STS, 29 de Junio de 1998

La Sala de esta Jurisdicción del Tribunal Superior de Justicia de La Rioja, con fecha 31 de Mayo de 1991 y en el recurso antes referenciado, dictó Sentencia con los siguientes fundamentos jurídicos y parte dispositiva: "

FUNDAMENTOS DE DERECHOS: Primero.- La cuestión litigiosa ahora sometida a la decisión de esta Sala tiene su origen en la declaración autoliquidatoria que, ante los órganos estatales de la Administración tributaria, presentó, en su día, la Sociedad demandante, por el concepto correspondiente al Impuesto sobre Sociedades y con referencia al ejercicio anual de 1981. En ella se hacían figurar, como fiscalmente deducibles, determinados desembolsos pecuniarios incorporados a la partida de "gastos de personal" que, a través de acta ulteriormente levantada por la inspección de tributos, se reputaron improcedentemente deducidos, en función de lo cual se formuló en la propia acta, la oportuna propuesta liquidatoria para la regularización de la situación, amen de lo cual se entendió cometida una infracción tributaria de omisión. La entidad suscribió el acta con su disconformidad, impugnándola sin éxito ante el correspondiente Inspector Regional, y posteriormente ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de La Rioja, mediante reclamación que le fué desestimada en Resolución dictada con fecha 24 de abril de 1990, contra la cual se dirige el presente recurso Jurisdiccional. Segundo.- Como cuestión previa opone la entidad actora la excepción de prescripción del derecho de la Administración a revisar la declaración del Impuesto de Sociedades correspondiente al ejercicio de 1981 en el momento en que se inició la inspección a la recurrente, esto es en 27 de abril de 1987. Y ello, por cuanto, si el plazo de prescripción de cinco años -que fija el artículo 64 de la Ley General Tributaria- debe comenzar a contarse "desde el día del devengo" (artículo 65, caso a) de la propia Ley General y el "devengo" en el Impuesto de Sociedades se produce "el último día del período impositivo" (artículo 21,2 de la Ley 61/1978), ha de concluirse, dice la actora, que en el caso de autos el plazo prescriptorio de los cinco años comenzó a correr el día 31 de diciembre y se consumó antes del 27 de abril de 1987, fecha de la actuación inspectora, por lo que aquel derecho de la Administración ya había prescrito. Aunque la excepcionante no desconoce la disposición del artículo 66,1.c) de la Ley General Tributaria, según la cual el plazo de prescripción se interrumpe "por cualquier actuación del sujeto pasivo conducente al pago o liquidación de la deuda" y reconoce que presentó liquidación y pagó la deuda correspondiente al ejercicio de 1981 en fecha 16 de julio de 1982, entiende que este acto no puede ser considerado, conforme hace la Administración, como interruptivo de la prescripción. Y ello, sigue argumentando, porque, dado el carácter obligatorio de la declaración y dado que dicha declaración ha de realizarse necesariamente con posterioridad al devengo del impuesto, se produciría una manifiesta contradicción entre el artículo 65 (citado), que determina que el plazo de prescripción comienza a contarse desde el día del devengo, y la interpretación que da al artículo 66 la Administración, según la cual el plazo prescriptorio comenzaría a correr desde la presentación por la sociedad de la declaración; interpretación que vulnera lo dispuesto por aquél. Concluyendo, en definitiva, por qué esta declaración fiscal no pudo tener la virtualidad de interrumpir la prescripción iniciada ya el 31 de diciembre de 1981, fecha del devengo del impuesto. La supuesta contradicción esgrimida no es tal a criterio de esta Sala. Una cosa es el punto de partida del plazo de prescripción y otra los actos que la interrumpen reiniciando el plazo prescriptorio. Pretender que la declaración fiscal, que la sociedad ha de presentar pasado necesariamente un tiempo después de la fecha del devengo (artículo 289 del Reglamento de la Ley del Impuesto), no interrumpe la prescripción no sólo pugna con la clara literalidad del artículo 66,1.c) de la Ley General Tributaria, sino que, carente de cualquier cobertura legal, implica forzosamente acortar en ese tiempo el plazo legal de prescripción, en contra de lo dispuesto en el artículo 64 de la Ley General Tributaria, por cuanto la Administración no podría, obviamente, durante aquel lapso inicial ejercer su derecho a determinar la deuda tributaria y, ya presentada la declaración, le restarían menos de los cinco años para poder hacerlo. Y por otra parte, como el lapso de tiempo comprendido entre la fecha del devengo y la de la declaración es de todo punto indefinible (basta ver el artículo citado del Reglamento), resultaría un plazo de prescripción en igual medida variable para cada concreto supuesto; lo cual, por resultar de todo punto incompatible con los más elementales principios de seguridad jurídica y de igualdad ante la Ley, debe ser de todo punto rechazable. Consideraciones las precedentes que son suficientes para desestimar la excepción de prescripción esgrimida por la demanda. Tercero.