenta que el Decreto municipal de 17 de noviembre de 1992 (por el que se revocó unilateralmente el Decreto que, con fecha 8 de junio de 1982, había suspendido la efectividad de la providencia de apremio y el procedimiento de ejecución tributaria incoado contra las ahora recurrentes), y todos los actos y actuaciones administrativos subsiguientes que deél dimanan, no son conformes a derecho tanto por la forma como por su contenido.

En efecto:

1. Los actos de embargo realizados por el Ayuntamiento a partir de la diligencia de 20 de enero de 1993 no se atemperan al procedimiento legalmente establecido, porque se fundan en un Decreto, el de 17 de noviembre de 1992, que dejó sin efecto, por decisión propia del Ayuntamiento, un acto declarativo de derechos, como era el anterior Decreto de 8 de junio de 1982, en virtud del cual se había suspendido la providencia de apremio de 19 de mayo de 1982 y el procedimiento de cobro en vía ejecutiva de las liquidaciones del IMIVT giradas a los recurrentes hasta el momento en que se fijara el justiprecio de los terrenos que éstos habían entregado, simultáneamente, a la Corporación (a modo de expropiación de facto consentida), para construir un viario público, con el lógico entendimiento de que, en su día, se procedería a la oportuna compensación entre el importe de las liquidaciones cuyo cobro se dilataba y el valor de los terrenos entregados.

   La sentencia de instancia, sin una argumentación lo suficientemente razonada, reputa que la comentada actuación municipal y, sobre todo, el Decreto de 17 de noviembre de 1992, eran correctos y que no era necesario, para la revocación del Decreto de 8 de junio de 1982, seguir el procedimiento de los artículos 109 y/ó 110 de la LPA de 1958.

   Y, como el mencionado Decreto de 8 de junio de 1982 era un acto propio singular de la Corporación, declarativo de derechos en favor de unas personas determinadas (a las que se reconocía una situación jurídica favorable, vinculante para el Ayuntamiento en tanto no se cumpliese la condición que la había motivado -el trámite del expediente expropiatorio, la fijación del justiprecio y el abono del mismo-), es evidente que no podía dejarse sin efecto más que a través del adecuado procedimiento de revisión.

   La doctrina de esta Sala tiene sentado al respecto que tanto los actos declarativos como los propios de la Administración impiden a ésta volver sobre ellos sin previa declaración de lesividad o, en su caso, sin acudir a lo previsto en el artículo 109 de la LPA, porque las resoluciones administrativas no pueden, ni aun cuando constituyan un acto desligado de otro anterior, perjudicar los derechos subjetivos nacidos de un acto firme anterior, ya que, de lo contrario, se supondría que la Administración goza del principio de ir contra sus propios actos, reafirmándose, por ello, la tesis de la irrevocabilidad de los actos administrativos cuando declaren o reconozcan derechos a terceros, pues la Administración no puede desconocer, contradecir ni alterar, mediante la emanación de un acto posterior expreso, el status jurídico consolidado al amparo del originario, si no es en la forma establecida en los artículos 109 y 110 de la LPA.

   Por ello -y reiterando lo hasta aquí expuesto-, si el acto base, el Decreto de 17 de noviembre de 1992, que permitió la continuación del procedimiento de apremio y la consiguiente diligencia de embargo, no es conforme a derecho, por haberse adoptado extramuros de los dos artículos acabados de citar, ninguna efectividad pueden tener los posteriores dictados a su amparo. Es decir, en suma, si los recurrentes habían obtenido (mediante el Decreto de 8 de junio de 1982 -revocado por el de 17 de noviembre de 1992 sin seguir el procedimiento legalmente establecido-) la suspensión de la ejecución de las liquidaciones, el subsiguiente procedimiento forzoso de recaudación es nulo e inválido tanto por su entidad formal, al carecer del presupuesto determinante de su fuerza ejecutiva, como por el hecho de que, suspendida la ejecución, estaba, prácticamente, paralizada o aplazada la deuda tributaria liquidada.

2. El Decreto de 8 de junio de 1982 no es, en realidad, un "pacto tributario" stricto sensu (que resultaría en principio inviable según lo previsto en los artículos 9 y 10.b de la LGT y 31, 133 y 134 de la Constitución -que parten, en su conjunto, de la naturaleza pública de la relación jurídico tributaria e impiden al acreedor, la Corporación exaccionante, la disponibilidad singular de su crédito), pues, al contrario de lo que se infiere de tal grupo normativo, en el supuesto contemplado en estos autos, la suspensión o paralización de la vía ejecutiva de las liquidaciones cuestionadas se inserta, dentro del complejo económico-jurídico convencional implícito en el Decreto de 8 de junio de 1982, como una contraprestación en favor de los obligados tributarios (en equivalencia y compensación de la entrega -gratuíta, por el momento- de los terrenos precisos para la construcción de los viarios), cuya supresión ex post facto, antes de incoarse el expediente de expropiación y de fijarse y abonarse el justiprecio, alteraría irremediablemente el equilibrio económico tenido en cuenta por las dos partes al perfeccionar el acuerdo reflejado en el Decreto (el de 1982, se entiende), quiebra o alteración unilateral que resulta, ahora, tanto más rechazable cuanto que deriva de la invocación de una ilegalidad o nulidad que, de ser cierta, derivaría, sólo, de la parte que la alega -la Corporación municipal- para beneficiarse de ella a costa de los recurrentes afectados.