- En cuanto al tema de fondo del recurso, hay que decir que los desembolsos que dieron pie a la controversia en vía administrativa se referían al importe de las cestas y regalos de Navidad que su personal laboral había recibido de la Sociedad demandante, quien sigue alegando, ahora, su consideración de partida fiscalmente deducible frente al contrario parecer de la Administración demandada que también continúa manteniendo en el actual proceso. La cuestión ha sido ya tratada y resuelta por el Tribunal Supremo que, en Sentencia de 17 de febrero de 1987, se decantó por la tesis negativa en virtud de unos fundamentos a cuyo contenido se acogío la Administración, recogiéndolo -con fidelidad prácticamente literal en las distintas fases del expediente. Así lo reconoce, por lo demás, la misma Sociedad demandante quien trata, no obstante, de eludir la aplicación de dicha sentencia con la invocación de diversas opiniones doctrinales, críticamente discrepantes al respecto. Cuarto.- Ha de tenerse en cuenta, sin embargo, que la reseñada sentencia se dictó para resolver un recurso extraordinario de apelación en interés de la Ley, cuya específica finalidad -proclamada expresamente en el fallo de la propia sentencia- estriba, cabalmente, en la fijación de la doctrina legal, según así lo previene el artículo 101 de la Ley reguladora de esta Jurisdicción. Por tanto y aún tratándose de una sola sentencia, desempeña, sin duda, la función complementaria del ordenamiento jurídico que a la Jurisprudencia, asigna el artículo 1 del Código Civil, en cuya virtud su decisión ha de entenderse integratoriamente incorporada a la norma positiva tributaria que interpreta. De ahí que se imponga vinculantemente a esta Sala que, por ello y en aras del principio de seguridad jurídica, no puede sustraerse a la prevalente operatividad que entraña frente a las discrepantes opiniones, argüídas en la demanda, pues por muy autorizadas que doctrinalmente sean, no dejan de significar sino un parecer privado que aún capaz, acaso, de inspirar futuras determinaciones legales o jurisprudenciales, no sólo carece, por ahora, de fuerza normativa sino que se haya contradicha por el ordenamiento vigente tal como quedó complementado por la repetida sentencia. Quinto.- Aunque desechables a los efectos ya estudiados, aquellas opiniones conservan, sin embargo, -como luego se razonará- una apreciable relevancia respecto a la tercera de las pretensiones que la demanda deduce frente al criterio de la Administración que considera la incorrecta deducción fiscal de los reseñados gastos como constitutiva de una infracción tributaria de omisión definida en el artículo 79-a)2º de la Ley General Tributaria y consistente, según su texto en "la presentación de declaraciones falsas o inexactas que no sean consecuencia de errores aritméticos". Sentada ya la efectiva improcedencia legal de la deducción practicada por la parte actora, en su declaración liquidatoria del impuesto, no parece cuestionable la concurrencia, en el caso, de los elementos objetivamente tipificadores de la infracción; pero ello no arguye, sin más, la cabal perpetración de la misma. Sexto.- Cumple señalar, el respecto, que la potestad sancionadora de la Administración pertenece, sin duda, al ámbito público del "ius puniendi" por más que, en atención al principio de mínima intervención, su materia objetiva se haya sustraído a la esfera de lo estrictamente penal, para relegarla a la meramente administrativa, lo que no le despoja, sin embargo, de la naturaleza punitiva que sustancialmente entraña. Así lo viene proclamando una consolidada doctrina, reiteradamente sentada por la Jurisprudencia, tanto del Tribunal Supremo como del Constitucional. Por ello y a tenor de esta misma Jurisprudencia, la actuación administrativa, en materia sancionadora, debe sujetarse -sin perjuicio de eventuales matizaciones- a los principios imperantes en el orden propiamente penal. Figura, entre ellos, con