   Se está, pues, como se ha dicho, más que ante un pacto tributario, ante una contraprestación delhecho de la entrega - gratuíta, de momento- de los terrenos antes mencionados, por cuanto el Ayuntamiento concede la citada suspensión de la ejecución como condición compensatoria de la disponibilidad de los terrenos, estipulación que, ajena totalmente el concepto estricto de pacto tributario, y como se infiere claramente del contexto del Decreto de 1982, se consagra como motivo determinante del convenio concertado entre las partes. Y no es posible, por tanto, que el Ayuntamiento la suprima o module negativamente de forma unilateral, porque ello supondría desvirtuar la justicia y equidad de lo concertado e infringir la juridicidad inmanente en el carácter bilateral del vínculo que une a la Administración y a los transmitentes de los terrenos.

   Si bien es cierto que el ordenamiento jurídico tributario dispone que las Corporaciones locales, al acordar la imposición y ordenación de las exacciones, deberán tener inexcusablemente en cuenta que la obligación de contribuir es siempre general, de modo que aquéllas no pueden otorgar otros beneficios que los concretamente previstos y autorizados en el ordenamiento, tal criterio ha de ser objeto de precisiones, pues la generalidad indicada afecta sólo al acto inicial de imposición u ordenación de las exacciones, y el Ayuntamiento de Ávila, al convenir y plasmar el contenido de lo reflejado en el Decreto de 1982, no realizó un acto de imposición u ordenación fiscal sino que estableció un acuerdo sinalagmático, que constituye, aun hoy, una situación concertada o una situación singular que debe ser respetada.

   La doctrina de esta Sección y Sala, en sentencias, entre otras, de 5 de abril de 1991, 25 de mayo de 1992, 16 de mayo de 1995, 26 de enero de 1996 y 5 de mayo de 1997, viene sustentado la validez de tales conciertos compensatorios o contraprestaciones con base, por un lado, en el principio fundamental que preside la contratación administrativa del "contractus lex", en virtud del cual los afectados vienen obligados al cumplimiento de sus prestaciones respectivas y a asumir las cargas que estipularon en tanto en cuanto no desaparezca la virtualidad de lo pactado, y, por otro lado, en el respeto debido a los acuerdos en materia de beneficios tributarios cuando se hubieran otorgado a título oneroso, bien con fundamento en el principio de la buena fe que debe presidir los negocios jurídicos o en el principio de la inviabilidad del enriquecimiento injusto.

   En definitiva, no se trata, aquí, más que de mantener un derecho jurídico-económico, la suspensión de la vía de apremio tributaria, que el Ayuntamiento concedió y reconoció a los recurrentes, bajo unas condiciones que fueron cumplidas por los mismos, en el Decreto de 8 de junio de 1982, y que, por tanto, sólo puede ser revisado o revocado, en su caso, si se dan, o cuando se den, los motivos legales o convencionalmente previstos para ello, a través, exclusivamente, de los procedimientos regulados en los artículos 109 y/ó 110 de la LPA de 1958 y 159 de la LGT.

   Y, siendo así que la Corporación no ha acudido a dichos sistemas tasados de revisión de sus propios actos, es evidente que el Decreto de 17 de noviembre de 1992 y todos los actos y actuaciones administrativos posteriores de él derivados son inválidos y carecen, en consecuencia, de toda eficacia jurídica y fáctica.

Procede, por tanto, estimar el presente recurso de casación y, casando la sentencia impugnada, estimar, a su vez, sin más, el recurso contencioso administrativo de instancia, con la consecuente declaración de la invalidez e ineficacia del Decreto municipal de 17 de noviembre de 1992 y de todos los actos y actuaciones subsiguientes del procedimiento de ejecución tributaria que de él se derivan, hasta que no se cumplan todos los condicionantes convencionales reflejados en el mencionado Decreto o no se observen, si se dan todos presupuestos precisos para ello, los procedimientos establecidos en los artículos 109 y/ó 110 de la antigua LPA de 1958 ó 159 de la LGT.

A tenor de lo prescrito en el artículo 102.1.3 y 2 de la LJCA (versión de 1992), no ha lugar a hacer expreso pronunciamiento en cuanto al pago de las costas causadas en la instancia, debiendo cada parte satisfacer las suyas en este recurso casacional.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,