eminente significación, el principio de culpabilidad que, integrando en el concepto técnico-jurídico del delito - y por tanto de las infracciones administrativas- excluye de su configuración cualquier supuesto de responsabilidad objetiva, que sólo atienda al resultado de la acción u omisión, prescindiendo del dolo o culpa del agente. Y de ahí la relevancia que debe merecer, en cada caso, el error de éste, ya sea el de tipo -abarcador de los elementos de hecho de la infracción- ya sea el de prohibición cuya proyección alcanza a los aspectos de derecho. Así lo tiene declarado el Tribunal Constitucional, no ya con genérica mención a cualquier infracción administrativa sino también con específico pronunciamiento sobre las de índole tributaria a que directamente se refiere su Pleno en Sentencia 76/1990, de 26 de abril donde, tras establecer que, las normas fiscales no configuran un régimen de responsabilidad objetiva añade "si no hay responsabilidad objetiva, no es necesario que se haga constar expresamente el error de Derecho como causa que exonere de dicha responsabilidad, más ello no significa que resulte irrelevante ni que la Ley... lo hayan excluido de los supuestos que eximen de responsabilidad por infracción tributaria. Precisamente porque la Ley vincula esta responsabilidad a una previa conducta culpable es evidente que el error de Derecho... podrá producir los efectos de exención o atenuación que le son propios en su sistema de responsabilidad subjetiva...". Séptimo.- En el caso litigioso, la entidad contribuyente entendió que los gastos de autos eran fiscalmente deducibles, como comprendidos en el artículo 13 de la Ley 61/1978 de 27 de diciembre, reguladora del impuesto sobre sociedades. Esta interpretación del supuesto fáctico de la norma resultó, en definitiva, equivocada; ahora bien, al calibrar el alcance y significación del error de derecho así cometido es cuando recobran adecuada consideración las opiniones doctrinales anteriormente mencionadas, pues a través de ellas se denota que, incluso, después de pronunciada la sentencia que fijó doctrina legal sobre la cuestión, su solución -aunque ya decantada a efectos ordinamentales- sigue sin ser pacíficamente aceptada en el ámbito científico. Ello permite entender que el error de la entidad demandante, dista mucho de obedecer a una actitud que, inspirada por una interesada parcialidad subjetiva, le llevará a una interpretación irrazonablemente arbitraria que sólo habría podido apreciarse si la declaración tributaria -mediante la cual se supone cometida la infracción- se hubiera elaborado y presentado después del comentado pronunciamiento del Tribunal Supremo, mas al haberlo sido con anterioridad al mismo, no deja de resultar disculpable que la declaración autoliquidatoria incluyera los desembolsos de referencia en el encasillado impreso correspondiente a "gastos de personal", merced a un error interpretativo que ha de reputarse virtualmente invencible, y que, como tal ha de merecer el alcance exonerante que, ya a la sazón, otorgaba el artículo 6 bis a) del Código Penal, a quienes actuaran en la creencia de estar obrando lícitamente. Octavo.- En conclusión, procede, pues, mediante parcial acogimiento de la demanda, la estimación, también parcial, y en los términos que de lo dicho resultan, del recurso contencioso-administrativo interpuesto en el caso. Por lo demás y en cuanto atañe a las costas procesales, no son de apreciar los méritos que -conforme al artículo 131 de la Ley reguladora de esta Jurisdicción- avalarían una expresa imposición. FALLO.- En virtud de todo lo expuesto, fallamos que, con parcial acogimiento de la demanda, debemos estimar, como así lo hacemos, el recurso contencioso-administrativo interpuesto -a nombre de INFITEX- contra la Resolución de fecha 24 de abril de 1990, dictada, en expediente nº 506/87 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de La Rioja, acto que anulamos en el particular concerniente a la apreciación de la infracción tributaria que imputa a la mencionada entidad y que declaramos no cometida. Desestimamos, en cambio, la demanda en cuanto a la pretensión de que se consideren partida fiscalmente deducible los gastos que por el concepto de Cesta de Navidad y Lotería incluyó, la misma entidad, como supuestamente deducibles, en la declaración del impuesto sobre sociedades, correspondiente al ejercicio 1981; aspecto éste en que declaramos ajustado a Derecho el acto impugnado. Ello, sin imposición expresa de costas a ninguna de las partes litigantes".

Contra la precedente sentencia, la representación procesal de la entidad I.N.F.I.T.E.X. formuló recurso de apelación. Admitido a trámite, emplazadas las partes y remitidos los autos, la apelante evacuó el traslado de alegaciones aduciendo, sustancialmente, la prescripción del derecho de la Administración a revisar la liquidación del Impuesto de Sociedades hecha por el contribuyente y su no interrupción por la presentación de la liquidación, que, en la redacción de la LGT, aquí aplicable, debía computarse desde el momento del devengo, así como el carácter deducible de la partida consistente en regalos al personal de la empresa -cestas de Navidad y décimos de lotería- en la liquidación del Impuesto. Terminó suplicando la revocación de la sentencia. Conferido el mismo traslado a la representación del Estado, se remitió a la propia fundamentación de la sentencia recurrida anteriormente transcrita, solicitando su confirmación.

Señalada, para votación y fallo, la audiencia del 17 de los corrientes, tuvo lugar en esa fecha la referida actuación procesal.

Se aceptan los fundamentos de la sentencia recurrida anteriormente transcritos, que se incorporan a la presente.

La entidad mercantil apelante vuelve a reproducir, en esta apelación, la argumentación del recurso que había planteado en la primera instancia jurisdiccional y que la Sala de La Rioja, con toda corrección, rechazó en la sentencia impugnada.

En efecto; si bien es cierto que, en la redacción anterior a la Ley de la Reforma 10/1985, el art. 65 de la Ley General Tributaria determinaba que el plazo de prescripción de cinco años señalado para el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación comenzaría a contarse desde el día del devengo y éste, con arreglo al art. 21.2 de la Ley 61/ 1978, de 27 de Diciembre, aquí aplicable, del Impuesto sobre Sociedades, y de acuerdo con la vigente 43/1995, de 27 de Diciembre -art. 25-, se producía y produce el último día del período impositivo, no es menos cierto que tal plazo de prescripción queda interrumpido, como con toda claridad establece el art. 66.1.c) de la propia Ley General, por cualquier actuación del sujeto pasivo conducente al pago o autoliquidación de la deuda, por lo que la imposibilidad de acoger la aludida prescripción es de todo punto insoslayable, como, por lo demás, tiene declarado esta Sala, vgr. en Sentencia de 21 de Julio de 1995.

La misma conclusión ha de sentarse respecto del tema relativo a la imposibilidad de tener como gasto fiscalmente deducible en la declaración liquidación del Impuesto aquí cuestionado correspondiente al ejercicio de 1981 los realizados con motivo de regalos de cestas de Navidad y décimos de lotería al personal de la empresa, no obstante los términos en que se manifestaba el Reglamento de dicho Impuesto de 15 de Octubre de 1982, en particular su art. 108.1.e), y los de la Ley actualmente en vigor de 1995 -art. 14.1.e), párrafo 2º-, habida cuenta que la sentencia recoge la interpretación adecuada establecida para la legalidad aplicable en el tiempo en que tuvo lugar el hecho aquí enjuiciado en reiterada doctrina de esta Sala, que arranca de la Sentencia de 17 de Febrero de 1987, dictada, precisamente, en un recurso extraordinario de apelación en interés de la Ley, con doctrina recordada en Sentencia de 12 de Septiembre de 1997.

Por las razones expuestas, se está en el caso de desestimar el recurso, sin que puedan apreciarse méritos suficientes para efectuar un particular pronunciamiento sobre costas.

En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,FALLAMOS

Que, desestimando, como desestimamos, el recurso de apelación interpuesto por la entidad mercantil "Industrias de Fibras Textiles S.A."contra la Sentencia de la Sala de esta Jurisdicción del Tribunal Superior de Justicia de La Rioja, de fecha 31 de Mayo de 1991 y pronunciada en el recurso al principio reseñado, debemos declarar, y declaramos, dicha Sentencia ajustada a Derecho y, consecuentemente, la confirmamos. Todo ello sin hacer especial imposición de costas.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección Legislativa, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fué la anterior sentencia por el Magistrado Ponente Excmo. Sr. D. PASCUAL SALA SÁNCHEZ, estando constituida la Sala en audiencia pública, de lo que como secretario de la misma CERTIFICO.